中美内部审计比较研究，本文主要内容关键词为：中美论文,内部审计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、独立性与客观性
在理论上，独立性与客观性是内部审计的内在属性要求。各国内部审计因为所处外部环境不同，其独立性与客观性往往存在一定差异。中美两国的政治、经济制度无疑存在着巨大差异，因此两国内部审计在独立性与客观性方面的差异也是显著的。
（一）企业内部审计
从上市公司层面看，中美两国的资本市场对上市公司治理要求基本是一致的。我国上市公司的内部审计制度、审计委员会制度完全参照美国模式建设而成，其内部审计的独立性与客观性与美国上市公司内部审计应处于同等地位。
从国有企业层面来看，根据《08’中国国有企业内部审计发展研究报告》关于内部审计部门隶属关系的调查结果，国有企业内部审计隶属于董事会的比例为20%，隶属于总经理、副总经理或总会计师（均为管理层）的比例高达62.8%，但是不能因此而否定我国国有企业内部审计的独立性与客观性。由于国有企业委托代理关系的特殊性，所有者的缺位（或虚位）致使高管层不仅仅是一般的代理人，同时也替代（至少部分替代）履行所有者职责。在这一背景下，内部审计向高管层汇报工作还是向董事会汇报工作并没有实质性差异。
（二）政府部门内部审计
1.我国政府部门内部审计。我国公共部门完全独立设置内部审计机构的情况不是很普遍，很多部门将内部审计职能嵌入其他部门之中，或者与其他职能合署办公。本文将我国中央政府机关分为四类，即国务院组成部门、国务院直属机构和直属特设机构、国务院办事机构和国务院直属事业单位，作者于2012年分别对其内部审计机构设置情况进行了调查，调查结果见表1。由表1可知，中央政府机关中独立设置内部审计部门的仅占17.6%，其他部门嵌入内部审计功能的占23%，近60%的机关未设置内部审计部门或功能。从隶属关系来看，内部审计部门全部由中央政府机关副职领导。
参照上述部门分类方法，中国内部审计发展研究中心对我国地方政府机关的内部审计机构设置情况进行调查，调查结果见表2。由表2可知，我国地方政府部门中独立设置内部审计部门的比例仅有9%，其他部门中嵌入内部审计功能的占46.5%，很多地方政府部门既未设置内部审计机构，也无内部审计功能。表3列出了地方政府部门设置的内部审计机构隶属关系情况，内部审计机构由地方政府部门正职直接领导的仅有8.5%，由副职领导的比例为31.5%，无明确隶属关系的比例竟高达60%。
由此可见，我国各级政府部门在内部审计机构的设置方面并不具有普遍性。即使考虑其他部门中嵌入了内部审计功能，这种机构的非独立形式在很大程度上并不能保障内部审计实施过程中实质上的独立性与客观性。况且地方政府部门中内部审计机构由正职直接领导的比例又相当低，更多的地方政府部门对内部审计机构的隶属关系未予以明确。对此现象可能的解释是，我国各级政府部门内部审计机构的设置仅仅是一种行政化要求的结果。这种行政化要求关注的是内部审计在形式上是否存在，而忽略了内部审计的本质属性——独立性与客观性。
2.美国政府部门内部审计。与GAO（美国政府责任署）不同，美国的政府内部审计只负责本部门及所属国有企业和公共事业单位的审计工作，属于内部审计性质。总体而言，美国政府部门的内部审计具有很强的独立性与客观性。负责美国联邦政府各部门内部审计的机构是监察长办公室，负责人为监察长。联邦政府各部的监察长由部长提名，总统任命。监察长向部长和总统报告工作，每年向国会提交两次报告，对国会关心的问题证实、核实、听证和报告都是公开的。监察长具有很强的独立性。法律规定监察长办公室有权接触所有文档和记录，审计和调查任何事务。在部长领导下，独立使用资金、招聘人员，不受其他机构和人员的影响，独立客观地调查与审计，努力发现浪费、舞弊犯罪现象，对经济性、效率性和效果性进行评价，对国会即将出台的法律发表言论。
各州政府均设置内部审计办公室（The Office of Internal Audit Services）。该办公室向州各部门及代理机构提供确认与咨询服务，以改善各州的运营状况。
州以下的美国地方政府设有负责地方政府各部门审计工作的机构。地方政府内部审计部门直接向监事会（Board of Supervisors）报告工作，具有很强的独立性。同时也需向市民审计顾问委员会（Citizen's Audit Advisory Committee）汇报工作。具体见图1。
（三）非营利组织内部审计——以高校为例
我国高校作为事业单位，根据《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》要求，都需要设置内部审计机构。中国内部审计发展研究中心2012年对江苏省普通高校内部审计情况进行了调查，调查结果显示，在江苏省125所普通高校中独立设置内部审计机构的仅有32所，占25.6%；合并设置内部审计机构的有49所，占39.2%；未设置内部审计机构的有22所，占17.6%。设置的内部审计机构对正职领导负责并报告工作的仅9所，更多的是对副职领导负责并报告工作（48所），其他高校内部审计机构的隶属关系尚不明确。其他省份的高校内部审计机构设置情况与江苏省大致相同。由此可见，我国高校内部审计的独立性与客观性相对较弱。
相对而言，美国高校的内部审计无论是从履职的层次、还是从赋予内部审计的权限来看，其独立性与客观性都非常强。在美国，高校内部审计部门一般针对有关大学各项政策、程序、规制要求等多方面是否合规发表意见，同时向大学行政管理当局（校长）及受托人委员会（Board of Trustees）提供独立、客观地评估报告。内部审计的独立性及客观性除了体现在直接向校长及受托人委员会报告工作外，还体现在内部审计人员所享有的工作特权上。这些工作特权包括：一是内部审计师对其审查与评价范围内大学所有相关记录、实物资产拥有无限制的查询权，可随时约谈与审计事项相关的职员；二是为了履行内部审计职责，有权寻求大学所有员工的协助；三是坚守必要的独立性，在确保所有的审计活动（包括审计范围、审计程序、审计频率、审计时机、报告内容）不受被审计对象影响的前提下提供客观的审计报告；四是与校长及审计委员会的沟通渠道畅通无阻。
此外，绝大部分美国高校的内部审计部门都设置了热线举报电话，任何人对学校的财务及经营活动提出质疑，都可以借助热线电话与内部审计师在第一时间取得联系。举报人可以要求内部审计部门对其举报行为保密。美国高校将全校职员纳入内部审计资源考虑，无疑更大范围内提高了内部审计的独立性与客观性。
二、内部审计定位：确认与咨询
（一）IIA定义
早在1999年6月，IIA就对内部审计予以定义：“内部审计是一种独立的、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”内部审计的新定义体现了IIA的两个意图：一是内部审计的职能定位从确认业务转向价值增值（咨询业务）；二是对内部审计的执业行为应予以规范化。当然，内部审计的新定义既是IIA作出的重大理论创新，也是全球范围内的内部审计实务发展趋势使然。从此，咨询活动成为内部审计关注的重要领域。
（二）我国内部审计的定位
我国内部审计的定位可分为两个层面，即理论层面与实践层面。在我国，中国内部审计协会是代表内部审计职业的行业自律组织，国家审计署则是对内部审计行业予以规范的行政机构。二者对内部审计的定义代表内部审计在理论层面上的定位。
中国内部审计协会于2003年发布了我国第一套内部审计准则，其《内部审计基本准则》第二条将内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审计和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”审计署于2003年4月颁发了《审计署关于内部审计工作的规定》（4号令），该规定将内部审计定义为：“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”这一定义说明内部审计的基本职能是监督和评价，其工作范围包括财政收支、财务收支、经济活动，关注真实、合法和效益三个方面，目的是加强经济管理和实现经济目标。由此可见，无论是中国内部审计协会，还是审计署都强调内部审计的监督与评价功能，即定位于确认业务，而未提及咨询业务。
与理论层面的定位不同，我国的内部审计实务部门对内部审计的定位则更加超前，与IIA的定义趋同，强调内部审计的价值增值功能。根据《08’中国国有企业内部审计发展研究报告》对调查对象开展的内部审计范围分析，100%被调查企业开展了财务审计，80%的企业开展了经营审计，75%的企业开展了内部控制审计，46%的企业开展了战略审计。由此可见，约有一半企业的内部审计涉及咨询业务。
（三）美国内部审计的定位
总体来说，美国的内部审计实务界对于内部审计强调“价值增值”持认可态度。他们认为内部审计如果仅仅关注财务审计并不能带来多少价值，况且财务报告的“看门狗”之职应主要由外部审计师来履行。但是，他们也认为定义上的变化对内部审计部门活动范围的实际影响是微乎其微的。很多内部审计经理不希望自己的部门被贴上“咨询”的标签。他们认为，内部审计不应该忘记自己的根本。内部审计的查错纠弊职能多年以来被证明对于组织的发展是行之有效的，这是内部审计师的专长所在。
事实上，2002年萨班斯法案（SOX）出台以前，美国的内部审计关注的一直是查错纠弊，而不强调预防性功能。直至20世纪90年代末期，内部审计在咨询业务方面最多只能算作管理层的帮手而已（Roth and Espersen,2003）。SOX法案要求上市公司对其财务报告系统实施更为严格、有效的内部控制。显然，内部审计在帮助组织检测财务报告的关键控制、满足SOX强制要求方面具有专业优势。SOX法案合规性确认业务至少消耗了50%以上的内部审计资源（Pwc,2006）。而在此前，这项工作主要由外部审计师去完成。
SOX法案发布之后，美国内部审计工作重心的转变促进了内部审计师与管理层、外部审计师的紧密联系。但是，Krell（2005）指出这有损于内部审计的客观性。如果我们仍然认同独立性与客观性是内部审计本质要求的话，内部审计如何既能维持与管理层、外部审计师之间的良好关系，又能保证独立性与客观性，需要从总体上予以把握，进行微妙地平衡，需要内部审计师掌握人际关系处理技巧，也就是管理科学中经常谈及的关系管理。
SOX法案的要求对于内部审计来说属于确认业务，但是这种对财务报告内部控制确认业务的过度强调使得内部审计无暇顾及战略审计、经营审计等风险基础审计，从而削弱了内部审计的有效性。财务报告的错报及舞弊风险是重要的，经营风险、财务风险也许更重要。如何平衡各种风险才是内部审计能否成功的关键。
三、内部审计服务需求
中美两国内部审计由于产生动因、管理体制等诸多方面存在差异，导致对内部审计的服务需求也存在差异。
（一）我国内部审计服务需求
我国内部审计是在政府审计推动下建立和发展起来的，其机构设置与人员配备都带有浓厚的行政命令色彩。内部审计行业组织——中国内部审计协会从诞生之日起至今一直维系着与审计署的血缘关系。这种自上而下的内部审计发展路径具有典型的中国特色，在一段时期内促进了内部审计事业的发展。但是内部审计机构既要代表国家对组织所承担的受托责任进行评价，又要代表本组织对各部门的运营管理进行评价，在一定程度上抑制了组织对内部审计服务的内在需求。
1.企业内部审计服务需求。受SOX法案的影响，应中国内部控制规范落实的需要，上市公司内部审计需求相对来说较为强劲，非上市公司对内部审计的需求则相对较弱。以民营企业为例，其对内部审计服务的需求不强，主要原因有以下几个方面：一是很多民营企业对内部审计存在认识误区，认为只有国有企业才需要内部审计，民营企业接受外部审计即可，无须内部审计。况且内部审计的组织与运营成本是显性的，其收益却是隐性的，这种基于成本与收益的权衡，也削弱了民营企业的内部审计服务需求；二是不少民营企业采取的是家族式的封闭管理模式。内部审计是因应所有权与经营权分离的受托责任之需而产生的，在这种封闭管理模式下，没有生存的土壤也是可以理解的。
2.政府部门内部审计服务需求。我国各级政府部门的内部审计机构都是在1983年审计署成立之后相继设立的。在当前条块结合、以块为主的行政管理体制下，内部审计的发展更多依赖的是行政推动，而不是内在需求的结果。《审计法》第二十九条明确规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督”；《审计署关于内部审计工作的规定》第三条明确规定：“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度”。相关法律法规对于建立健全内部审计制度的要求还只是停留在“应当”层面。由此导致内部审计部门在各级政府部门中的地位相对较低，以至于在历次政府机构改革中，内部审计部门成为屡遭撤并的对象。
3.非营利组织内部审计服务需求。非营利组织方面，以慈善组织为例，2012年1月，财政部、民政部联合发布了《关于进一步加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》。实施基金会注册会计师审计制度，是提高基金会社会公信力的重要手段。该制度有助于增强基金会财务报告的真实性和完整性。通知要求，经注册会计师审计的年度财务会计报告要在登记管理机关指定的统一信息公开平台上公布；离任和换届审计报告以及专项审计报告都要按登记管理机关的要求向社会公开。实施这一审计制度，是创新基金会财务监督机制和提高公益资金管理水平的重要举措。该制度有助于弥补现行基金会财务监督体制的不足，形成政府审计、注册会计师审计和基金会内部审计协调运作、互为补充的监督体系。因此，从我国的非营利组织治理角度看，外部审计（政府审计与注册会计师审计）是主要手段。相对来说，内部审计只是一种补充监督的角色。
（二）美国内部审计服务需求
与我国相比，美国内部审计作为一个职业的成熟度更高。内部审计作为公司治理四大基石之一的认识深入人心。内部审计往往被视为管理层的“眼”与“耳”，甚至是“公司的良知”所在。美国内部审计服务需求较为强劲，根本原因至少有两方面：一是美国内部审计是基于组织内部管理的需要而产生的，是组织内部制衡机制的一个重要组成部分；二是在管理体制上，美国内部审计属于行业协会管理模式，在业务上由行业协会管理和指导，行政上受本组织的最高决策层领导，具有很强的独立性与权威性。此外，美国内部审计的有效性在促进各类组织对内部审计的服务需求方面起到了更为重要的作用，主要体现在以下三个方面：
1.内部审计在内部控制与风险管理方面的作用。SOX法案404条款规定，公众公司必须在其年度报告中披露管理层对于公司财务报告内部控制系统的有效性做出自我评估的内部控制报告。显然，内部审计师在协助内部控制自我评估方面拥有技术专长与客观性。纽约证券交易所于2004年要求所有上市公司必须设置内部审计职能，为管理层和审计委员会提供有关公司风险管理过程和内部控制系统的持续评估意见。美国内部审计在改进组织内部控制、业务流程以及风险管理方面起到了重要作用。内部审计师作为公司治理结构的一个关键角色，在确保组织实现其道德目标、法律目标以及其他治理目标方面起到了重要作用。
2.内部审计师在反舞弊方面的作用。根据总部设在奥兰多的全球最大反舞弊职业组织——注册舞弊审核师协会（ACFE）所做的调查（见表4），2010年1843个调查样本中，66.4%的样本在反舞弊控制措施中设置了内部审计/舞弊审核控制。存在内部审计/舞弊审核控制的样本平均舞弊损失为145000美元，而不存在内部审计/舞弊审核控制的样本平均舞弊损失为209000美元。由此可见，内部审计作为反舞弊控制措施之一，平均降低了30.6%的舞弊损失，这就是内部审计在组织反舞弊中创造的价值所在。
3.内部审计建议被采纳比例很高。Nagy and Cenker（2002）调查显示，美国内部审计客户对审计建议具有很高的接受度。原因在于：一是美国内部审计工作的开展紧密联系基层经理人员，其提出的审计意见与建议具有很强的针对性与可操作性；二是注重与高级管理层的沟通与交流，借助高级管理层的影响来推动审计意见与建议的落实；三是擅用无形的约束力，例如有的内部审计部门将所有审计建议面向全体雇员与管理层，公布到公司局域网上，凡已经得到落实的建议予以移除，未得到落实的建议则一直挂网，由此对被审计对象形成无形的压力。
四、几点启示
第一，当前在审计理论界与实务界存在这样一种认识，即内部审计的独立性要弱于外部审计。这是一种流传甚广的谬论。从我国各类组织的内部审计现状来看，内部审计的独立性普遍弱于外部审计是不争的事实，但并不是说内部审计的本质要求造成了这一现实。从美国的内部审计实践来看，政府及非营利组织的内部审计机构具有很强的独立性，除了直接向最高负责人报告工作之外，也须同时向监事会、受托人委员会，或市民审计顾问委员会报告工作，内部审计机构与管理层基本处于平等的地位。在企业层面，众所周知的安然舞弊案的揭发者就是内部审计师，而不是独立性似乎更强的外部审计师。毕竟，外部审计师在考虑业务收入及能否续约方面可能会丧失应有的独立性。相反，当组织利益与公众利益存在冲突时，内部审计师扮演“社会良知”角色的例子屡见不鲜。因此，提高我国内部审计质量的根本前提是重塑内部审计的灵魂——独立性。
第二，通过中美两国内部审计职能定位对比可以发现，美国的内部审计实践并没有因为咨询功能的提出而放弃确认业务的传统优势，相反，我国的内部审计在涉足价值增值业务方面似乎更为超前。内部审计职能定位于确认与咨询两大类，其利在于拓展了内部审计的生存空间。但是咨询业务将会导致内部审计师与管理层的过度接触，在一定程度上会削弱内部审计的独立性与客观性。如何既能从事咨询业务，为组织创造价值服务，又能保持适当的独立性与客观性，需要内部审计师努力去权衡。内部审计师需要对组织的业务流程与运营规律了如指掌，更需要学会与管理层沟通的技巧。确认业务是内部审计的传统业务，也是内部审计作为一个职业的核心能力所在，在拓展咨询业务的同时，内部审计部门更应该注重提升确认业务的审计质量。
第三，内部审计服务需求的强弱取决于两方面：一是体制因素，即内部审计能够有所作为的先决条件。我国很多组织的内部审计机构独立性不强，束缚了内部审计职能的发挥，抑制了内部审计服务需求。二是内部审计服务质量因素。高质量的内部审计能够进一步创造组织对内部审计服务的需求。美国内部审计服务的需求强劲，根本原因在于内部审计在内部控制、风险管理、反舞弊等诸多方面发挥了积极作用，市场给予内部审计以正面评价。因此，为了提高我国的内部审计服务需求，必须从两方面着手，即一方面要进一步完善内部审计的运行机制，消除内部审计职能发挥的“瓶颈”，另一方面要努力提高内部审计服务质量，积极开拓内部审计服务市场。
标签：内部审计论文; 客观性论文; 政府审计论文; 审计质量论文; 审计报告论文; 内部控制风险论文; 内部控制评价论文; 内部控制目标论文; 审计目的论文; 审计职业论文; 审计准则论文; 审计独立性论文; 中国内部审计协会论文; 外部审计论文;