养老金会计的国际比较与启示，本文主要内容关键词为：养老金论文,启示论文,会计论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、养老金会计的基本框架
养老金会计，又名退休金会计，“是一项全面、系统的反映和监督养老资金运作的管理活动”。[1]
(一)养老金会计的会计处理
养老金会计将养老基金视为一个独立于发起机构的主体，即养老金计划的资产负债表和损益表并不完全与公司的财务报表相一致。理论上讲，其资产总额与负债总额相等。养老金会计多采用权责发生制，它要求经济活动必须与假定的会计期间相匹配。养老金会计处理的主要特征有：延期确认某些与养老金相关的事项，报告养老金净费用，养老金资产负债相互抵消等。这也使得对它的会计处理成为当今最复杂的会计案例之一。
1.确定给付型会计
以规定将来要提存的养老金金额为特点，该养老金金额可以在职工退休后一次支付，也可以在职工退休后以年金方式支付。
由于确定给付型下企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用。企业在核算各期养老金费用的同时，必然涉及相关资产和负债的确认与计量。由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点：
一种是非资本化观点，即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。在职工提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。在基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。
另一种是资本化观点，该观点强调的是养老金计划的经济实质而非法律形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加，而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。
2.确定缴费型会计
企业根据各期提存的养老金金额及基金的投资收益来确定养老金支付金额的一种形式。企业各期所承担的养老金义务就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的年金。会计处理只需在提存时借记“养老金费用”科目，贷记“现金”(实际提存现金时)或“应付养老金”(尚未实际提存现金时)科目。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额不等，则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。
在确定缴费型下，企业年金计划建立或修改时可能会对当期在职职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。如果该额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，期末未摊销的部分则是企业的一项养老金资产(预付费用)；如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。确定缴费的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，则企业应将其确认为一项额外的负债和费用。
二者的区别和联系：上述两种观点的共性是各期确认的养老金费用相等，差异在于养老金资产与负债的确认与计量方法不同。确定缴费型是在职工退休时企业保证支付一定数额养老金的义务，而确定给付型只承担按期提存一定数额养老金的义务。
(二)养老金会计的基本原则
在具体的养老金会计处理程序中，应遵循以下原则：
1.权责发生制原则。它是确认经济事项的基础，适应于各种应予以反映的经济业务、事项和情况不应被排除在外。这就为不确定性经济业务的及时确认和报告提供了理论上的支持。事实上，在养老金会计中并没有很好地贯彻这一原则，例如，预计报酬与实际报酬之间的差异计入未确认损益，没有按权责发生制在当期确认。
2.配比原则。根据收入费用配比原则，企业在核算成本时理应将发生的养老金成本计入当期经营费用，只有这样，才能正确反映出企业各期的经营成果。养老金的管理又有设立基金与不设立基金两种选择。在设立基金的形式下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织支付养老金是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；在不设立基金形式下(即由企业自设基金组织专门管理)，企业养老金的筹资行为只是为了到时有能力偿还养老金负债，显然筹资行为与养老金成本的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，故不应确认任何成本。
3.充分披露原则。对企业养老金计划信息的披露程度是和养老金会计处理中的三个实务特征相联系的。“递延确认”的特征会把一些及时、相关的会计信息排除在财务报表之外，因此，在财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。“报告净费用”和“资产负债相抵”的特征使财务报表上的金额具有高度的概括性；在财务报表的附注中，对构成这一金额的相关项目进行披露，将有助于信息使用者进一步理解已发生的各种经济事项及报表列示的数额为何会逐期发生变化。
4.科学方法计量与中性原则相结合。由于精算假设中，一些因素细微的变化可能会导致PBO较大的变化，从而影响养老金费用的确认。所以，在会计计量中要充分考虑各个因素的影响，利用最新的信息与资料，选用一种中性的估计方法，依靠精算师运用各种数理统计知识，保持不偏不倚的立场，既不高估也不低估，并选用公允价值作为计量属性。[2]
二、养老金会计的国际比较
对于市场经济发达的多数国家，其养老金会计的完善相对较为全面和成熟，已基本形成由国家、企业和个人等多种渠道筹措来支付养老金的体系，并建立了相关会计制度和准则。
(一)美国模式
美国养老金会计的系统性和成熟度处于世界领先水平。美国FASB发布的SFAS87-雇主对养老金的会计处理和SFAS88-雇主对设定受益计划的裁减、清算及终止的会计处理都涉及对企业养老金会计处理和规范。
根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为设定提存(Defined Contribution Plan)计划和设定受益(Defined Benefit Plan)计划两种。由于在设定提存计划和设定受益计划的给付方式下养老金的具体内容和约定条款不同，这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认也就有所不同，养老金费用及养老金资产与负债的会计处理也存在差异。
美国养老金会计体系主要内容如下：第一，大部分员工和个体工作者有资格领取社会保障老龄保险福利。老龄保险福利的资金来自从雇主和雇员征收的12.4%的工资税。第二，作为养老金体制的第二支柱是雇主可以主办养老金计划，该计划有可能设有员工交款。第三，缴款可减免征税(在一定限度内)，但退休时的福利要纳税。第四，除政府各雇主计划外的第三支柱是个人退休账户，员工的存款可减免征税，且该项基金的增值部分在员工退休前是免税的；401(k)计划则适用于个体工作者和专业人士，缴款也是可以减免征税的，其投资收益在作为收入提取年也是免税的。第五，私营退休管理机构提供了82%的退休福利。
(二)瑞典模式
改革前：瑞典采用的是典型的现收现付型的公共养老保险制度，主要资金来源于税收。20世纪90年代初，由于经济衰退，瑞典养老保险制度的税基大幅度萎缩，出现了严重的财政危机；与此同时，退休群体的年轻化更加剧了财政负担，改革已是迫在眉睫。[3]
改革后：一方面，在保留原有现收现付融资体制的基础上(占新制度强制缴费总额的86.4%)，政府为每个参保人设立一个个人账户，账户采取确定缴费制，缴费额根据参保人收入强制收取，其价值代表了参保人对未来养老金的索取权。然而流入个人账户的缴费仍然以传统的现收现付方式用于为现在已经退休的人发放养老金，没有实际积累，只留下记录，从而形成了独特的“名义账户制度”(Non-financial Defined Contribution(NDC)Schemes[4])。这是一种模仿DC型计划的制度设计，其养老金的待遇支付最终取决于个人缴费与投资回报之和，个人缴费全部划入个人终身账户之中。另一方面，启用一种独特的方式计算退休待遇。参保人可以根据各自的偏好选择何时退休：退休待遇=特定退休时间的个人账户名义资产余额÷该年男性和女性综合平均生命预期。此次改革通过设立个人账户，实现由现收现付制到确定缴费制的转变，激励了参保人缴费，缓解了短期财政压力，同时还增强了对劳动的激励。
(三)养老金会计的区别
尽管在各国的养老金会计问题中，个人支付的比例都占有重要地位，也都存在一定程度的国家补助和企业运作，但对于养老金性质的认识、核算主体的确认、处理方法的选择乃至核算原则等众多方面都存在着较大差异。
1.对养老金性质的认识不同
一是“社会福利观”，它认为职工在工作期间取得工资收入体现了按劳分配，在退休后领取养老金是对职工的奖励，是社会福利的体现。但随着市场经济取代计划经济并进一步发展，“社会福利观”的弊端日益显现，如企业对养老金费用没有预提，企业无法预计将来应付养老金的数额；还有就是成本和收益不配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业之间的竞争；另外还有一个重要的问题就是加大了国家财政负担。二是“劳动报酬观”，它认为，应将养老金视作职工在其工作期间的积累和到达某一特定的服务年限以后属于他们的一种延期收入，是在职工工作期间所创造的劳动力价值的一部分，是一种“递延工资”。许多西方国家普遍认同“劳动报酬观”。我国也已改变在计划经济条件下所持的“社会福利观”，逐步接受“将养老金看做是一种递延报酬，是员工本应享受的权利”。这种观念上质的飞跃，将为我国完善养老金会计提供良好的理论基础。
2.养老金会计的核算主体不同
在美国及国际会计准则中，对养老金会计核算与报告体系的规定是立足于以“企业”为主体的会计核算体系。在我国，人们一般认为养老金会计有三个：社会保险机构、企业及个人。由于社会保险机构核算内容包括：基本养老金的个人账户核算、基本养老金的收缴、营运及分配核算等，所以通常将其归入基金会计。我国在1999年7月1日实行的《社会保险基金会计制度》中对社会保险机构的会计处理进行规范。以企业为主体的养老金会计主要涉及两方面：基本养老保险和企业补充养老保险。其核算内容包括养老金成本的确认、养老金费用的筹集及支付。以个人为主体的养老金会计指基本养老保险金和个人储蓄养老保险金，一般认为这不在我国养老金会计的探讨范畴。显然，我们现在缺乏的是对以企业为主体的养老金会计的规范。因此，对养老金会计准则的制定也应偏重于企业，这有利于为企业反映和核算养老金信息提供依据。
3.养老金会计处理方法的不同
西方各国已建立了完整的养老金会计体系，如美国财务会计准则委员会(FASB)制定的第87号公告“雇主对养老金的会计处理”，英国会计准则委员会曾制定标准会计实务公告24(SSAP24)“养老金费用的会计”，国际会计准则委员会也曾制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”(IAS19)和“养老金计划的会计和报告”(IAS26)。[5]
4.养老金会计的核算原则不同
企业养老金会计的核心问题是养老金成本的确认与计量，其核算直接影响到企业一定时期收益的核算，因此选择合理的核算基础十分重要。美国财务会计准则委员会颁布的第87号公告对企业养老金会计核算规定为：“企业养老金成本确认和计量依据采用权责发生制”。即在职工为企业提供服务的期间逐期确认为一项生产经营费用，以便与该期间职工为企业带来的经济效益相配比，因此养老金的分期确认还需运用配比原则。我国对养老金成本的核算是采用“收付实现制”，企业职工在职期间并不确认其成本，只是在实际支付时列为“营业外支出”或“管理费用”。而随着人们对养老金性质看法的改变，企业也逐步采用“权责发生制”和“配比原则”进行核算。
三、改革我国养老金会计的思考
我国的会计制度和会计准则还未对养老金会计制度及其处理进行具体规范，还处于初期阶段，框架理论体系还未形成。但由于我国政府养老保险负担的日益加重，企业补充养老保险的作用变得越来越突出。我国政府目前正大力提倡企业补充养老计划，越来越多的企业也实行了企业补充养老计划，而对于有关养老金会计处理方面的问题，还需进一步细化。
(一)改革背景
目前我国采用“多层次”的养老金计划，在会计处理上实行确定给付型计划和确定缴费型计划相结合，即在基本养老保险计划中的社会统筹部分实行确定给付制，而在基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的是确定缴费制。
一方面，中国的养老金体制是典型的三重支柱模式，即：第一支柱a：一份保持退休者高于贫困线的基本养老金，收入替代率约为20%。第一支柱b：较快来自企业和员工的强制性个人账户，预定的收入替代率约为38%。第二支柱：企业年金(自愿性质)。此项中，企业缴款限于上年工资总额的4%。此类缴款可以免税。但只有盈利的公司可以缴款，而且员工的此项缴款不能免税。[6]
另一方面，中国的养老金计划是基于现收现付的体制。但随着老龄人口的增加，积累的养老金已不足以满足支付计划成本的退休福利。甚至可以说，旧养老金体制的崩溃已成为中国政治和社会稳定的严重威胁。因此，改革该体制已经迫在眉睫。
(二)改革方向
总体来说，我国养老金会计的改革应从现行的“现收现付型”向以“确定缴费型”为主的混合型养老金会计过渡。
1.基本养老金个人账户的核算
(1)选择合理的方式管理个人账户养老金资产
从产权属性分析，个人账户资金应该采取私人分散管理的方式，交由专业投资机构经营管理。但是，要使专业投资机构能够以最有效的方式来经营养老金资产，资本市场就得在规模、广度和手段的多样性等方面适合于养老金的需要。资本市场越发达，将使得投资效率越高，养老金的保值、增值能力也就越强。现阶段，我国资本市场已经初步具备了接纳养老金的条件。一方面，股权分置改革基本完成，解决了长期影响我国资本市场健康发展的重大历史遗留问题，股东利益关系在一定程度上得到了统一。市场投融资能力显著增强，市场效率明显提高，规模稳步扩大，与国民经济的关联度明显提高。[7]截至2007年底，沪深股市总市值已经达到32.7万亿元，占GDP的比重达到140%(而这一比率在2000年不足50%)，已经成为全球第四大股票市场。另一方面，专业投资机构的队伍逐步壮大，特别是证券投资基金、保险机构等机构投资者的队伍快速壮大，市场影响力明显增加。同时，随着“公司法”和“证券法”等配套法规建设，行政执法的力度得到加强，证券法规的威慑力得到增强。因此，个人账户养老金资产投资资本市场的时机已经基本成熟。值得注意的是，现收现付制度的统筹账户由于收支的不平衡，也会产生一部分资金结余。虽然这部分资金属于共有产权性质，应该继续采取政府集中管理的方式，但是也有保值增值的需求。现在，这部分资金只允许投资于国有银行的存款和购买国债，从而导致投资收益率极低，资产实质上处于逐年贬值状态。因此，在完成省级统筹的前提下，可以考虑对部分公共管理水平较高的地方政府管理的养老金放宽投资范围，允许进入资本市场。
(2)建立用于管理个人账户的风险控制机制
对个人账户引入私人管理机制，意味着养老金市场会出现大量的投资管理机构，这些机构对养老金资产的运用都拥有相当大的决策权，从而导致养老金运作风险加大。因此，必须引入有效的风险控制机制，以保障养老金资产的安全运作。从各国实践经验分析，建立“托管人独立机制”对养老金的安全运作起着关键性的作用。托管人是指接受养老金所有者委托，安全保管养老金资产的专业机构，主要负责养老金资产的保管、资金清算、会计核算、财产估值、投资监督、内部控制等职责。“托管人独立机制”是指养老金的托管人必须与投资管理人相互独立，不得相互兼任，也不得为利益关联方。托管人独立机制的重要性表现在以下几个方面：首先，托管人作为养老金财产唯一的实际保管者，直接保护养老金财产的安全和独立。因此，托管人独立机制可以使得养老金资产的保管权与投资管理人的资产管理权相互分离，从而形成真正意义上的相互制约的关系，有效保障资产安全。其次，托管人作为养老金财产的实际保管者，是投资管理人投资行为的第一监督者。可以在每日养老金资产清算过程中及时发现投资管理人违反管理合同的行为，及时向监管机构和相关利益主体报告，从而可以控制委托他人理财而可能引发的风险。最后，托管人多由经验丰富的专业机构担任，可以对养老金资产进行经常性的会计核算和估值，从而可以及时掌握资产状况，可以避免封闭式操作给养老金资产带来的风险，提高资产的运作效率。在引入“托管人独立机制”的同时，政府还应构建多层次的监管体系，建议由劳动和社会保障部、社保基金理事会、证监会、保监会等部门的领导专家共同组成专门的养老金综合监管委员会，专门负责对养老基金的运作进行全面监管。同时，还要建立养老基金运营管理机构的市场准入和退出机制，防止不合格的机构进入养老金市场，保证养老金的安全运作。
(3)调整会计科目设置，逐步做实个人账户
隐性债务作为政府义不容辞的责任，在向基金积累制转轨过程中必然会逐渐显性化。根据相关资料，我国转制时期的养老保险隐性债务规模大小的估算结果从1.83万亿元至10.83万亿元不等。[8]由此可见，我国养老金隐性债务额规模巨大，仅依靠财政实力远不足以在短期内完全偿付。在这种情况下，如果依靠行政命令强制全部实行基金积累制，势必会损害“老人”与“中人”的利益，加大制度的不稳定性和风险性。因此，保留社会统筹账户用于当期养老金支付是现阶段的合理选择。但是，养老保险作为长期的动态平衡系统，又必须要求采取预筹部分资金的方式实现自我平衡。所以，应该先行做实个人账户，防止债务额的进一步扩大。其关键措施是：第一，合理划分中央和地方财政对个人账户的偿还比例。在养老保险制度中，中央政府和地方政府都是利益相关人。中央政府作为养老保险制度事实上的最后责任人，需要承担财政兜底义务。地方政府作为养老保险属地化管理方式的管理人，是养老保险制度的直接责任人，必须要施加相应的财政约束，促进其加强管理。因此，各级政府财政对养老保障的责任应该公开化，承诺按相应比例分期分批补足空账。第二，建立相应的个人账户养老金管理模式。个人账户的做实意味着会积累一笔巨大的养老金，初步估算显示每年可以达到1 000亿元人民币左右。在基金积累制下养老金的替代率直接取决于投资回报，特别是在长期内，实际投资回报率的任何微小波动都会带来到期资产价值的大幅度变化。因此，如果不能使养老金在安全性的前提下实现有效的保值增值，即使做实个人账户也毫无意义，这就需要建立高效的资产管理模式。
2.改革会计核算办法，部分采用权责发生制
企业应在报表及附注中适当披露养老金计划类型、养老金成本的组成部分以及摊销方法、资产负债表日使用的主要精算假设和财务假设、养老金计划资产的公允价值、养老金计划负债的现值。此外，还应在社保规定的官方网站或报刊上披露专门信息；或者企业将此核算业务外托给专门机构并由其披露。这样可减轻企业负担，有利于养老金会计信息使用者及时了解信息。
3.提高会计人员的素质
有关养老金会计的处理问题一直是会计研究与实务界的重点和难点，而只有从根本上提高相关从业人员的水平与素养，使他们能够更深入地了解和掌握养老金会计的原理和处理方法，整个体系才能不断地完善和向前发展。
我国通过会计师、注册会计师等资格证的培训和考试，以及会计从业人员的二次教育等手段，使得会计人员的水平不断提高，这也将促进养老金会计乃至整个会计界向前发展。
4.加快法制建设，提高相关立法的层次
为适应我国经济的迅速发展，社会保障的法制建设应当“提速”。在社会保障立法中，应合理吸纳相关社会保险基金财务制度的内容，进而取代财务制度，使养老保险基金的会计制度建设向“准则”方向迈进，以顺应国际化的潮流，并与经济发展相协调；应尽快完善现行会计制度，根据《决定》等相关规定，设计规范养老保险统筹基金会计制度、个人账户基金会计制度等，使养老保险基金会计制度的建设与社会保险事业的发展相一致，建立健全养老保险基金会计控制制度。养老保险基金的运作是一个复杂的系统工程，涉及各类缴费单位、各类缴费人员、金融部门、投资机构、税务部门、劳动部门等等，任何一个环节的疏忽都会给基金带来风险。养老保险基金财务制度和会计制度的实施，虽然能够在一定程度上起到监督和控制的作用，但仍存在局限性。为了确保基金安全，按照管理规范，在加强基金财务管理和会计核算的基础上，可以根据《内部会计控制规范——基本规范(试行)》建立养老保险基金的内部会计控制制度以维护正常的基金运行秩序。
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