试论企业会计职能及其技术控制边界，本文主要内容关键词为：边界论文,企业会计论文,试论论文,职能论文,技术论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计职能及其技术控制边界问题的提出
有关企业会计职能，相应的论点有很多，但一般均认为会计具有反映和监督（控制）这两个基本职能。在关于企业会计职能的基点之上，专家提出了不少精辟的观点：“现代会计组织部门……充分履行自己的受托责任与行使管理权力，使企业的经济活动过程和财务活动过程遵循经济活动规律及其经济活动规范运行，这一工作过程及体现在这一工作过程之中的能动管理作用便是会计控制”。“现代会计控制系统包括经营循环控制与决策过程控制……”。
在对会计职能的讨论中，有专家提到会计职能不仅包括对设计、采购、质量、存储、消化的控制，而且涉及到一些企业管理方面的职能。那么，从会计反映、监督（控制）职能方面来看，实施会计控制的主体是谁，会计实施会计控制的权限到底有多大。
《会计法》第五条指出：“会计机构、会计人员依照本法规进行会计核算，实施会计监督”。《会计法》第二十七条指出：“……单位内部会计监督制度应当符合下列要求：（一）……人员的职责权限应当明确，并且相互隔离，相互制约；（二）……重要经济业务事项的决策和执行相互监督程序应当明确；……（四）对会计资料进行定期内部审计的办法和程序应当明确。”而在《企业会计准则》中，更进一步具体规范了会计反映和监督的机制。“会计准则是一种技术规范，其规范对象主要是会计实务。……会计准则旨在促使企业提供相关可靠、清晰可比的会计信息（张文贤，2002）”。无论是《会计法》还是《企业会计准则》，其内容主要都是描述如何正确、有效地提高会计信息的质量、明确会计人员的责任，而会计监督是对经济业务合法有效的监督和对会计工作的约束，并没有提及会计人员在管理工作中的增值功能或参与企业经营决策等问题，同时也没有提到会计控制。
从目前人们对会计职能的讨论来看，其内容远远不限于会计法规中所界定的内容。因此，本文不得不提出一个非常现实的问题，就是会计职能的技术控制边界究竟在哪里。
二、会计管理活动及其技术控制边界分析
1 会计工作是管理活动
人们在研究管理时的出发点不同，对管理一词所下的定义也不同。简单地说：“管理是通过计划、组织、控制、激励和领导环节来协调人力、物力和财力资源，以期更好地达成组织目标的过程（徐国华，2000）”。
将会计视为管理活动论，则认为：会计工作是一种管理活动，所以会计的本质是一种管理活动。会计管理是以观念货币为手段，对价值运动的管理。
企业是经济组织，同时也是社会组织。一般来说，出于对管理的需要，通常将企业管理组织分为业务层、管理层和决策层三个层次。业务层处理一些日常事务，这些事务都有一个共同的特点，就是可以依据某些既定的工作程序来完成，这样的事务具有结构化特征；管理层是根据业务层所反映的信息，在部门组织级协调工作，他们有时要依赖一定的调查和研究结果来确定对策，这类问题，称之为半结构化问题；决策层主要是处理非结构化问题，他们面对的是变化无常的市场环境，不可能总是按照既定的法则进行决策。
通常，会计部门设置在企业业务层，行使反映和监督职能；财务分析和管理会计工作置于管理层。会计机构是管理系统的一个子系统。
任何企业组织系统的建造，要求明确系统的目的；制定出可以为之实现的具体的系统目标；在系统目标引导下，确定企业功能、设计企业组织、建立企业机构；最后通过一定的技术手段来达到企业目标。会计组织是企业出于管理需要而建立的机构。按照国家规定，在会计这个组织机构中工作的人员必须都具备会计从业资格，并具有相应的会计技术职称。
企业组织各职能部门都在为达到共同的目标进行工作。其中会计信息与其他非货币信息一样，都是为达到企业目标而提供基本信息，其工作性质均属于管理工作的范畴，因此会计工作自然也就属于管理工作，会计人员自然也就是管理人员。在政府管理机构和组织中的事业会计，又在其各自的管理层面行使会计职能，整个国民经济体系借助信息链来管理与控制各级组织，如图1所示。
图1 国民经济信息模型
我们认为在对会计职能范围的研究中，尤其在会计控制职能边界上的讨论有些叙述不清。会计是独立核算的企事业单位都必须设置的一个机构，而我们必须清楚地认识到会计控制、企业控制和政府控制的界限。属于企业控制的职能，不能由会计来执行，更不要说执行政府控制了。
2 反映是会计的基本职能
从文献可知，人们对会计管理活动职能进行了广泛描述，致使所述会计管理活动与企业常规管理工作大量重合。会计能否在企业中有效地行使这些职能呢？这里，提出两个典型模式来讨论这个问题。
模式一：A公司是一个小型经济组织，会计业务量相对较少，仅聘用两个会计人员实施会计工作，一个记账，一个出纳，而会计只是刚走上会计岗位的新手，那么他们对会计控制职能的行使能力到底有多大。
模式二：有一个个体工商户B，为了提高效益，削减开支，采用了代理记账的方式来实施会计工作，代理记账人员每月工作几天，完成基本会计核算工作并提交了必须的财务会计报告后就完事，那么这种工作模式对其会计控制职能的行使能力到底有多大。
若以上两种模式皆为可行，是否可以认为会计最少只需要一个反映职能即可。以上描述虽不是说明会计因此就不能参与决策，但至少说明了参与决策的不仅仅是会计，企业也不会因会计不参与决策而缺少决策环节。
工业企业系统中的供、产、销三个子系统是企业经营过程的核心主线，此外，如财务、质量；研发、情报等子系统均围绕着供、产、销进行管理信息采集、监督和控制。对于企业决策过程来说，管理信息来自企业的各个业务子系统，而不仅仅是来自于财会子系统。如果从参与决策的角度来看，每个业务子系统的信息都是重要的，不仅如此，来自企业外部的非货币信息也是重要的资源。如果企业每个管理职能都从概念上具有参与决策的性质，那么从管理上强调财务会计具有参与决策职能的提法就没有实际意义了。
3 实施管理会计职能的主体是会计吗
根据《会计法》的描述，看不出会计各岗实施管理控制和参与决策的迹象，由此，人们考虑是否应设置一个“管理会计”岗（邵建柱，1993），以便于正确、有效地行使他们所界定的会计管理活动职能。那么，这个“管理会计”到底还是不是我们目前所定义的会计，实施管理会计工作的主体必须是会计吗。若不设“管理会计”岗，“管理会计”所界定的工作就不能进行吗。是否可将这个“管理会计”视为对会计信息进行处理和分析的专职人员或具有财会知识的兼职管理人员呢。如此说来，为了便于会计参与决策，在“管理会计”的基础上，是否还需要考虑设置一个“决策会计”岗呢。
人们对总会计师赋予了十分重要的工作内容和权限，从总会计师对企业费用的使用权、财务监督与经济效益审查权、人事权、经济仲裁权、主管业务核定权、重大经济问题参与决定权等六大权限来看，总会计师究竟是会计岗位呢，还是企业管理岗位，总会计师行使的是会计的职能呢，还是财会工作范围的扩大化。
三、会计信息系统及其技术控制边界分析
当企业发生经济业务事项后，会计就按特定要求将经济业务事项的属性记录下来，并通过各种不同的数据表现，将会计信息提供给会计信息使用者。人们认为，会计管理活动论无法说清楚财务与会计、财务管理与会计管理的关系，武断地取消了财务管理。而且，“至今都没有一本以管理活动论为主线的会计学教材（何满年，1995）”。
1.会计是信息系统
相当一部分专家认为，会计是一个信息系统，因此将会计定义为：“会计是在提高企业和各单位活动的经济效益、加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统（葛家澍，2000）。”认为反映是其基本职能，该信息的进一步利用又能起控制作用。
企业是一个由各个要素所组成的，与环境之间存在动态相互作用，具有内部与外部反馈网络的人造系统。企业信息系统的功能是“对企业的大量数据进行加工处理，包括对数据进行采集、输入、存储、转换、分类、排序、计算、传输、输出，对数据进行分析而产生二次信息并提供给经营决策者（万希宁，2003）”。
企业信息系统包括物质、生产、经营、质量、设备、计划、会计等诸多子系统。资金运动本身就是产权运动的抽象描述，资金运动信息是企业信息系统的重要资源，企业各管理子系统之间需要传输这些信息。
从整个国民经济系统来看，从企业到地方到中央政府，管理人员在发挥管理（治理）职能的过程中，信息的传输和处理是维持人类社会各个实体间相互关系的唯一纽带。在我国，那些称之为“干部”或“干部编制”的人们的工作对象就是“信息”，而不是别的东西。各级行政领导、技术干部通过“报告”、“资讯”、“意见”、“命令”的处理与发布来维持国家、社会乃至国际事务的运转。
在国民经济信息系统中，企业信息系统是处于生产与服务层的基本组成单位，在会计学的范畴，接收并使用会计信息的人们被称为“会计信息使用者”，但这些“会计信息使用者”接受的不仅仅是会计信息。
任何信息都包括语法信息、语义信息和语用信息，语义信息是信息所含的实际意义，语用信息反映信息对使用者的价值。会计的职能是处理语法信息和语义信息，而语用信息作用于会计信息使用者。图2描述了会计信息系统与企业信息系统的关系模型。从不同的角度观察，可以认为会计系统或者具有或者不具反馈功能。会计系统内的反馈功能，是指通过会计监督来对会计系统的信息加工质量进行监控，会计监督的内容主要包括建立和完善与新形式要求相适应的三位一体的会计监督体系，实行有效的会计监督、规范会计工作、打击违法活动、保证会计资料质量，为投资者、债权人、社会公众以及政府宏观调控部门提供真实、准确的会计信息。
图2 会计信息处理模型
2.会计控制属于开环授权代理控制系统
专家认为：“信息系统论表达的会计系统无法把信息反馈回路包括在内，控制作用要通过会计系统以外的决策树来进行，因此并不能得出会计是一个信息系统，同时也是控制系统的结论。”“控制职能的发挥，则必须通过一个外在的反馈机制，即企业的决策机构才能实现，而对决策起关键作用的企业各级领导人员不能包括在会计信息系统之内（张新民，1989）”。认为会计系统没有反馈功能是指会计信息提供给会计信息使用者后，其生产运作及经营决策权归企业经营者及相关人群，其操作结果要通过企业外部环境再反馈至企业会计和相关部门。
上述属性不能否定将会计系统视为信息系统或控制系统的认定。“控制论”认为系统可以分为开环、闭环、适应环和学习环四种控制模式。会计监督职能表征了会计信息系统的闭环控制模式，而会计信息的反映职能，表征了会计信息系统同时又是一个开环控制系统。会计系统作为人造的可观察性系统，具有对环境的自适应能力和学习能力。对于组织系统，激励可视为正反馈，批评可视为负反馈。任何系统都具反馈与控制功能，否则内部失控引起的变异将会导致系统的恶性膨胀或自我毁灭，而可控性变异将促进系统本身的进化。
企业经营决策者需要制定财务计划，以保证资金的正确运用。对财务计划的监督与控制来自两个方面，一是企业的经营决策者，一是会计系统本身。会计系统对财务计划的执行与控制，应该属于一种“受控”的行为，即会计系统是企业管理当局行使“控制”职能的授权代理机构。
3.企业决策过程需要多元信息
决策有用信息并不局限于会计信息，为了进行正确的决策，企业系统必须从企业的所有功能子系统收集素材，也要从企业的外部收集各种非货币信息，以便会计系统通过事项语义多元编码（万希宁，2002）方法提供丰富的实时信息，作为制定各种备选行动方案的依据，以利于企业管理当局的决策。决策可分为程序化决策和非程序化决策两种，会计监督属于程序化决策，企业经营决策则属于非程序化决策。
四、会计专家角色转换与ω-α模型
综上所述，无论是从会计管理还是会计信息的理念出发，会计“控制”职能的技术控制边界都将难以认定。
人们认为会计是一种管理活动，认为会计对经营过程进行了全面的控制、决策、预算、计量、控制、报告到分析，实施了完全的会计循环，并认为经营“过程控制包括设计、采购、投入、产生、质量、记价、运输、存储、销售等各个环节”，“会计对企业的经济活动过程进行了全面、系统的控制，并最终在经营决策方面体现了现代会计的地位和作用”。但为了赋予会计如此强大的管理职能，因此也提出：“从事现代会计工作的领导者、组织者应是经营决策机构中的核心成员之一（郭道扬，2002）”。
我们认为，首先人们必须抓住“会计信息使用者”这样一个概念，必须意识到，会计是一门国际通用的合乎标准的商业语言这一命题。会计信息使用者通常包括投资者、经营决策者、潜在投资者、政府、金融和竞争对手等等。首先，这些会计信息使用者获得信息的深度和层面是不一样的。正如《企业财务会计报告条例》第34条中提出：“非依照法律、行政或者国务院的规定，任何组织和个人不得要求企业提供部分或者全部财务会计报告及其有关数据。”
从会计决策有用的观点来看，会计信息不是具企业决策职能的会计信息使用者要求的唯一。许多财务专家已经充分地认识到这一点，他们已致力于将会计管理职能外推到ERP甚至URP，试图通过销售管理、生产计划、质量管理、物资供应、财务成本、设备维护、人力资源、项目管理，进一步深化财务管理模块，全面构建供应链管理和制造执行系统（MES）。
因此，对会计职能与技术控制边界的讨论可能存在两个误区。
第一，人们没有正确地理解会计信息处理与会计信息应用上的区别。会计信息处理有很强的技术性和政策性，基本会计信息的处理，譬如会计核算工作，需要技术性很强的人员来完成，这个专业人群要求具有会计从业资格，他们应属于对“会计”职业的界定。会计信息的应用包括更广的定义，确切地说，会计信息的应用人群就是所谓的“会计信息使用者”，经营、管理或理财的行为决策与控制应由“会计信息使用者”来确认。所以说，“会计信息使用者”不是会计。
第二，人们应正确认识会计职业和会计专家的区别。例如有个会计人员，在企业会计工作中成绩显著，被提升为会计主管，进而担任经营部门的要职，后被任命为企业总经理助理和副总经理。会计专家通过理论研究和实践操作，具有资深的理财能力，他们不仅掌握理财的精髓，同时也对其他管理业务了如指掌，已经从纯粹的财会人员转变为金融与管理专家，其工作能力在得到企业的认可后，工作范围也从单纯的财务工作转化为参与企业管理与决策中来了。
因此，这里通过构建一个财务工作人员角色转换ω-α模型（图3），用以描述会计专家向企业高级管理专家转化的过程，同时亦可解释人们对会计管理活动职能提出的无限期望的企盼。可将会计职能角色转换模型的参数方程定义如下：
图3 ω-α模型
其中：P为会计职业强度；M为管理职能强度；ω（0≤ω≤1）为专家影响力水平系数；另外，α（0≤α≤1）为会计职业强度水平系数。
会计信息的应用，与实施应用的主体是不是会计人员并不重要，重要的是会计人员所具备的管理知识水平和企业管理当局对会计专家水平的认可程度。随着财务人员专业能力的提高，其角色将逐步向管理人员转换，其角色转换的程度，可由专家影响力水平系数“ω”和会计职业强度水平系数“α”来衡量。当财务专家的业务能力越强，即ω增加时，其工作内容越是偏离会计工作而更多地融合到企业高层管理工作中去；当会计人员的职业强度越强，即a增加，则会计特征趋于基本会计核算职能。因此，α→时，财务人员仅行使会计核算职能，ω→时，财会人员已经基本转化为企业高层管理者的角色，不直接行使任何会计职能。由于管理系统对象的复杂性，人们拟通过管理熵的度量，从管理信息、功能和结构三维进行探讨与量化，并试图建立微观企业组织的复杂性的评价模型（宋华岭，2003），而这些都不是纯财会信息处理能包容的。会计职能的技术控制边界是模糊的。ω与α是用于确定其控制边界的模糊系数，其中，ω＝h（x[，1]，x[，2]，x[，3]，x[，4]，…），即专家影响力水平系数ω由专家知识水平x[，1]、专家技术职称x[，2]、企业对专家的认可程度x[，3]、企业规模x[，4]等要素综合确定。ω是一个凹函数，有ω′＜0，ω″＞0的特征，即ω的一阶导数小于零，二阶导数大于零。α是ω的函数，有α＝j（ω），该函数为非线性反比关系，简化后可将其视为线性关系α＝1－ω。
小型经济组织或个体工商户的会计工作相对简单，会计人员的专家影响力水平系数趋于0，其会计职业强度水平系数趋于1，会计人员除了提供财务会计报告外，无力介入其他管理工作；大型企业或集团公司的会计信息量大，会计团队的工作强度大，部分会计人员不仅进行基本的会计核算工作，还要求从财务会计和管理会计，甚至从战略管理会计的角度对财务信息进行分析，同时还要求注重非货币信息，部分会计人员就会从会计专家向企业管理专家转化，个别资深专家还要参与决策支持或直接成为经营决策人。我们通过对20余家各类企业的实地调查，情况基本符合。
当会计人员参与决策时，称其是会计兼高级管理者职能呢，还是高级管理者兼会计职能呢？对于出身会计的企业高级管理者而言，大概他们并不再会去兼会计吧。有人认为某些对会计基本职能的描述“损害了自己的形象，降低了会计职业的威信。”实际上这是一种职业尊悲观，在社会活动中，没有什么职业威信之说。
五、结语
综上所述，通过会计职能及其技术控制边界问题的讨论，对几个主要问题归纳如下。会计系统与企业其他管理职能部门一道，为达到企业的共同目标而努力，会计是管理工作的组成部分。为了会计工作的正确开展，会计系统要受到会计组织内部管理制度的制约，也要受到企业管理与决策层的监督和来自企业外部的约束。材料、能量、信息是事物的三个基本要素，获得信息需要材料和能量，信息是至高无上的，而材料与能量的具体形式是可以代换的，若将材料与能量视作管理与生产过程的产物，高质量的管理信息可以有效地触发能量的释放。
会计是一个信息系统，从会计向会计信息使用者提供信息的角度来看，会计系统是一个开环控制系统；从会计系统内部来看，会计系统通过内部管理与控制信息的反馈，得以维持自身的正常运行。财务会计报告包含了会计信息的主体部分，但从企业经营的角度出发，还要求获得更多的实时信息，包括其他财务信息和非货币信息。
企业信息系统应包含对信息的处理与应用两个方面，虽然我们不能在信息传递过程中将这两者决然分离，但会计信息的基本处理（会计核算），应由会计与会计机构来完成；会计信息的应用，可以由包括会计在内的不同的应用主体在不同的管理层面来完成，例如财务分析或管理会计甚至战略管理会计的应用。也就是说，会计信息应用的主体可以不是会计或某个会计岗位。从某种意义上说，企业会计控制属于“授权”代理控制的范畴，而授权的主体是企业决策者。
随着会计专家对企业管理影响力水平的变化，会计职业的能级是变化的，其边界是模糊的。企业会计职能的技术控制边界的变化规律由专家影响力水平（角色转换）系数ω决定。会计职业强度水平由其系数α决定。会计专家的专业水平与企业管理能力越强，企业会计职能控制的技术边界就向管理与决策层移动，而会计职业强度水平越低，直至趋于0。也就是说，ω越大，α越小；ω越小，α越大。ω是一个凹函数，其ω′＜0，ω″＞0。
在小型经济组织中，会计可能无法履行会计控制的职责，而在中大型企业组织中，会计专家可以参与会计信息的深层处理，进而参与决策或直接担任企业的决策人。
企业经营与决策者应成为理财的行家里手，企业高级管理者应当注重对自身财务与管理知识结构的调整，以适应当前经济全球化的发展趋势。
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