短期投资的税务与会计处理差异分析，本文主要内容关键词为：会计处理论文,税务论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《小企业会计准则》已于2011年10月18日发布，自2013年1月1日起在全国范围内施行。《小企业会计准则》(以下简称小准则)最大限度地消除了小企业会计与税法处理的差异，但仍有部分业务的处理方法存在税会差异，如短期投资的核算、在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入的核算等。本文试从短期投资的核算方面，举例分析小准则与税务处理的差异以及小准则与企业会计准则的核算差异。
【例】龙翔公司2012年从二级市场购入东兴公司的股票，假设龙翔公司将此股票作为短期投资核算(以赚取差价为目的的短线投资)，以上两个公司都属于居民企业，请对2012年发生的如下业务进行分析(会计分录金额单位：万元)。
1.4月1日，购入东兴公司股票100万股，每股的市场购入价6.3元，其中每股含有已宣告尚未支付的现金股利0.3元，此外支付了相关税费2万元；
2.4月20日收到东兴公司发放的现金股利30万元；
3.5月8日，东兴公司宣告分配现金股利，每股0.5元；6月3日收到现金股利50万元；
4.6月30日，该股票收盘价为5.0元；
5.9月30日，龙翔公司出售东兴公司股票20万股，收到价款160万元。
一、核算内容和入账价值确认
小准则的短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年的投资，如小企业从二级市场购入的股票、债券、基金等。
小准则第八条规定，以支付现金取得的短期投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。
实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收股利或应收利息，不计入短期投资的成本。会计分录为：
本例中2012年4月1日购入股票时：
借：短期投资——股票 602
应收股利 30
贷：银行存款 632
4月20日收到东兴公司发放的现金股利时：
借：银行存款 30
贷：应收股利 30
(一)与企业会计准则差异分析
短期投资在企业会计准则中相当于交易性金融资产科目的核算内容，而根据企业会计准则第22号——《金融工具确认和计量》规定，交易性金融资产初始计量是以公允价值计入，且交易费用借记“投资收益”。所以，此处主要的差异就在于对交易费用的处理上。企业会计准则计入“交易性金融资产——成本”600万元，相关税费2万元直接计入当期损益“投资收益”科目。
(二)与税法差异分析
1.《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，《企业所得税法》第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产核算范围与企业会计准则的金融资产和小准则的短期投资没有差异。
2.《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本，一是通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；二是通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款(含相关交易费用)作为初始成本，这里小准则与税法对交易费用的处理方法是相同的。
3.延伸分析：如果企业实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上应单独确认为应收股利或应收利息(小准则和企业会计准则在此处规定相同)，而税法上要求计入初始投资成本，从而产生税法与会计处理差异，需作纳税调整。
综上所述，短期投资购入时如包含已宣告尚未发放的现金股利，本例中会计入账成本为602万元；但其计税成本应为632万元，既包含取得短期投资时的相关税费2万元，也包含已宣告尚未发放的现金股利30万元。
二、短期投资的后续计量
小准则第八条规定，在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当计入投资收益。
(一)与企业会计准则的差异分析
交易性金融资产持有期间取得的现金股利或债券利息(除初始确认时的应收项目外)确认为投资收益，这与小准则对短期投资的核算基本无差异。但企业会计准则对交易性金融资产采用公允价值计量，对公允价值变动形成的利得和损失计入当期损益，待处置时，将已确认的公允价值变动损益转入投资收益。而小准则对所有资产的初始和后续计量都是按照成本计量的，期末不存在对公允价值变动的核算。
1.上例中，宣告分派和发放股利时，小准则和企业会计准则处理相同：
借：应收股利 50(100×0.5)
贷：投资收益 50
借：银行存款 50
贷：应收股利 50
2.按小准则处理不必考虑6月30日该股票收盘价变动的业务，但按企业会计准则规定要按当日股票公允价500万元(收盘价5.0×100万股)与入账成本的差额借记“公允价值变动损益”100万元，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”100万元。
(二)与税法差异分析
1.《企业所得税法实施条例》第十七条规定，《企业所得税法》第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
2.《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即短期投资在持有期间确认的股息性所得，属于税法规定的免税收入部分，在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。
本例中龙翔公司连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，不属于免税收入，会计处理和税务处理不存在差异。
三、短期投资的处置
小准则第八条规定：出售短期投资，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。
(一)与企业会计准则差异分析
小准则规定取得短期投资时的交易费用是计入资产成本的，而会计准则规定交易性金融资产初始计量，是不包含取得投资时发生的相关交易税费的，如不考虑持有期间公允价值变动的因素，取得投资时发生的交易费用的不同处理方法直接导致处置收益的不同，其差额就是上述交易费用。如考虑持有期间股票公允价值发生变动，因小准则在持有期间是以历史成本为基础的，对于公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来。
(二)与税法差异分析
如果企业取得投资时实际支付的价款，包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上应单独确认为应收股利或应收利息(小准则和企业会计准则在此处规定相同)，而税法上要求计入初始投资成本，从而产生税会差异，需作纳税调整。
借：银行存款 160
贷：短期投资——股票 120.4(602×20％)
投资收益 39.6
此处按小准则规定计算出的投资收益为39.6万元，而按税法规定的投资收益应为33.6万元(160-632×20％)，需纳税调减6万元，即取得投资时支付价款中包含的已宣告但未发放的现金股利(30×20％)在处置时的影响所致。
如果取得投资时实际支付的价款，不包含已宣告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，即无应收股利或应收利息，则小准则的处置收益与税法无差异。
因小准则在企业所得税费用的计算上，采用的是应付税款法，故不必考虑因税会差异造成的暂时性差异对所得税的影响，直接按照规定计算当期应纳税额确认所得税即可。企业财务人员应当在小准则实施之前，加强学习，努力提高核算水平。
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