审计职业怀疑，本文主要内容关键词为：职业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计师能够成功地完成审计工作的关键在于业务开展过程中所显示出的客观性。然而，客观性可能也是最难以形成和保持的能力，特别是由于大多数内部审计师都是被审计单位的员工。因此，即使组织依靠外包服务提供商来履行内部审计职责，存在这种偏见的可能性依然是不争的事实。 要为组织管理层和董事会提供审计成果以满足他们对审计质量的期望，内部审计师必须能在不受任何干扰的情况下进行职业判断，而那些干扰有时可能来自组织的员工，或者服务提供商，甚至是组织的各种关系。职业怀疑态度是客观性的关键要素之一。就像内部审计师的大多数技能一样，以适度的职业怀疑态度开展各项审计业务的能力，必须通过教育和实践加以有意识地培养。 一、关于职业怀疑态度的几种观点 ⅡA《国际内部审计专业实务标准》（以下简称《标准》）属性标准1100—独立性与客观性中对于客观性的定义是：“不偏不倚的工作态度”，并“要求内部审计师对审计事项做出判断时不屈从于其他因素”。在《索耶内部审计师指南》（第六版）中也同样明确了客观性的定义，即“所有内部审计师在履行职责时必须具有不偏不倚、没有偏见的态度”。然而，当有效履行审计职责的时候，保持这种态度不是一件容易的事情，这要看内部审计师是否掌握了诸如批判性思维、自我评价以及人际沟通等方面的有关技能。 《标准》对客观性的定义以及《索耶内部审计师指南》一书中对职业怀疑态度的定义都是指开展审计活动的人员在工作中不偏不倚，保持中立。从这一观点来看，内部审计师既不能假设管理层不诚实，也不能认为他们毋庸置疑是诚实的，内部审计师要有一个充满质疑的头脑，并能够对审计证据进行批评性的评价。这种职业怀疑态度的“中立性”观点就预示着内部审计师们能够将其与那些来自外部或内部的偏见隔离开来，那些偏见可能会影响他们对审计证据进行客观判断的能力。然而，这种“中立性”观点也常常会留下一些没有答案的问题。比如说，在审计活动中，内部审计师如何确定什么时候进行有效的质疑，或是如何衡量当他们没有提出质疑时，可能对审计证据评估产生的影响。 另一方面，关注舞弊等方面的有关标准，如美国上市公司会计监督委员会标准的AU节316A“财务报告审计中对舞弊的考虑”部分，采取的就是一种职业怀疑的司法审计观点，即除非有证据表明，否则，内部审计师们就要持有一种“假定怀疑”的态度，假定管理层存在一定程度的欺诈或不诚实。对于内部审计师而言，在各类审计活动中都要考虑是否存在舞弊的可能性时，这种方法可能比较适用。 在“假定怀疑”的观点下，持有高度职业怀疑态度的内部审计师们更有可能对证据的充分性产生怀疑，而这些证据一般都会被认为对审计目标的实现有恰当的支持作用。这样一来，内部审计师就会倾向于收集更多的证据，但这种做法可能会导致审计效率不高。 随着外部机构对内部审计工作依赖性日益增强，内部审计师应该注意到监管机构似乎也采取了具有职业怀疑态度的假定怀疑观点。监管机构通常会指出，无论何时外部审计出现失误，往往都是内部审计师的客观性中缺少了职业怀疑态度。美国证券交易委员会常常会将职业怀疑态度的缺失认定为执行事件中的事项以及因玩忽职守要求外部审计赔偿的主要影响因素。 同样，执法机构在舞弊事件中也常常会参考外部审计的标准。出于这种考虑，在完成那些会被其他人依赖或作为外部调查依据的审计工作时，内部审计师应该对自己在审计中的客观程度做好准备，并对随时可能发生的风险加以应对和防范。这要求内部审计师必须能够了解、确定并以一种适当的职业怀疑态度着手开展审计业务。 二、质疑的连续性 美国杨百翰大学的史蒂芬·格洛佛和道格拉斯·普拉维特教授在“审计质量中心全球公共政策委员会”2013年的一份出版物中，对职业怀疑态度的运用提出了不同的观点，该资料涉及六大会计师事务所。在“加强审计师职业怀疑态度”一文中，他们建议审计师在着手开展每项业务时都要以一种“职业怀疑态度连续体”的方式，根据被审计领域的风险特点确定职业怀疑态度的适当程度。 根据这种连续性，职业怀疑态度的程度，从某种较低的完全信任度到一种中立的心理状态，到假定的怀疑，再到完全怀疑的全部过程。最初只是在认真并严格的风险评估之后，决定采用适度的职业怀疑态度。然而，史蒂芬·格洛佛和道格拉斯·普拉维特教授强调，为确定适度的职业怀疑态度在收集和评估所有审计证据过程中不断得到应用，审计师应该持续不断地再评估该最初决定。 在使用这种连续性方法的过程中，对于那些没有舞弊标识也没有侦测到有错误存在的事项，不需要太多需要有说服力的证据。同样，对于那些风险较低的事项，也很少需要具有说服力的证据。因此，审计师就可以专注于那些会有较大疑点的高风险领域。 三、加强职业怀疑态度 职业怀疑态度既是一种人格特质又是一种精神状态。美国德克萨斯州贝勒大学会计学教授凯西·赫特于2010年发表了一篇题为《建立一种衡量职业怀疑态度的尺度》的论文，文中指出，有助于审计师采用适当的职业怀疑态度的人格特质包括：质疑性思维、分析能力和批判性评估、解决问题能力、伦理和道德推理、延迟判断的意愿以及探索知识倾向等内容。另外，还有三种能力则能够确保个人的怀疑心态转变为行动：即人与人之间的理解、自主意识以及基于自尊的自信心。 人际理解力要考虑证据分析过程中人们可能持有的偏见，而自主意识和自尊又源于人们能够承受来自他人压力、表明自己结论的勇气。 实际工作中，学术研究已经说明了审计专业的学生和审计工作者在职业怀疑态度的整体程度上没有区别，这与怀疑态度是一种相当稳定的人格特质理论相一致。因此，培养他们创造性地解决问题的技能是审计师能够增强其职业怀疑态度的一个方面（详见第136页表1）。 鼓励一种质疑思维定式可能和提供舞弊培训或训练适当使用连续体理论一样简单。以下几项活动是增强内部审计团队职业怀疑态度的起点： 1.改善批判性思维。为加强批判性思维技能所设计的培训和其他活动，对于内部审计师能够更多质疑着手处理的审计证据有着积极的影响。此外，还有许多可用于增强这种技能的资源。 2.客观性的自我评价。《标准》属性标准1120-个人的客观性中要求，“内部审计师必须有公正、不偏不倚的态度，避免任何利益冲突”。一种衡量潜在利益冲突的方法就是团队成员要确定人际关系和其他影响，如与审计范围内同事之间的友谊，可能会对客观性有潜在的负面影响。审计领导人应该评估这些事项可能对内部审计师判断力的影响程度，然后确定应对的方法。内部审计师可以参考IIA研究基金会的报告《内部审计的行为维度：内部审计职业关系实务指南》，其中内容对评价职业关系会有所帮助。 3.纳入业务团队以外的内部审计师。在可能的情况下，如果内部审计师认为自己与某个人的关系可能对适当质疑有负面影响，他就应该邀请那些当前业务项目团队之外的审计人员开展个人访谈。他们不是访谈的参与者，但要观察访谈活动的进行，并得出自己的结论。然后，内部审计师应该了解访谈人的结论，并与自己得出的结论进行比较，评估是否有重大差距，差距是否因质疑所产生。 4.事后审计同行评议。内部审计师应该要求同事检查自己最近的审计工作，其中包括对其客观性进行实质性的判断或测试。之后，内部审计师和他们的同行应该共同评估这些证据是否能够支持相关结论，并就审计客观性，评价内部审计师是否进行了适度的怀疑。 四、影响判断力的因素 最后，内部审计师通过职业怀疑态度，才能保持自身的客观性。然而，与怀疑态度一样重要的，是具备审计和行业专长，这也是影响职业判断的要素之一。 当内部审计师开始下一个业务项目时，他们应该考虑其职业怀疑态度将如何最终影响对审计证据的评价。他们还应该花一些时间记录自己的思考过程及其对评估的影响。此外，还要谨记，一名胜任的内部审计师也是一名常持怀疑态度的审计师。 表1 分散与聚合 美国犹他州大学的大卫·普朗姆利和布雷特·瑞克松教授与康乃狄克州大学的安德鲁·罗斯曼教授都认为，职业怀疑态度不是一种人格特质也不是一种思维态度，而更像是在问题识别和创造性解决问题阶段发现的诊断推理过程。在2011年由审计质量中心资助的一项研究中，研究人员发现对资深审计师提供在线培训，指导他们如何进行推理诊断，可以提高他们的职业怀疑能力。特别是，要给审计师很少具有说服力的证据，并要求他们在评估审计证据时，先利用发散思维，随后是聚合思维。 发散思维要求审计师要对他们认为不同寻常的证据或各种情况形成相应的解释，并努力确保每项解释符合逻辑并且有效。一旦形成了一套完整的解释，审计师就会以聚合思维的方式系统性地评价每一项解释的可信度。大卫·普朗姆利教授和他的同事发现，发散思维可以增加对不同寻常情形所作出解释的总数和质量。另外，接受过分散性思维和聚合性思维两方面培训的资深审计师与那些没有接受过全面训练的审计师相比，更可能形成并最终选择正确的解释。 研究人员假定，形成解释的典型模式涵盖了对被认为是“一致性检查”各种可能的解释进行的一种连续不断检查。此外，他们还假定那些经过分散性思维和聚合性思维培训的审计师不会依靠“一致性检查”的方法。决策者在评价现有解释时，也会不由自主地进行一致性检查，并排除一些考虑肤浅的解释。通过两种思维方式的培训，会使每个人在分散性思维阶段，自觉保留那些他们为后期开展诊断推理的聚合思维阶段所形成的解释。 来源：ⅡA《内部审计师》2015年第5期。