债权人接受抵债的非现金资产会计处理的探讨
刘勇 谢树志
摘 要： 在不属于债务重组的以非现金资产抵偿债务交易中，债权人如何对所收到的用以抵偿债务的非现金资产（假设为实物资产，下同）进行会计处理，现行企业会计准则并不明确。本文认为：债权人应当以非现金资产的公允价值对其进行初始计量，并基于非现金资产的实际用途，按给定判断路径将非现金资产分别确认为存货、其他流动资产、持有待售非流动资产或固定资产；确认的其他流动资产应当比照存货进行后续计量（减值测试），但在终止确认（假如为处置）其他流动资产时，不能作为存货终止确认处理。
关键词： 非现金资产；抵偿债务；持有待售资产
一、背景资料
A公司（非金融企业）应收B公司经营性债权100万元，已计提损失准备10万元。A公司与B公司达成协议，B公司以其持有一项资产（注：为简化起见，假如为实物资产）抵偿该经营性债权，该资产的公允价值为105万元。A公司对所收到资产如何确认和计量？
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二、分析探讨
1.是否属于债务重组
①《陆放翁全集》，78页，中国书店1986年。本文引用的诗文均出于此书，因引文较多，只标诗题，恕不一一注明卷数、页码。
债务重组定义包括二个核心点：一是债务人发生财务困难；二是债权人作出让步，即债务人以低于债务账面价值的金额或者价值偿还债务。在实务中，判断是否属于债务重组，主要是基于第二个核心点。由于案例中的实物资产的公允价值为105万元，而经营性债权的账面余额为100万元，所以该事项不属于债务重组。
2.如何计量该项实物资产
有两种情形：一是以所放弃的经营性债权的账面价值计量，即初始计量金额为90万元；二是以该实物资产的公允价值计量，即初始计量金额为105万元（注：假设不考虑相关税费问题）。
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财政部2006年2月发布《企业会计准则第12号—— 债务重组》：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。财政部2006年10月发布《企业会计准则——应用指南》：企业（金融）取得的抵债资产，按其公允价值作为初始成本。
财政部1998年发布的《企业会计准则—— 债务重组》（注：财政部2001年进行了修订）：债权人在债务重组中收到的抵偿债务的非现金资产，按其债权的账面价值计量。债务重组的特征是债权人作出让步，如果并未作出让步的话，该如何进行会计处理，为此，财政部1999年发布《企业以非现金资产抵偿债务有关会计处理规定》：债权人收到的用以抵偿债务的非现金资产，按其债权的账面余额计量。二者的区别是，前者冲销计提的坏账准备，而后者不予冲销，计提的坏账准备在期末结合坏账准备的计提一并调整（或者说，在期末冲减坏账损失）。财政部2001年生效的《企业会计制度》对于企业收到的用以抵偿债务的非现金资产的会计处理，不再区分是否属于债务重组情况，而统一表述为企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得非现金资产，均以所抵偿的债权的账面价值来计量所收到的非现金资产。也就是说，本案例中的A公司所收到的该项实物资产的初始计量金额为90万元。
（2）2006年以来相关规定
（1）2006年以前相关规定
最后，如果不满足持有待售资产确认条件的，那么该非现金资产应该确认为（注：准确地说，是只能确认为）固定资产（注：如果满足确认为投资性房地产的除外），并且考虑自次月起计提折旧。即使企业主观上并不是为了“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”，这里的固定资产视为尚未使用的固定资产，折旧费用计入管理费用。需要指出的是，实务中可能有少数人以为，如果企业在主观上不是为了“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”，应该将该非现金资产确认为其他非流动资产。但这类资产在财务报表中既不计提折旧，也不进行减值测试，在在较长时间内“僵尸”在企业的财务报表中，应该说，如此会计处理是极不恰当的。因为这违背了非流动资产后续计量的基本原理。
本案例中的A公司收到的实物资产如何进行计量？应该以该实物资产的公允价值作为其初始计量金额105万元。但是，在实务中，有不少人士对此还持有不同观点。这是因为：本案例中的事项不属于债务重组，不能简单地比照债务重组的相关规定来执行；虽然抵债资产的相关规定中明确以其公允价值进行初始计量，但是，抵债资产属于金融企业特定的会计科目（报表项目），特别是对《企业会计准则——应用指南》中的抵债资产的相关规定研究之后，发现这些相关规定实质上是基于债务重组的背景下所作出的规定，只不过是这些金融企业收到的非现金资产，在实务中一般不再纠结确认为哪类资产更为合适。
附：抵债资产的相关会计处理规定（部分）—— 摘自《企业会计准则—— 应用指南》（P187）：企业取得的抵债资产，按抵债资产的公允价值，借记本科目，按相关资产已计提的减值准备，借记“贷款损失准备”“坏账准备”等科目，按相关资产的账面余额，贷记“贷款”“应收手续费及佣金”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。如为贷方差额，应贷记“资产减值损失”科目。
此外，甚至还有观点认为，《企业会计制度》并没有作废，其中相关规定与现行会计准则存在冲突的，以后者为准，如果某些交易的会计处理在现行会计准则中没有明确，但在前者中有相关规定的，则以前者为准。也就是说，该观点认为本案例中的A公司对收到的实物资产应该按其所抵偿的债权的账面价值计量。
需要指出的是，虽然与债务重组准则中的相关规定是一致的，即均以非现金资产的公允价值来计量所收到的非现金资产，但二者在其他方面还是存在着差异。假如本案例中的实物资产的公允价值为95万元或85万元，那么，则属于债务重组事项（这里暂且确认为“有关实物资产”，究竟确认为哪一类资产，后面将作进一步讨论），A公司会计处理如下（单位：万元，下同）：
埃克森美孚公司近期宣布，2020年1月1日之前，将在欧洲的安特卫普、鹿特丹、热那亚和马赛，泰国的林查班，以及中国香港、新加坡等主要港口率先供应低硫燃油；第二批包括北美在内的合规燃油供应港口会在不久后宣布，并表示已加大投资，增加低硫燃油产能，确保满足用户需求。上述供应低硫油的港口，大多距离埃克森美孚公司炼厂较近，不需要高昂的运输费用，有价格优势，有利于吸引船东加油，这些港口的低硫燃油供应规模也将快速增长。
虽然本案例中的交易的确不属于债务重组，且迄今为止官方也没有对那些不属于债务重组的以非现金资产抵偿债务的交易的会计处理作出明确规定，但笔者并不支持上述可以参照《企业会计制度》中相关规定执行的观点。因为《企业会计制度》中的相关规定所对应的理论基础与现行会计准则的基本理念是冲突的。后者的基本内涵就是，资产的初始计量金额应反映的是，在初始计量时预计未来产生的现金流。作为市场参与者的债权人，其取得的资产不能因为其取得方式不同而导致其初始计量金额有所不同，也就是说本案例中的实物资产应该按其公允价值计量。
假如公允价值为95万元：
借：有关实物资产 95
坏账准备 10
贷：应收账款 100
资产减值损失 5
假如公允价值为85万元：
借：有关实物资产 85
坏账准备 10
这种保护与建立模式在各个传统高校中经常可以见到。有的社团组织最初由自觉性较高的学生自发成立，随着影响范围的扩大，最终发展成校级社团和组织。也有的组织直接有学校率先领导成立，直接由学校安排部署和管理，目标任务更加明确，精神建设更加凸显。
借：有关实物资产 105
贷：应收账款 100
而事实上本案例中的实物资产的公允价值为105万元，即不属于债务重组事项，A公司会计处理如下：
（110）双齿裂萼苔 Chiloscyphus latifolius（Nees）J.J.Engel＆R.M.Schust.杨 志 平 （2006）； 李 粉 霞 等（2011）
借：有关实物资产 105
坏账准备 10
贷：应收账款 100
资产减值损失 10
财务费用—— 利息收入 5
或者，只作如下会计处理，而“坏账准备”科目余额在期末结合企业的应收账款的减值测试作一并调整处理：
借：有关实物资产 105
贷：应收账款 100
财务费用—— 利息收入 5
这里延伸一个问题，企业以应收款项换入非现金资产交易，其会计处理如何进行？这类交易在《企业会计制度》中有相关规定，且与以非现金资产偿还债务的会计处理基本一致。当然，《企业会计制度》中的相关规定已不能再作为该类交易的会计处理依据了。应该说，企业以非现金资产的公允价值作为其初始计量金额，但是，该类交易发生在企业与债务人之外的第三方之间，无论换入的非现金资产的公允价值是否大于债务的账面价值（或债权的账面余额），其经济实质都是相同的，即：企业按照相当于非现金资产公允价值的对价对外转让金融资产，之后再以该对价购入等同金额的非现金资产。假如本案例中的A公司以该经营性债权换入C公司的某项实物资产，该实物资产的公允价值为105万元或85万元，那么A公司的会计处理如下（注：假设满足金融资产终止确认条件）：
假如公允价值为105万元：
红蜘蛛是一种喜欢群居的病虫，并且具有假死性，因此利用此病虫害的特点，可采用震落加灌溉的方式淹死部分蜘蛛；同时还需要重视田间的杂草清除工作，尤其需要重视清除禾本科杂草，以此使病虫虫源得到相应减少。还需要做好药物防治，常用药物有、阿维菌素、扫满净等。5000-6000倍液的1.8%阿维菌素以及每亩3-4g的5%甲维盐可溶性颗粒剂等，均可取得较为良好的红蜘蛛虫害防治效果。
营业外支出—— 债务重组损失 5
根据以上方法，可测量并计算出数据中心当前的PUE能效指标。而通常电网企业数据中心能效指标会受诸多因素的影响而变化，如IT设备的运行负荷，配电设备的运行负荷，环境和季节的变化等，且若采用优化计算方法，冷却水系统等参数一般是通过一个恒定的平均能效比数值估算出来的，无法真实反映随时间变化的实时数据。因此测出当前的PUE指标仅是第一步，若要更准确、全面地了解该数据中心的能耗，并与业内其他数据中心的能耗数值进行比较的话，应当对PUE值进行长期的测量和统计，最终取平均值。
坏账准备 10
贷：应收账款 100
营业外收入—— 金融资产转移利得 15
假如公允价值为85万元：
借：有关实物资产 85
坏账准备 10
营业外支出—— 金融资产转移损失 5
贷：应收账款 100
3.确认为哪类资产
应该说，这个问题在实务中没有得到应有的重视。因为，有人持这样的观点：既然属于实物资产，那么不外乎是存货或者是固定资产，甚至有人以为，如果该实物资产不符合固定资产确认条件的，那么就一律确认存货。实际上，这里忽视了两个非常重要的问题：一是存货的定义有其特定内涵，不仅其用途特定，即以备出售或耗用，且属于企业“日常活动中持有的”。企业收到的用以抵债的非现金资产，往往是在企业“被动”中获取的，所获取的非现金资产往往和“日常活动”没有任何关联。二是《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》实施后，持有待售资产的确认问题。
对于企业收到的用以抵偿债务的非现金资产（包括属于债务重组性质的），可以按照以下路径进行判断：
首先，判断该非现金资产是否符合存货的定义，即是否满足“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”如前所述，实务中的抵债资产通常不属于“日常活动中持有的”，但不能排除这种可能，因为企业的债务人的业务范围与企业（债权人）可能存在着相似性或较大的重合度；如果满足的话，即确认为存货。
其次，如果不符合存货的定义，则需要判断该非现金资产的使用寿命以及单位价值，如果使用寿命（即使企业主观上是对外出售，但此处仍然是基于假设企业自用的话，其使用寿命的长短问题）未超过一个会计年度，或虽超过但其单位价值较低（注：这取决于企业的具体会计政策，有的企业可能只是针对资产的性质而没有具体的金额大小标准来制定相应的固定资产标准），那么，企业应该将非现金资产确认为其他流动资产，并且在期末比照存货进行减值测试。
再次，如果该非现金资产的使用寿命超过了一个会计年度，且单位价值较高，且企业持有的目的并非属于“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”，此时，该非现金资产属于42号准则中的“企业专为转售而取得的非流动资产或处置组”。需要特别指出的是，其能否确认为持有待售资产，还需要判断是否满足在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为 3 个月）内很可能满足持有待售类别的其他划分条件。如果满足的话，才可以确认为持有待售资产。
与之前的相关规定比较，现行相关规定为按非现金资产的公允价值计量。之前是基于“一笔业务观”：抵偿债务与收到非现金资产属于一项交易，以所放弃的资源的账面价值作为获取的另一项资产的初始成本。现在是基于“两笔业务观”：债务人按照相当于非现金资产公允价值的现金清偿债务，再以现金购买等额的非现金资产，需要指出的是，现行相关规定仍然遵循的是实际成本计量属性（注：不能因为在名称上出现了公允价值，就简单地理解以公允价值作为计量属性）。
4.如果企业将收到的拥有抵债的非现金资产确认为其他流动资产（包括属于债务重组情况的），在后续期间内对外处置，且处置对价不同于初始计量金额，其差额如何进行会计处理？
如前所述，其他流动资产在存续期间可以比照存货进行减值测试，但是，在后续期间内对外处置时，不能作为销售存货来确认。实际处置时收到的对价往往也不等于其初始计量金额，对其差额应该视为原初始确认时产生的损益所作的再调整，此外，如果在存续期间计提了减值损失的，也同时转回减值损失。假如本案例中A公司将收到的实物资产确认为其他流动资产，其初始计量金额为105万元，在随后某个期末计提了减值准备2万元，之后A公司将其对外处置，实际收到价款102万元、106万元或97万元。A公司的会计处理如下：
假如收到价款为102万元：
借：银行存款 102
其他流动资产减值准备 2
财务费用—— 利息收入 1
贷：其他流动资产 105
假如收到价款为106万元：
很多人担心口服短效避孕药的安全性。随着药物剂量的变化，目前药物的雌孕激素水平已经处于比较低的一个有效剂量，对人体是非常安全的。它可以作为育龄健康女性的常规避孕方式。
借：银行存款 106
碎片化学习提高学生学习效率 微课直播这种教学模式能够将大量分散的、不连续的、碎片状的时间整合起来。定时直播的方式还能够帮助学生更好地规划学习时间，在零碎的空闲时间里进行小的知识点的学习，进行知识整合。即时直播的同时，教师也能够通过学生的评论随时了解学生的学习进度，便于制订更加合理灵活的教学计划，进一步提高学生的学习效率。
其他流动资产减值准备 2
贷：其他流动资产 105
PPP、BOT、BT、TOT及ABS这5种融资模式在适用范围、融资成本、融资风险、操作复杂性和政府控制力度等方面具有不同的特点。在实际操作中，建议结合具体铁路项目的实际情况来确定更加科学合理的融资模式。以江苏省城际铁路为例，当地政府财政实力较强，PPP模式能兼顾项目的盈利性与公益性，更容易达成社会效益最大化。
最后,还分析了高原关键区感热偏弱和偏强年份,长江以南地区850 hPa上水平风场和相对湿度特征(图10)。从偏弱年份(图10a)看,长江以南区域西南风风速较大,西部上空有切变线,利于海洋暖湿水汽向该区域输送,同时,从相对湿度(填色图)角度也证实了这一点。从偏强年份(图10b)看,长江以南区域风速很小,不利于水汽的输送,相对湿度很低,对该区域降水不利。从偏弱减偏强年份看(图10c),长江以南区域上空有切变线,并且处于高压边缘,这种配置更利于水汽的输送,所以,感热偏弱年份相比于偏强年份,在长江以南区域上空更利于水汽的输送。
资产减值损失 2
财务费用—— 利息收入 1
假如收到价款为97万元：
借：银行存款 97
由于FT2232D并没有使用默认的设置，因此必须外挂EEPROM并对其进行配置。出于成本考虑，选用3线串行EEPROM存储器AT93C46。将ORG管脚悬空，由于内部上拉电阻的存在，AT93C46将被配置为16位的存储器结构。FT2232D与USB插座的信号管脚连接时，USBDP、USBDM两个输入端电阻的阻值必须相等，典型值为27 Ω，而且必须是1%精度的电阻，否则可能造成输入阻抗不匹配从而使电路无法正常工作。电路晶振Y2两端的2个电容的电容值也必须完全相等，其典型值为18 pF。
其他流动资产减值准备 2
财务费用—— 利息收入 5
资产减值损失 1
贷：其他流动资产 105
因为，原初始确认时产生的财务费用—— 利息收入的金额为5万元，所以，这里的再调整金额的上限为5万元，超过部分视为之前减值损失未计提充分。
中图分类号： F235
文献标志码： A
文章编号： 1003-286X（2019） 19-0043-03
作者简介： 刘 勇，容诚会计师事务所（特殊普通合伙）安徽分所业务合伙人；
谢树志，容诚会计师事务所（特殊普通合伙）技术支持部总监。
责任编辑 武献杰
标签：非现金资产论文; 抵偿债务论文; 持有待售资产论文; 容诚会计师事务所论文;