审计报告的信息披露方式与质量复核方法，本文主要内容关键词为：信息披露论文,审计报告论文,方式论文,质量论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、文字披露与数据披露及其内容复核方法
一份审计报告无论其篇幅长短，其披露财务信息的方式不外乎文字披露与数据披露两大类。数据的揭示对有关事物可以起到定量的作用，表明事物的有与无、多与少、大与小等基本属性；文字的描述对有关事物可以起到定性的作用，主要说明事物的名称、位置、状态、过程、联系、原因、结果、趋势等基本特征。财务报表就是数据披露；由注册会计师签章的审计报告就是文字披露；报表附注则是一种文字披露与数据披露兼具的混合披露。在报表附注的前面部分(如重要会计政策、会计科目的说明等内容)，以文字披露为主，以数据披露为辅，如果此部分的数据披露过多，反而显得不够协调；而报表附注的后面部分(如财务报表主要项目注释)正好相反，应以数据披露为主，以文字披露为辅。一般来说，集团公司合并审计报告中的文字补充说明内容较多，单个企业审计报告中的文字补充说明内容较少。如果文字补充说明内容较多且经济业务具有相同的性质，就应当考虑将其改为数据披露的形式。之所以如此要求，是因为在数据较多、较集中的情况下，采用列表披露方式比采用文字语言披露方式更加清晰明了，也就是人们所说的“一表胜千言”。掌握了信息披露方式的这些规律性，有利于我们从总体上把握好内容复核工作。
对附注的文字复核和数据复核，应当重点关注两个方面：一是文字披露与数据披露的内容是否对应。文字披露主要有被审计单位的基本情况、重要会计政策和会计估计的说明等内容；数据披露则是企业执行文字所披露的会计政策的结果。因此，数据披露与文字披露的内容应当统一，否则，就会使审计报告的内容显得杂乱无章。如，文字披露的会计政策中有关于投资性房地产的规定，而数据披露部分并没有投资性房地产任何业务的相关信息；或者文字披露中没有投资性房地产的规定，而数据披露部分又有投资性房地产的信息。这种文字披露与数据披露内容不对应的现象，会大幅降低审计报告的质量。二是数据披露的信息与文字描述的会计政策、会计估计是否相符。如果二者不相符，就属于比较重大的错误。比如，文字披露的某公司计提坏账准备的比例分为如下四个档次：1年以内10％；1至3年50％；3至5年70％；5年以上100％。但是在数据披露部分，该公司在应收账款、其他应收款科目中实际上按照三个或者五个档次计提坏账准备。这种情况就属于比较重大的错误，要么是前面的文字披露有错误，要么是后面的数据披露出现了错误。再比如，文字部分对固定资产的分类、预计使用年限、预计净残值率和年折旧率已有明确的规定，数据披露部分就不能与此规定相违背。
即使我们有比较完善的审计报告模板，也难以做到放之四海而皆准，还必须根据被审计单位的具体情况，对文字披露部分进行恰当地修改。我们决不能有“重视数据、忽视文字”的错误倾向，应当将两者放到同等重要的地位，对文字、数据及其两者之间的关系等内容进行严格认真地复核。
二、绝对数披露与相对数披露及其数据复核方法
计报告数据披露方式又可以进一步划分为绝对数披露与相对数披露两种。绝对数是指总数，指一个物体或个体的个数总和，会计上的绝对数可以准确反映不同经济业务“量”的大与小、有与无。相对数则是人们在数与数之间进行比较而形成的结论，表达方式主要是百分比，表达的符号为“％”。数据之间的比较至少有三种比较方法，如明细数与明细数之间的比较；合计数与合计数之间的比较；明细数与合计数之间的比较。后者就是人们常说的比重。在审计报告中，运用比重披露财务信息的情况比较普遍，因为比重很容易揭示问题的实质。在财务报表和报表附注中，凡是披露各个会计科目的期初数、期末数或上期数、本期数的数据，均为绝对数披露方式；凡是反映比重或税率、增长率等经济指标且带有百分比符号的数据，均为相对数披露方式。
绝对数复核比相对数复核在技术上稍微简单一些。对于附注与报表之间对应的各个会计科目的期初数、期末数(或上年数、本年数)等绝对数是否相符，只需要看一下就可以发现其正确与否。但是，绝对数复核也是一项细活，并不能粗心大意。如果我们认真复核，既容易发现数据之间存在着小的差异，也容易发现数据之间存在着大的差异。之所以容易发生大数上的差异，主要原因是有的会计科目(如短期借款、长期借款、应收票据、应付票据、长期股权投资、实收资本等)往往出现一个数据前面的第一个数为非“0”的自然数且后面带有若干个“0”的大数、整数，注册会计师在填写大数、整数时往往容易在小数点、分节号上出现差错。可见，对于绝对数的复核，并没有什么更好的方法技巧，只需要认真的态度和敬业的精神。
对相对数复核仅仅看一下是不够的，还要用计算器验算才行。复核比重至少有两种情况：一是各个单体占总体的比重的合计数为100。比如，对于几种账龄的应付账款期初、期末余额分别占合计数的比重，和各个股东出资额占实收资本合计数的比重的复核方法，不需要一开始就对每个比例进行计算测试，又快又好的方法是：首先选择一个最大的比例重新计算一遍，如果没有错误，接着将每个比例进行合计，如果合计数刚好为100，就说明该组比重没有错误。否则，就需要对每个指标再计算测试一遍了。二是各个单体占总体的比重的合计数往往小于100。比如，对于“关联方应收应付款项余额”的所占余额比例的复核即是如此。以某公司关联方应收账款为例，其中：对甲公司应收账款年末余额占公司应收账款期末余额合计数(没有扣除坏账准备，下同)的89.25％；对乙公司应收账款年末余额占公司应收账款期末余额合计数的0.88％；对丙公司应收账款年末余额占公司应收账款期末余额合计数的0.44％；上述3个比重合计为90.57％。对上述几个比重指标的复核办法应当是：首先用关联方应收账款年末余额合计数除以没有扣除坏账准备的公司应收账款期末余额合计数，如果计算结果的比例就是90.57％，那么再将上述3个单体占总体的比重分子相加，如果结果刚好是90.57％，就说明这一组比例计算无误。否则，只有对3个相对数复算一遍之后，才能做出正确的判断。
此外，我们在计算相对数过程中，向计算器中输入数据时并不需要输入小数点后面的两位数，因为如此一般不会影响到计算的比例结果。如果分子与分母均为很大的数据(如10万元以上)，就可以对其改为以万元为单位的数据进行比例计算；如果分子、分母之后均有若干个0，可以将分子、分母省去相同个数的0之后计算比例。如果注意这些看似简单的细节，可以为整天复核报告的复核人员节省不少时间和精力，有效地提高复核效率。
100%
比如，文字披露的某公司计提坏账准备的比例分为如下四个档次：1年以内10％；1至3年50％；3至5年70％；5年以上100％。但是在数据披露部分，该公司在应收账款、其他应收款科目中实际上按照三个或者五个档次计提坏账准备。
三、原值披露与净值披露及其价值复核方法
财务报表信息披露的基本原则是按照净值进行披露，以真实准确地反映单位或企业的资产价值。有的货币性资产(如货币资金)的原值与净值没有差异，汇总后直接在财务报表中披露，我们称其为原值披露；有的货币性资产(如应收账款、其他应收款)的原值与扣除坏账准备之后的净值存在差异，需要按照净值披露。非货币性资产(如固定资产、无形资产、在建工程等科目)的原值，与分别计提折旧、摊销费用、计提减值准备之后的净值往往存在差异，有的按照净值披露(如在建工程、无形资产)，有的则进行混合披露(如固定资产)。为什么要对固定资产进行混合披露呢？这是由固定资产的规模、作用、性质等因素所决定的。由于固定资产的数额在单位或企业资产总额中占据相当大的比重，固定资产规模的大小基本决定了企业规模的大小与获利能力的强弱，所以，按照重要性原则需要对固定资产的原值、累计折旧、减值准备、净值几项指标进行混合披露，以便全面、真实、准确地反映企业不同口径的资产价值。
以无形资产科目为例，对净值披露方式的数据复核至少需要运用两种方法。首先是对报表与附注之间对应的无形资产的净值(账面价值)进行是否相符的比对；其次，在报表附注中对无形资产的账面价值进行推算，即用无形资产原价减去累计摊销和减值准备后，得出账面价值的数据。我们可以发现，无形资产在资产负债表中采用的是净值披露方式，但是在报表附注中则与固定资产科目一样也是采用的混合披露方式。之所以如此，是因为无形资产在企业中的规模、作用、影响比固定资产要小许多。
以固定资产科目为例，混合披露的数据复核比净值披露的数据复核工作量要大一些。对于混合披露的复核同样需要运用比对、计算两种方法。由于固定资产涉及的数据较多且大，进行验算时往往需要花费更多的时间，因此容易出现两种极端现象。一种极端现象是复核人员采取“四横四纵”(四横是指固定资产附注表格中横向排列的年初账面余额、本年增加额、本年减少额、年末账面余额；四纵是指固定资产附注表格中纵向排列的原价合计、累计折旧合计、减值准备累计金额合计、账面价值合计)的程序，逐一输入数据进行计算，这样会花费更多时间，效率不高；另一种极端现象是仅仅比对一下报表与附注之间的期初、期末数，并不对固定资产的有关数据进行计算测试，此种方法省力但是难以发现差错。笔者认为，如果在进行比对程序之后，再运用“一条边法”复核混合披露信息，既可以节约时间，也便于发现差错。所谓“一条边法”的复核方法，就是在用计算器进行连续测算时，按照顺时针或者逆时针方向，对固定资产表格边缘的每一个合计数据只输入一次，进行连续性的测算。比如，顺时针方向的测试程序是，在固定资产的附注表格内，从固定资产年初账面余额(原价合计)数开始，横向加上本年增加数，减去本年减少数，得出年末账面余额(原价合计)；接着在表格最右边向下继续推算，减去年末累计折旧合计和减值准备合计之后，得出年末的账面价值合计(净值)。之后，再从固定资产年初账面原价合计数开始，按照逆时针方向，进行连续性的推算。如果从两个方向推导到年末账面价值合计，均没有发现差错，则说明固定资产科目的混合披露信息准确无误；如果推导过程中发现了错误，就要采用“四纵四横”甚至更多程序(可能涉及固定资产分类的数据)的方法进行详细推导，直到找出问题为止。
同时，我们还要注意到，不同经济组织的固定资产信息披露方式并非完全一样。如行政事业单位的会计制度规定，对于固定资产不计提折旧和减值准备，在行政事业单位的会计报表中均采用固定资产原值披露方式，因此对行政事业单位出具审计报告时，既不需要在报表附注中对固定资产的原值到净值进行推算，也不需要在报表中进行混合披露。
对于动态披露方式还可以进一步细化为横向动态披露与纵向动态披露两种具体方式，无论是报表还是报表附注都常常应用到这两种披露方式。如利润表就是一种从上到下逐步计算得出净利润的纵向动态披露方式；资产减值准备情况表就是一种从左到右逐步计算最后得出期末数的横向动态披露方式。
四、静态披露与动态披露及其演算复核方法
无论是财务报表还是报表附注，对财务信息的披露方式又可以划分为静态披露与动态披露两种。在财务报表中，采取静态披露方式的典型例子是资产负债表，该报表只披露资产负债表日各个会计科目的期初数和期末数，并没有对期初数如何演变为期末数的推导过程；采取动态披露方式的典型例子是利润表，该报表从营业总收入、营业总成本，到营业利润、利润总额，最后计算出净利润，一环扣一环，有一个十分清晰的动态推导过程。报表附注中的数据披露也是如此，有的会计科目(如货币资金、应收账款、其他应收款、应付账款、其他应付款等)只披露期初数与期末数，并没有披露本年的增加数与减少数；有的会计科目(如未分配利润、所得税费用等)只披露本期金额与上期金额，并没有从期初数到期末数、从上期金额到本期金额的推导过程，因此对这些都可以称为静态披露；有的会计科目如长期股权投资、固定资产、无形资产、应付职工薪酬、应交税费、实收资本等采用动态披露的方式，从期初数出发，加上本年增加数，减去本年减少数，最后计算得出本年期末数。
对于动态披露方式还可以进一步细化为横向动态披露与纵向动态披露两种具体方式，无论是报表还是报表附注都常常应用到这两种披露方式。如利润表就是一种从上到下逐步计算得出净利润的纵向动态披露方式；资产减值准备情况表就是一种从左到右逐步计算最后得出期末数的横向动态披露方式。在报表附注中，有的会计科目如存货、在建工程等就是横向动态披露方式；有的会计业务则是采取纵向动态披露的方式，如“所得税费用与会计利润的关系”这一附注表格中，从利润总额出发，经过对应纳税所得额的调整，最后计算得出应纳税所得额。如果将横向动态披露与纵向动态披露过程在同一个表格中结合起来进行，就形成了一种比较复杂的混合动态披露方式，如企业固定资产、无形资产科目就是如此。
在复核过程中，我们对静态披露的数据主要采取审阅核对的办法，以判断附注与报表之间的数据是否相符；对动态披露的数据则采取逐一计算复核或者比较省力的“一条边法”，以判断其是否正确。如果复核人员只根据报表与附注之间期初数与期末数(本期数与上期数)的比对情况，来判断动态披露信息是否正确，往往会做出错误的判断。
由于混合动态披露方式比较复杂，复核人员对混合动态披露的财务信息不能粗心大意，乱下结论。正确的态度和方法是，对混合动态披露的内容，既要采取审阅核对期初数、期末数的办法，也要通过一定的演算复核过程，才能确保做出正确的复核判断。
五、显性相关披露与隐性相关披露及其追踪复核方法
如果附注披露的信息与报表披露的信息具有比较明显的相关性，我们就称其为显性相关披露方式；如果附注披露的信息与报表披露的信息虽然有相关性，但是比较隐蔽，我们就称其为隐性相关披露方式。
显性相关披露方式的典型例子有应收账款、其他应收款等会计科目，如果要核对报表与附注之间应收账款、其他应收款的期初余额、期末余额是否相符，先将附注中应收账款、其他应收款的账面余额减去坏账准备，再用轧差后的得数与报表中应收账款、其他应收款的余额进行比较，可以很容易地判断其是否相符。由于账面价值和坏账准备同时摆在一个表格，所以这种复核业务比较简单。
隐性相关披露的典型例子有资产减值损失、递延所得税资产等会计科目。核对报表与附注之间这两个科目的余额是否相符就稍微有一点复杂了。如要核对报表与附注之间资产减值损失余额是否相符，除了对两者的资产减值损失金额进行比对之外，还要将资产减值损失与各项坏账准备、跌价准备、资产减值准备等科目结合起来进行测试。具体办法是：首先，将本年的应收账款与其他应收款坏账准备、存货跌价准备、有关资产科目(固定资产、无形资产、长期股权投资等)减值准备的期末余额减去期初余额，合计得出资产减值损失的本期发生额；然后，采用同样的办法，利用上年的有关数据，计算得出资产减值损失的上期发生额(由于需要利用上年的相关数据，对于该份审计报告来说就具有一定的隐蔽性)；最后，用计算出来的数额与附注和报表中的资产减值损失本期、上期余额数进行比较。如此才能准确判断附注与报表中的资产减值损失金额是否准确。
复核附注与报表之间递延所得税资产期末余额、期初余额是否相符时，除了将其余额进行核对之外，还要对递延所得税资产与可抵扣暂时性差异之间的比例(即企业所得税税率)进行复算测试。复核测算的办法是：首先，对可抵扣暂时性差异的期初、期末余额，按照其涵盖范围进行取数汇总，合计计算得出可抵扣暂时性差异的期初、期末余额；然后乘以该公司适用的企业所得税税率，得出该公司的递延所得税资产的期初、期末余额；最后将测算出的递延所得税资产期初、期末余额，与附注和报表中披露的递延所得税资产期初、期末余额进行比对，就能够有根有据地对递延所得税资产是否正确做出判断了。如果递延所得税资产与可抵扣暂时性差异之间的比例与企业所得税税率不符，就应当有证据确凿的补充说明。否则，就说明对该指标的计算出现了问题，复核人员就需要提出复核意见交给审计人员进一步修改完善。
此外，在审计报表及其报表附注中还有一些经济指标或比率，难以找到相应的数据对其进行测算，我们对这类信息称为隐性相关披露方式，如借款费用资本化金额的资本化率、经营租赁收入或支出、应纳税所得额调整数等。一般无法确认这些数据或比率是如何计算出来的，其计算结果是否正确。由于从审计报告中难以查找到相应的计算依据，我们不得不采取三种措施进行追踪复核：一是从审计工作底稿中寻找计算依据；二是从上年审计报告中寻找数据依据；三是询问现场审计人员或审计报告撰写人员，以便弄清楚事实真相。
六、报表披露与附注披露及其逻辑复核方法
为了充分发挥审计报告的作用，注册会计师就要确保报表与附注之间、主表与主表之间、主表与副表之间的数据关系不出现逻辑上的错误，以免引起报告使用者的误解。因此，除了审计人员做好现场审计、撰写好审计报告草稿之外，复核人员切实把好三级复核的关口十分重要。那么，除了前面介绍的几种复核方法之外，逻辑复核方法就显得尤为重要。比如，资产负债表中的所有者权益期初金额、期末金额合计数必然分别等于所有者权益变动表中“本年金额”部分的所有者权益合计数的本年年初余额和本年年末余额。否则，就说明主表与副表之间的数据存在逻辑错误。
现金流量表中的有关项目与其他报表项目之间的钩稽关系更是错综复杂，仅举几个例子。(1)经营活动现金流出之中的“支付给职工以及为职工支付的现金”=列示在生产成本、制造费用、管理费用、销售费用的职工薪酬+应付职工薪酬的减少-应付职工薪酬(在建工程)的减少-列示在当期成本费用中的非货币性职工薪酬+其他。(2)投资活动现金流入之中的“取得投资收益收到的现金”=股权投资分得的现金股利+子公司、联营企业、合营企业分回的利润+持有至到期投资的现金利息收入。(3)筹资活动现金流出之中的“偿还债务所支付的现金”=偿还短期借款本金付现额+偿还长期借款本金付现额+偿还到期债券本金付现额。此外，不同规模经济组织的现金流量表与其他报表及附注表格之间的数据钩稽关系等式的数量不同，集团公司合并财务报表与单个企业财务报表的钩稽关系等式的数量更是区别很大，少的有几十个，多的达到几百个。
面对多且复杂的数据钩稽关系，注册会计师只有进行长期地研究和实践，才能达到高度熟练的程度。当高度熟练之后，我们就可以对有的数据钩稽关系公式予以适当的简化。要搞好报表与报表、报表与附注之间的逻辑复核，注册会计师一方面要充分利用电脑软件帮助发现更多数据逻辑错误；另一方面要充分发挥主观能动性，深入分析、思考、辨认、处理错误的数据钩稽关系，以达到减少甚至消除数据错误、提高审计报告质量的目标。
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