中国社会保障税税制设计的探讨——基于企业增值税代替工资总额为税基的税制设计构想，本文主要内容关键词为：税制论文,增值税论文,中国社会论文,总额为论文,工资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对于社会保障“费”改“税”，中国大多专家学者已达成共识，而对于社会保障税税制的设计，中国专家学者也提出了不少方案。其中关于社会保障税企业缴税的税基选择问题，普遍的观点是以工资总额为征税对象，但是也有人提出以企业的经营收入、利润总额、职工人数等其他对象为计税依据。[1]而本文认为将“增值税”(Value-added Tax)纳入社会保障税税基则更具有优势。本文拟以此为基础探讨一下中国社会保障税税制的设计。
将“增值税”纳入社会保障税税基，也就是把“增值税”作为社会统筹部分的社会保障税税基，而仍保留“工薪税”作为个人账户部分的社会保障税税基。从而把“增值税”与“工薪税”(Payroll Tax)结合起来共同作为社会保障税税基，构建复式组合税基模式。与中国现行的收费模式一样，实行社会统筹与个人账户相结合的运行方式，个人账户由职工和企业共同缴纳。其中，个人缴费部分，以个人的工资所得为计税依据，按一定比例进行课征。与现行的社会保险费制度相衔接，保证国家政策的稳定性和连续性。企业缴纳部分，以企业的增值税应纳税额为税基，按适当的比例征收。将企业的社会保障税与其应纳的增值税挂钩，规范企业的缴税行为，减少偷逃、漏税现象的发生。资金的筹措方式由现行的收费模式改为征收社会保障税的方式，以税收刚性即保证充足的资金来源，规范社会保障资金的筹措及使用，进一步加强完善中国的社会保障体系。
一、中国社会保障税设计应遵循的原则
(一)普遍性、公平性原则
社会保障税要体现“全民保障”的特点，尽量扩大税基，使税收能够覆盖国有经济领域和第二、三产业的从业人员，从纳税人的规定上，体现普遍纳税的精神。税制应力求公平、合理，负担与受益相对应，权利与义务相统一。所有符合条件的单位和个人均有义务缴纳社会保障税，缴税项目和数额多少应与受益项目及受益程度适度挂钩，多缴纳多受益，不缴纳不受益。统一税收政策和征收管理。[2](P277)社会保障税的主要职责就是筹集社会保障基金，保证基金的及时缴纳和充分使用。因此，税制要素应尽可能统一，以体现税收的规范性和严肃性，并且建立规范的征管制度。
(二)法制化原则
税的征收要以法律为依据，用法律的形式将有关社会保障税的内容规定下来，避免以“条例”、“暂行办法”等形式出现，以有效维护税收法律的严肃性。中国目前还没有《社会保障法》和《税收基本法》，税收立法以及社会保障法律法规立法的层次都较低，缺乏较高的法律效力和必要的法律责任制度。
(三)符合国情，尊重实际的原则
社会保障税制的设计，在确定纳税人、税率水平、税收负担以及征收管理等具体问题时，必须全面考虑，做好衔接工作。要注意与现有的社会保障制度的平稳衔接，使之在较完备的税收框架下，循序渐进、分步实施。税目由少到多，征税的区域范围由窄到宽。为适应市场经济条件下劳动力自由流动的需要，社会保险税的征缴范围在条件允许的情况下，要尽可能地广一些。严格遵循先易后难、循序渐进的改革方式，避免走弯路。
(四)低起点、低标准原则
社会保障税税负水平要符合当前生产力发展水平的状况，要在纳税人所能承受的经济范围内。开始时税率不宜过高，保障范围和水平应只限于为劳动者提供基本的生活和医疗需要。近期应限定在满足除了农村劳动者以外的城镇劳动人口的基本生活需要方面。
(五)前瞻性原则
由于社会保险税具有历史的延续性，社会保险税一旦开征将滚动地影响几代人。因此，社会保险税的初始设计方案不仅应尽可能周全，还要具有一定的前瞻性，符合国际社会保障的发展趋势，减少后续改革的难度。
(六)平衡原则
社会保险税的设计要与社会保险基金的发放机制联系起来考虑。要相对准确地测算社会保险税的不同征缴范围在近期、中期、远期的税收收入与支出的多种平衡关系。既要考虑用人单位和个人的承受能力，又要考虑财政承担社会保险资金补贴的承受能力。
(七)权责制衡原则
统一税收征管的机构设置及其与相关部门的权责关系，使之适度分工，形成制衡机制，实行属地化征收。
二、社会保障税税制要素的若干构想
社会保障税的税制设计选择涉及社会保障税的征缴范围、税目设计、征税对象和纳税人、税率等一系列问题，这些恰恰是建立社会保险筹资机制并使其良性运营的关键环节。
企业缴纳的社会统筹部分以增值税为税基，个人账户部分沿用社会保障费模式的税制形式。
(一)纳税义务人
纳税义务人：企业纳税义务人、个人纳税义务人。
对国家事业单位征税沿用现行税基。
对收入水平接近或超过城镇职工平均水平的富裕地区的农民，可以考虑比照城镇职工的平均收入，规定起点征收社会保险税。
农民进城从事工商业盈利活动一年以上者，应视为社会保险税的纳税人。
劳动关系在境外的人员不纳入纳税人的范围，与中国签订双边社会保险税(费)协定的国家，其外籍人员按照协定执行。
军队及军职人员不作为社会保险税的纳税义务人。
(二)税目
在《劳动法》规定的社会保险体系的五个险种：基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险。将五个险种合并，统一改征社会保险税。
(三)社会保障税的征税对象和征税依据
1.社会保险税的纳税对象为增值税(国家事业单位为工薪收入总额)。具体分为个人纳税对象和企业纳税对象。个人纳税对象为个人月实际工薪收入总额，企业纳税对象为增值税。
(1)个人征税对象不包括工资、薪金之外的其他所得，如利息、股息、租金利得等。
(2)个体工商户、承包或租赁经营者、私营企业主、个体劳动者(包括自由职业者)，其征税对象比照社会平均工资收入水平的一定系数定额征收或据实核定后征收。
2.计税依据。
计税依据=课税对象-法定减免项目
社会保险税个人账户部分根据职工的工薪收入额征收。
(1)企业缴纳的税金在所得税前扣除；
(2)行政事业单位缴纳的税金可以列入经费预算；
(3)私营企业、个体劳动者缴纳的税金允许从个人所得税中扣除，以免重复征税。
(四)应纳税额的计算
(1)企业及其工作人员：
应纳税额=计税依据×适用税率
(2)个体经营者：
应纳税额=当地社会平均工资收入×系数
(五)社会保障税税基的上限和下限
关于社会保障税税基的上限和下限的设置，有两种方案可供选择：
方案一：设置上限和下限
纳税人的平均工资超过当地职工平均工资300%以上的部分，不计入个人应缴纳工资基数，也不计入发放基本养老金的基数；低于当地职工平均工资60%的，按60%计入。
方案二：既不设置上限也不设置下限
这种既不设起征点也不设置宽免扣除的做法可以降低社会保险税的累退性。这种收入再分配有利于低收入者，这是目前世界范围内社会保险税的发展趋势之一。
(六)社会保障税的税率
财政部社保司曾在研究社会保障税率时提出过一个方案，该方案的主要结论是：以一系列假设为前提条件(城镇统筹覆盖面为100%；征缴率为95%；养老保险替代率1998年为80%，35年后降为58.5%等)，在部分积累模式下，从现在开始到2042年前养老保险税率可一直采用24.4%，此后老龄化高峰期已过，税率可降至24%以下，实行现收现付即可。这一方案显然把老职工养老金负债仍涵盖在社会统筹税款之中，如果对这一块负债开辟了其他部分补偿渠道，则税率肯定仍可有一定幅度的下降。国际上开征养老保险税的国家平均税率大约为20%左右，中国可以此作为参照。医疗保险采用8%的费率主要是跟医疗保险的筹资原则和中国医疗保险水平，经过多年的探索和试点后得出的，基本上属于经验数据。按照以上分析，中国社会保障税的综合税率水平将有较大下降，大约可控制在30%以内。就目前来看，为保持基金稳定，应以维持现有基金收入水平为依据。
世界各国社会保障税的税率大多按不同的保险项目设置不同的差别税率。作为一个发展中国家，中国的社会保障税的税率设计应当与当前的征费率基本保持一致，税率不宜过高，只能以较低的税率征收社会保障税。[3](256)世界上大多数国家征收社会保障税都是采用比例税率，结合中国实际，中国社会保障税应该采用比例税率为主，定额税率为辅的税率结构。
1.计税原理与依据。
(1)中央政府统一制定税率。
(2)税率的确定应依据社会保障金的支出需要和纳税人的承受能力进行测算。
(3)税率拟定应考虑原费率水平和原基金收入水平，以实现从“费”改“税”的平稳转换。
(4)在税率结构的设计上，采取比例税率为主，定额税率为辅的税率结构。凡是账簿健全、核算正确、计税依据稳定、能够依据税率计征的单位和个人，适用比例税率；反之，适用定额税率。
(5)社会保障税的税率设计。应设置一个总税率，将其分解为企业和个人应缴税率，然后将征收额固定比例分解为基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险。这五大基金项目在管理和支出环节实行单独立账、无不透支。
2.税率拟定
保持现行的社会保险费的收入水平，按照社会保险设置基本养老、失业、基本医疗、失业保险、工伤保险和生育保险五个税目考虑。根据近四年“五险”收入占增值税收入比例确定“五险”税率。2003～2006年“五险”收入和增值税收入如表1。
其中，五项保险税率汇总后，企业纳税税率为36.30%，个人纳税税率为11%。
(1)基本养老保险税的税率，企业缴纳增值税收入的23.20%，作为社会统筹部分，个人缴纳工资收入的8%，作为个人账户部分。
(2)基本医疗保险税的税率，企业缴纳增值税收入的9.80%，作为社会统筹部分，个人缴纳工资收入的2%，作为个人账户部分。
(3)失业保险税率，企业缴纳增值税收入的2.11%，个人缴纳工资收入的1%。全部作为社会统筹基金。
(4)工伤保险税率，企业缴纳增值税收入的0.78%，个人不缴纳。
(5)失业保险税率，企业缴纳增值税收入的0.41%，个人不缴纳。
(七)社会保障税的减免
社会保障税属于专用特殊税种，减免项目必须控制在最小的范围内，下列项目可以考虑免征社会保障税：1.低于法定的最低生活标准(贫困线)以下的工薪收入；2.企业停工停产发给职工的基本生活费；3.离退休人员被聘用所得报酬；4.在职人员因工负伤、患病在疗养期间取得的不完全工薪收入；5.经国务院批准的其他减免税项目。除了上述的减税、免税项目外，任何组织和个人都不得作出对纳税人扣减或免除社会保险税的决定。
(八)社会保障税的分享
为了维护政策的稳定性和提高统筹级次，社会保障税应设置为中央、地方共享税。共享税既可调动地方政府的积极性，又可以使中央政府筹集一部分资金，用于转移支付，发挥中央财政对国民收入的再分配职能，缩小地区间的保障水平的差距。除了养老保险个人账户的部分外，对统筹部分和其他税目的收入，中央按一定比例分成，以用于平衡地区和行业差异。[4]考虑目前各地区社会保险基金普遍入不敷出，中央集中的部分应尽可能地少一些，可以考虑社会统筹的税收收入由中央和地方按二、八分成，个人账户的收入为地方税。[4]或者鉴于目前受统筹级次、体制及利益分配格局等一系列因素的制约，近期内将社会保障税作为中央、地方共享收入难度很大，短期内社会保障税可作为地方税。当养老、失业、医疗保险及基金的统筹层次提高到全国统筹，社会保障税再有条件地成为中央、地方共享税。
(九)社会保障税的征收管理
社会保险税的征收管理，其方式主要是：
1.税务部门统一征收，并与征收企业所得税和个人所得税结合起来；
2.实行源泉缴纳的方式；
3.对不同纳税人分别采取“申报纳税”和“代扣代缴”的征收方式。企事业单位和个体工商户采取“申报纳税”，企事业单位的职工和雇员，应缴的社会保险税则由其所在的单位在发放工资时“代扣代缴”。具体来说：(1)社会保险税按月申报缴纳；(2)纳税单位先主动申报，经税务经办机构核定后再缴纳；(3)税款入库后集中到社会保障的专门机构(财政专户)统一管理。
(十)社会保障税的税务登记
社会保险税实行属地登记原则。
1.参加社会保险的单位到当地税务机构就近进行社会保险税的税务登记，对于纳税单位的异地分支机构，作为独立的纳税单位，向其所在地的地方税务局申请办理社会保险税务登记。
2.跨地区的纳税单位的社会保险税税务登记由相关地区协商确定，意见不一致时，报由上一级税务机构确定登记地。
三、以“增值税”为税基可能出现的问题及完善
增值税是商品流转税中的主要税种，具有间接税的性质，而且具有无偿性。[5](P89)而社会保障税，无论是外国的运行模式，还是中国的政策要求和趋势，都是一种所得课税或储蓄课税，其征税对象是个人和企业的工资所得，而且是有偿性质的。而且，个人缴纳部分具有所得税的性质，而企业缴纳部分又具有明显的流转税性质。由此可能产生税制设计时，税目不明确，难以形成准确的定位，将其列入现行的税制体系和结构中去的理论依据不充分。对此问题，还有待于其他专家学者的共同探讨。
(一)对国家事业单位征税沿用现行税基
由于增值税的纳税人是“中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人”，如果以企业的增值税为社会保障税的税基，那么很可能导致对国家的行政事业单位等其他社会团体无法征税。因此在具体的税制设计时，需要对以上提及的这些单位重新考虑计税依据。在条件允许的情况下，单列其计税依据或者沿用现行的以工资总额为依据的制度。
(二)针对增值税“零税率”的化解
零税率适用于生产和销售报关出口货物的企业。零税率是免税的一种形式，即出口免税。中国规定出口货物税率为零，一是对出口货物在报关环节免征增值税，二是要对出口货物在报关出口之前各环节承担的增值税实行退税，最终使出口商品价格中不含增值税。因此，实行增值税出口退税后，从事外贸业务的生产和销售企业，很可能出现不用缴税，或者少缴税的现象。因此，在办理缴纳社会保障税时，税务部门应充分考虑到出口退税的因素，提前将其社会保障税从其当期被免征的增值税中予以扣除，保障社会保险税的合法征收。
(三)始终无法避免的问题——偷、漏、欠
任何国家，任何税制、任何税种都无法从根本上避免偷税、漏税、欠税的问题。尤其是在中国当前的市场环境下，由于相关法律法规不甚健全，制度不尽完善，加上公民的纳税意识淡薄，税收征管的效率流失严重。社会保障税也不例外。而且以增值税为计税依据，一旦增值税出现偷、漏、欠，则直接影响到社会保障税的征收，危及整个社会保障体系的安全。同时，由于社会保障税具有有偿性，如果偷税、漏税、欠税现象严重，则很可能产生“搭便车”，造成新的税负不公现象。税务部门在进行社会保障税的征管时，要对企业的增值税纳税情况加强审核力度，尽可能地避免上述情况发生，为社会保障税的开征以及今后的实际运行创造条件。
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