基于企业战略的全面成本管理（TCM）述评*，本文主要内容关键词为：述评论文,企业战略论文,成本管理论文,TCM论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
摘要 在对现行成本管理模式剖析的基础上，提出了在西方一些大公司中出现的一种全新的基于企业战略的全面成本管理模式（TCM）， 比较该模式与传统成本管理模式的差异，剖析其功能，结构和运营机制，并对成本管理未来发展作出展望。
关键词 现行成本 全面成本管理 战略目标
随着现代技术和管理的发展，传统成本观念和管理制度已经受到愈来愈大的挑战，美日等国的许多大公司都意识到这点，并已着手对传统成本制度进行改革。本文将介绍一种在美国一些大公司推行的战略成本管理模式：全面成本管理（total cost management 简称 TCM）。评析其与传统成本制度的异同，其结构体系和未来发展前景，为建立我国现代成本管理制度有所借鉴。
1 传统成本管理制度的缺陷
通常，在经济萧条或面临激烈竞争时，为了保证盈利水平或有利的竞争地位，企业往往采用以下降低成本的措施：削减日常管理费用开支、员工薪水、解雇管理人员和生产工人等。短期之内，企业成本水平可有明显下降，但从长远角度看，这些措施非但不能降低成本水平，而且还引起成本开支进一步提高，高技术引起了工厂生产的革命，信息技术改变了企业管理环境，加之市场需求出现新特点和管理理论方法的新发展，使得现行成本管理系统出现诸多方面的缺陷：
1.成本重心前移，使现行成本管理系统“失控”。资料表明，制造行业产品的75%成本因素已在产品设计开发阶段确定，只注重生产过程成本控制和事后成本核算的现行成本管理系统已失去降低成本的作用。
2.现行成本管理体系难以满足多目标要求，现行成本计算基础是以币值不变为假定，以历史成本和权责发生制为原则，这套成本管理体制符合财务报告准则要求，但不能很好满足企业内部成本的过程控制和决策支持要求。
3.现行成本管理系统“亲量疏质”，现行成本核算和分析方法是鼓励管理人员以牺牲质量为代价，来追求最大的产出量，通过加大产量来稀释间接费用，并且掩盖了不利的差异因素，歪曲真实的成本信息。
4.现行成本核算所提供的是“不完整的成本”，现行成本计算采用的是制造成本法，只限于企业生产环节核算，现代企业管理告诉我们，产品开发和销售在作业链两端变得越来越重要，费用也日趋上升，而中间端的生产环节相对弱化，只重视制造过程的成本核算而轻视开发和销售环节的成本核算是不适宜的。
5.现行成本管理系统“容忍缺陷”。标准成本制度或定额成本制度是建立在允许一定缺陷差异基础上的，这与“无缺陷”管理潮流相抵触。
2 全面成本管理理论与模型
1.全面成本管理与现行成本管理比较
所谓全面成本管理，是指注重企业整体目标和长远目标，着眼于改善企业基层组织的成本状况，综合和协调企业的竞争战略，工艺技术决策、人员策划、作业管理、服务管理等各层次、各方面工作的一种成本管理方式。
全面成本管理与现行成本管理相比较，各方面均有差别，表1 列示了全面成本管理与现行成本管理的差别比较。
表1 现行成本管理与全面成本管理差异比较
总结起来，全面成本管理的特征表现在6个“全”上：
（1）成本概念的“全面性”， 较现有成本管理系统的产品成本概念，全面成本管理系统中有几组成本概念：产品成本与作业成本，战略成本与短期成本，数量成本与质量成本。
（2）成本目标的“全局性”，现行成本管理的目标是局部的， 以降低成本（实质是眼前效益）为目标，而全面成本管理的目标是基于公司的战略目标。
（3）成本计算的“全方法”， 现行成本计算采用的是单一的以历史成本和权责发生制为原则的成本核算程序，而全面成本管理基于多目标，利用DSS技术和原理，采用多种计算程序和口径。
（4）成本管理的“全过程性”， 现行成本管理系统实质是一种注重结果信息管理，而全面成本管理则强调过程管理，既对产品成本进行管理，也对作业成本进行管理。
（5）成本构成的“全动因性”，现行成本管理仅把材料、 人工和间接费用看成是成本的构成要素，而全面成本管理不仅包括料、工、费，还把时间、资源都包括进去考虑。
（6）成本形成的“全关系性”，现有成本管理把成本、质量、 时间看成是相互对立的三个因素。如果要提高质量，加快交货期，必然会提高成本，而全面成本管理则认为成本、质量、时间三者是相辅相承的，是一种递进关系。
2.全面成本管理的结构体系
全面成本管理的模式可以概括为3T、3C和3M。
（1）三个“T”
①企业最高当局的重视和介入（Top management focus）
全面成本管理的基本要求是成本管理不仅是企业中层某一分系统的管理，它应融入企业整个战略系统之中，企业最高管理当局推行全面成本管理可以对企业目前的经营环境、经济状况、经营思想和经营方针以及企业组织整体作全面彻底的改革。
②工艺技术在成本管理中至关重要（Tcchnology）
现代企业中，技术极大地影响企业竞争力和企业的成本水平，其中工艺技术的影响程度比产品技术更大，美国公司高品质的产品为什么会输给产品品质差不多的日本公司，其主要原因是在于工艺制造技术。日本先进的工艺技术水平使制造产品的时间更短，成本更低，有效实施全面成本管理要求注意技术的作用。
③定期奖励员工促进成本管理（Timely reward）
管理工作就是要创造并维持一种有利于组织成长的环境，在此环境里人们可以更好地完成各种共同的目标，定期奖励员工可以创新和形成健康成本文化。
（2）三个“C”
①发展健康的成本文化（Cost culture）
组织的效率受组织文化的极大影响。因此，为了实施全面成本管理，企业最高管理当局还必须发展具有成本意识的企业文化——成本文化。成本文化的基本目标应该是通过积极创新不断改进质量，加快时间，降低成本。
②教育和培训是全面成本管理的发展基础（Continuous education）
日本在世界市场上取得成功的极为重要的因素是不断教育培训他们全体员工的制度。这使他们能够把人力资源最大程度地发挥出来。通过教育和培训可以从两方面促进成本管理：第一，员工素质提高可以扩大组织的管理幅度；第二，设计开发人员的成本意识加强，可以通过工艺设计优化来降低成本。
③企业的成本保证体系（Commitment）
建立一套完整的全面成本管理的保证体系是保证战略成本不断改进的动力机制。
3.三个“M”
①企业的成本战略目标（Misson/goals）
全面成本管理应该紧紧围绕组织的战略目标，在各个层次和内容上完善成本目标体系，指导员工的作业活动。
②支持全面成本管理的控制机制（Monitoring & controls）
全面成本管理需要有一套监督控制机制保证战略目标实现。这个控制机制要加强对资源的预先控制和企业作业链活动的过程控制，而过程控制应该是全面成本管理的基础和关键。
③“自适应”的结构（Mcchanism of change）
所谓自适应指系统随着环境的变化而自动调节，企业能成功实施全面成本管理的最关键因素之一是拥有这种随着企业环境和内部的变化而变化的能力，全面成本管理要求本身的组织结构是一种立于相对静止基础上的动态结构，具有一种“自适应”的功能。
图1列示了全面成本管理的框架结构， 企业战略目标是全面成本管理的“灵魂”。企业最高管理当局的重视和介入是TCM的“舵手”， 是企业实行全面成本管理的核心。奖励、控制和技术是实施全面成本管理的“手段”。“自适应”是不断改进、不断提高、不断发展的“协调器”。保证体系是TCM的基础，虽然在图中位于最底部， 但并不意味着全面成本管理的结束。在企业最高管理当局的重视和保证之间有多个双向链，一旦企业最高管理当局收到反馈信息，采取定期奖励和控制手段来追求不断改革，以形成健康成本文化。
图1 全面成本管理模型
3 成本管理发展前瞻
全面成本管理（TCM）目前尚处在构建阶段， 尚未形成一个成熟体系，但日美等西方国家一些大公司对成本制度改革措施已初见端倪。如美国许多大公司采用作业成本会计（ABC）、分层会计等， 日本公司采用以市场为导向的管理会计等。美国许多公司已摒弃传统的MIS 方式开发的会计信息系统，而采用DSS（决策支持系统）或ESC（专家系统）来开发会计信息系统。全面成本管理的思想和方法的出现，是顺应时代潮流的，是高科技、新市场需求和现代管理三者综合作用下的必然产物。我们相信，基于战略目标的全面成本管理的产生和发展，将会给成本管理和成本会计带来一场革命。
注释：
*收稿日期 1996—08—30