论决策有用学派的理论与现实困境，本文主要内容关键词为：学派论文,困境论文,有用论文,现实论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内容提要：本文认为，西方财务会计目标理论的主流学派——“决策有用学派”，其思想体系至今还很不成熟。主要表现在两大方面：一是理论观点的不彻底性和不一贯性；二是理想与现实的冲突。从决策有用学派所确立的目标概念进行逻辑推论，理想的会计计量属性应当是未来现金流量的现值，但若考虑各种现实的不确定性，会计实务不可能选择这一属性，这是决策有用学派至今无法解决的一大国际性会计难题。
关键词：决策有用学派 会计思想 理论困境 现实困境
在财务会计目标方面，西方会计理论界存在着两个重要的学派，即“决策有用学派”和“经管责任学派”。其中，决策有用学派尤为中国会计理论界所关注，近年来的财务会计理论研究，基本上都是按照这个学派的思路来展开的。然而实际上，我们对这个学派本身的会计思想，尤其是对这个学派在理论和现实中的困境，研究和了解的都还很少。
一、决策有用学派的会计思想
决策有用学派是西方会计目标理论中的主流学派，为西方各国的会计准则制订机构和国际会计准则委员会（IASC）所普遍接受。概略分析，这个学派的主要会计思想是：
1.财务会计的根本目标是决策有用性。即向信息使用者提供对他们进行经济决策有用的信息。决策有用学派并不否认会计在报告受托责任方面的作用。比如，美国会计原则委员会（APB）的第4号（1970）提出：“财务会计和财务报表的基本目标，是向财务报表的使用者提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。这个目标包括提供能用来评估管理当局经营责任和其他管理责任的效率的信息。”财务会计准则委员会（FASB）也认为，财务报告应该提供企业管理当局怎样履行“管家”责任的信息。但是，与决策有用性相比，报告受托责任已被降到第二位甚至更次要的位置上，这与把它摆在第一位的经管责任学派显著不同。从时间观念看，经管责任学派立足过去，而决策有用学派则是面向未来。决策有用学派在时间着眼点的转变，对构造以目标为起点的财务会计概念体系，有着极为深刻的影响。
2.会计人员的地位是“仆从”。会计是为信息使用者（用户）提供信息的，用户分为外界用户和内部用户两类，公开性财务报告是提供给外界用户的，包括现在的和潜在的投资者、债权人和其他用户。会计人员不在信息用户之列，他只是被动的反应者，是“仆从”而不是“主人”。仅此而言，西方的决策有用学派与中国的“管理工具论”并无多大区别。相比之下，经管责任学派则把会计人员提高到“主人”即委托—受托关系的“第三者”的位置上。
3.会计信息最主要的质量特征是相关性。决策有用学派认为，会计信息的主要质量特征是相关性和可靠性，但在排序上相关性先于可靠性。根据FASB的解释，相关性的构成因素是反馈值、预测值和及时性，其中预测值是核心。“预测值是区分相关和不相关会计信息的重要因素”。从决策有用性的观点看，各类信息使用者最为关注的和最为相关的信息是“一个企业创造未来有利现金流动能力”的信息。由于存在不确定性，对“未来现金流动”的计量不可能是十分可靠的，于是，面向未来的决策有用学派便以牺牲可靠性来换取相关性和总体有用性，可靠性顺势就被降到了第二位。
4.会计要素的重要特征是未来经济利益。为了与未来决策有用、未来现金流动等会计概念在逻辑上保持一致性，决策有用学派关于要素的定义，彻底摒弃了传统的“成本观”，而转向“未来经济利益观”。在会计要素中，资产是关键性要素，因为负债被视为负资产，其他要素均以资产和负债为基础，净收益的概念也已从传统的“收入——费用观”改为“资产——负债观”。按照FASB的定义，资产是“因过去的交易或事项而由某一特定主体所拥有或控制的可能的未来经济利益”。IASC也持相似的观点，认为“资产的重要特性是未来经济利益”。
要素定义的变化首先涉及会计确认标准。IASC在其《关于编制和提供财务报表的框架》中提出了两条主要标准：一是“未来经济利益的可能性”；二是“计量的可靠性”。从逻辑上看，决策有用学派不能不突出“可能性”的概念，因为未来经济利益将会流入或流出企业是极为不确定的。
5.会计计量强调多种计量基础结合应用。FASB的第5号财务会计概念公告系统归纳了五种计量基础，包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值，并声明“这些方法将继续被应用”。决策有用学派认为，财务报表在不同程度上并且以不同的结合方式采用这些计量基础，其中最为常用的是历史成本。
二、决策有用学派的理论困境
70年代以来，西方各国纷纷效仿美国，研究和制订财务会计概念结构。综观西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念结构，无一不是按照决策有用学派的思路来展开的，结果也无一不陷入种种复杂的理论和逻辑困境。现以最具代表性的FASB的概念公告为例，作一概略剖析。FASB的初衷，是制订一套基于决策有用性的、由目标和相关连的基本概念组成的逻辑严密的概念体系，为具体会计准则的制定提供逻辑一贯的理论基础。观察和对比FASB在1978年和1987年间发表的几项概念公告，就会发现这个目的并未达到，决策有用性的目标定位在概念公告中也并未贯彻始终。具体表现在以下六个方面：
1.研究方法。鉴于APB因侧重描述性而受到外界强烈的批评，FASB从一开始就打算制订一套规范性的概念体系，用以指明会计实务“应该是怎样”，而不是描述现在“是怎样”。但并未贯穿整个概念结构。从决策有用性的观点和思路推论，一系列传统的会计概念、会计假设、会计确认、会计计量和会计模式等，都必须彻底打破，重新研究和定义，但是FASB并未能在各有关方面都深入下去，只是作了局部变革，多数方面仍是描述公认会计原则。尤其是第5号概念公告，只是迁就当时的实务，公认是一个描述性而不是规范性的文件。第5号公告的发表，表明FASB的概念结构研究在转了一圈后又退回到APB的老路。“综观其10年至12年的历史进程，概念结构已经从全然的规范性方法转为全然的、描述性的方法。”
2.会计假设。FASB的概念结构并未单独研究会计假设，也没有使用“假设”的概念，只是在论述环境对财务会计的影响时隐含地论及几项基本假设。从理论上说，不同的财务会计目标理论需要有不同的财务会计模式相配合，而不同的会计模式又需要有相适应的假设体系。传统的一套基础性假设，对历史成本会计模式是有效的，但却不适应于面向未来的决策有用观。遗憾的是，FASB的第1号公告只是归纳了几条传统的基本假设，而这几条假设甚至可以追溯到15世纪，至今仍被沿用。它不仅没有根据决策有用观的要求创新和发展会计假设，而且较之它的前任APB，在假设方面有所倒退。FASB对会计假设的轻视，不能不说是假设理论自70年代以来进展缓慢的重要原因之一。
3.要素定义。FASB在研究财务会计目标时，很强调企业未来的现金流动或未来的经济利益，即强调“未来”。而在定义要素时，尽管还是把要素的本质说成是未来的经济利益，但又非常强调必须是由“过去的交易或事项”所发生，这与目标所提到的“创造未来有利现金流动的能力”有没有矛盾？以过去的交易为基础的未来经济利益，与目标中所说的未来经济利益，涵义上是否一致？把要素定义为未来经济利益，可否找到有操作性的、又与质量特征中所说的相关性和可靠性相符合的计量办法？这些问题都确实存在，又都没有作任何说明。
4.会计确认。把要素定义为未来经济利益，必然带来要素确认标准的变化。为保持理论一致性，IASC提出的第一条确认标准就是“未来经济利益的可能性”。而FASB提出的四项基本确认标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性，没有哪一条是面向未来、与如何取得未来现金流动或未来经济利益有关的。IASC和FASB的共同问题是：都强调权责发生制。实际上这也是与决策有用性相矛盾的。因为，权责发生制着眼于过去，强调以已发生交易为基础的权利和义务，同时又不直接考虑现金的流入与流出，因而在用于预测未来现金流量方面，其效果必定很不理想。从逻辑上看，坚持决策有用性，就必须放弃权责发生制。但是，FASB的第5和第6号公告却反复强调，权责发生制比收付实现制好，能预测未来的现金流动，这显然自相矛盾。
5.会计计量。在这方面的不一贯性更为突出。从决策有用观推论，最为理想的会计计量属性应当是“未来现金流量的现值”。因为，立足于过去和现在的各种属性不能反映未来经济利益特征，面向未来的可变现净值只是考虑了持有或售出某项资产的未来可能的利得或损失，并不代表资产的获利潜力。只有未来现金流量的现值，才可视为资产所可能具有的未来经济利益。遗憾的是，FASB的第5号公告并未导出新的计量规则，只是归纳了当时实务中存在的五种计量属性，没有分析，没有评价和论证，只是简单地声明它们“将继续被应用”。实际上，会计实务至今仍以历史成本为主导。1979年发布的第33号准则公告《财务报告与物价变动》虽提倡现行成本会计，但从时间基础看，至多只是从过去转为现在，与面向未来的决策有用观，还是相差甚远。
6.财务报告。概念公告也没有适应新的目标概念改革传统的财务报表。尽管第5号公告提出了财务状况表、全面收益表和现金流量表，但这一改革建议还不彻底。全面收益表只不过为了与全面收益要素相吻合，现金流动表也不是面向未来仍然是面向过去，没有打破传统财务会计和财务报表的框架。依据这套报表所提供的财务信息，仍是事后的、历史的信息。历史信息所固有的缺点和局限性，又往往妨碍决策有用目标的实现。
FASB的概念公告所存在的各种问题，在其他国家和国际会计准则委员会的概念结构中多少也都存在，而这些概念结构几乎都是以“决策有用性”为目标构建的，并且具有很大的代表性，代表了决策有用学派的比较完整和有权威性的理论体系。由此可见，至少到目前为止，决策有用学派的理论体系还是相当不成熟的。各种新老矛盾交织存在，使这个学派的理论面临较为严重的困境。
三、决策有用学派的现实困境
决策有用学派的理论不彻底性和逻辑不一贯性，体现了这个学派的理想与现实的冲突。以会计计量为例，如上分析，从“决策有用性”这一目标概念出发进行逻辑推理，最为理想的计量属性应当是未来现金流量的现值属性，但是，若考虑各种现实的限定因素，会计实务几乎不可能会选择这一属性。现实生活中，对会计计量属性选择的主要制约因素是不确定性。
当代经济学十分关注不确定性。概言之，不确定性表示事物发生的随机性、存在的多样性和变化的非线性状态。会计系统面临两种不确定性，即外部不确定性和内部不确定性。其中，外部不确定性揭示了会计系统所赖以存在的社会经济环境的特性，内部不确定性表示会计系统内部对经济业务处理方法的多样性及所导致的会计信息的差异性。这两种不确定性，都对会计计量产生影响。
1.外部不确定性对会计计量的影响。这种影响是双重的：一方面，由于不确定性的存在，如通货膨胀等，使得立足过去、着眼于历史时点的计量属性即历史成本的相关性和有用性大大降低，从而促使人们去放弃历史时点的属性，重新寻求现在或未来时点的属性；另一方面，又由于未来具有很大的不确定性，着眼于未来的各种计量属性很难达到可靠或接近可靠性，难于为人们所信赖。按照决策有用学派的观点，与决策相关的未来现金流量或未来经济利益，是以历史经验为基础估计的。由于多种不确定性因素的影响，这种估计结果的合理性和可靠性，是非常令人怀疑的。
首先，历史数据本身含有随机误差，或者说，作为预测基础的初始条件定位是不准的。根据混沌经济理论的原理，这将导致未来也是测不准的。因为，在不确定条件下，初始条件中任何较小的随机误差，在一段时间后，都会给最终结果带来巨大误差。
其次，作为估测基础的历史数据中含有信息混淆，如名义值与实际值相混淆、内生变量影响与外生变量影响相混淆、有形资产影响与无形资产影响相混淆、短期信息与长期信息相混淆等，即使在估计时需要对历史数据作构成分析和因素分析，也未必具有完全的合理性。
再次，以历史数据为基础估计，通常要考虑未来的变化因素。在不确定条件下，对经济变量的未来变化和未来新发生的经济变量进行预测，也是十分困难的，这与确定性社会经济环境不同。
这一系列因素，都影响估计的可靠性。在会计学中，可靠性虽允许误差，但误差必须有一个可信的范围。如同赛特和戴维森的解释：“可靠性通常用来描述一个可信范围内所包含的真实价值而估计的可能性”。基于未来的极不确定性，对未来现金流量的估计，很难说是符合“可信范围”的。不具有可靠性的信息，又很难说具备相关性。
综上可见，若考虑现实的不确定性，历史属性和未来属性都过于极端化，都忽视了不确定性的现实影响，因而都影响计量信息的有用性。唯有立足于现在的属性，包括现行成本和现行市价等，才是恰当反映了不确定性的最为现实、合理的计量属性。
2.内部不确定性对会计计量的影响。会计系统内部也存在不确定性。在会计系统中，同一经济业务或会计事项往往有多种处理方法，如存货计价有先进先出法、个别计价法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、成本与市价孰低法等，选择不同的方法，会导致在反映同一经济业务时呈现不同的结果，从而表现为会计信息之间的差异，但都符合会计理论，并为会计规范所认可。
内部不确定性也影响会计计量属性的选择。因为，会计信息不是纯粹的数学符号，它代表的是一定的经济利益关系。不同的计量方法和会计信息，导致不同的利益关系格局。因而，利益集团为了自身的经济利益，必然会通过各种方式，直接或间接地影响以至干预会计准则的制订过程，进而影响会计方法的选择。有鉴于此，美国著名会计学家所罗门明确地把会计准则制订过程说成是一个“政治化过程”，米勒又把财务会计概念结构看成是以会计理论形式出现的“政治宣言”。
基于利益关系的影响，各国会计准则制订机构都十分强调“中立性”原则。按照FASB的解释，中立性的意义就是在制定或在执行会计准则时，主要应当关心信息的相关性和可靠性，而不是新规则会对特定利益者产生的影响。信息不应当有预定结果的偏向。为了保持中立性原则的贯彻与执行，会计信息的加工处理应具有“可验证性”，即不同的会计人员各自独立操作，可以得出基本相同的结果。可验证性要求会计核算所依据的原始数据应当具有唯一性，以及会计数据处理过程应当具有可重复性。按照这个要求，会计实务就不能选择未来现金流量的现值属性，它不符合可验证性的规定。因为，确定未来现金流量必须要借助大量的预测，而据此作出预测的各种参数，往往会因时、因人而异，因此，不同时间、不同环境、不同的人对同一事物预测的结果有多种，甚至相差甚远。无法验证的结果，当然谈不上是可靠的。或许这正是历史成本一直是主导计量属性的主要原因。历史成本属性具有客观性和可验证性，它在一定程度上最能符合有关利益集团的需要，而为有关各方所接受。
归结如上分析可以看出，从现实的外部不确定性导出现在时点的属性，从内部不确定性导出历史时点的属性，二者均与按决策有用性目标概念进行逻辑推论所得出的结果（未来时点的属性）相悖。会计计量中存在的这种理想与现实的冲突，成为一大国际性会计难题。综观各国的决策有用学派及据此而展开的财务会计概念结构，无一能有效地解决这一难题。从实际情况看，决策有用学派在论述较为抽象的会计概念如目标概念时，基本上还能够按照本学派的思想逻辑展开，是比较理想的；但当论述较为具体的确认、计量和报告等概念时，又不得不回到现实，默许和描述公认会计原则。正是决策有用学派至今还存在理论体系的结构性矛盾和理想与现实的冲突，所以我们说，这个学派还处于较为严重的理论困境与现实困境之中。