计税基础的理论分析，本文主要内容关键词为：计税论文,理论论文,基础论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
财政部于2006年颁布了包括1项《基本准则》和38项《具体准则》的新的企业会计准则，《企业会计准则第18号——所得税》(CAS 18)是本次会计准则体系修订的一项重要内容，同时也是会计人员理解和实施新会计准则体系的重点和难点。它借鉴《国际会计准则第12号——所得税》(IAS12)并结合我国的实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法，引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。“资产负债表债务法”的关键问题是确定资产、负债的计税基础，但是CAS 18中计税基础定义十分抽象。为了便于比较，本文将两个准则中有关计税基础的定义列示在表1中。
通过比较表1中的定义，可以明显看出，国际会计准则与中国会计准则中关于资产和负债的计税基础定义在口径上存在较大差异。国际会计准则认为，资产或负债的计税基础是出于税收目的而归属于资产或负债的金额。国际会计准则中将资产产生的未来所得额按是否征税区分为征税的所得额和不征税的所得额，分别给出定义；而中国会计准则中则没有区分为两种情况。对于负债的计税基础，国际会计准则中将负债区分为预收账款类负债和非预收账款类负债，分别给出定义；而中国会计准则也没有区分为两种情况。显然，以上两个会计准则中有关计税基础的定义区别较大。
正是由于国际会计准则与中国会计准则中计税基础定义区别较大，且文字表述相对晦涩难懂，学术界和实务界对于计税基础的讨论也较多。孟焰、郑海英(2007)以国际会计准则的定义为基础，将资产区分为未来经济利益应纳税的资产和未来经济利益不需纳税的资产两类，同时将负债区分为预收款项类和非预收款项类两种，提出了一套确定资产、负债计税基础的程序和方法，对新准则起到了一定的补充作用，提升了新准则的可理解性。孟焰、郑海英(2007)的研究对于中国会计准则起到了有益的补充作用，但是，他们并没有从理论上分析为什么要将资产和负债进行以上分类，也没有从理论上分析如何理解和分析这两类资产和两类负债的计税基础。基于这样的背景，本文针对新准则关于计税基础的定义做了更为具体的分析，通过理论分析将更有助于世界理解计税基础的真正含义。
二、理论分析
(一)资产的计税基础
1.模型
本文构建一个模型来理解资产的计税基础。假设某公司只存在N期，在第N期期末，资产的账面价值和计税基础都为零。在第1期期末(时间0)，企业取得某资产按成本进行初始计量，刚取得时，会计账面价值(Book Value，简写为BV)与税法计税基础(Tax Base，简写为TB)相同。则有：
在持续使用过程中，如果按会计准则计入收入或费用的金额，与按税法计入应纳税所得额和扣除额的金额没有差异的话，账面价值与计税基础永远相等。当两者有差异时，账面价值与计税基础也会存在差异。显然，从第1期期末直到第N期期末账面价值满足以下等式：
同理，从第1期期末直到第N期期末计税基础满足以下等式：
在第N期期末，资产的账面价值和计税基础都为零，故由(4)可得到：
公式(5)是最具有一般性的资产的计税基础的定义。用文字可以表述为：资产计税基础就是资产当期期末账面价值减去资产未来应纳税所得额与未来收入的差额，再加上资产未来可抵扣金额与未来费用的差额。比较本文从公式(5)得出的资产计税基础定义与国际会计准则和中国会计准则定义可知，这三个定义存在区别。以下部分将分析这种区别。
2.资产计税基础定义的讨论
资产按照未来是否需要纳税以及是否可以抵扣可以分为三类：(1)未来经济利益不需纳税也不可以从经济利益中抵扣的资产(以下简称非税资产)；(2)未来经济利益应纳税的资产(以下简称应税资产)；(3)未来可以从经济利益中抵扣的资产(以下简称可抵扣资产)。如果一项资产的未来经济利益流入时，按税法规定不应计入流入当期的应纳税所得额，同时也不可以从经济利益中抵扣，则称该项资产为非应税资产；如果一项资产所包含的未来经济利益流入时，按税法规定应计入流入当期的应纳税所得额，则称该项资产为应税资产；如果一项资产所包含的未来经济利益流入时，按税法规定可以从经济利益中抵扣，则称该项资产为可抵扣资产。
(1)非税资产计税基础
如果一项资产属未来经济利益不需纳税的非应税资产，此类资产与未来纳税无关，则其未来应纳税所得额与抵扣额、未来计入收入与费用的金额都为零，则公式(5)可简化为：
这表明，对于非应税资产，计税基础等于其账面价值。资产负债表中有许多资产项目属于这类，如货币资金类、应收款项类资产等。
［例1］某企业资产负债表中货币资金项目余额为90万元。由于货币资金属于未来经济利益不需纳税的“非应税资产”项目，故其计税基础为90万元。
(2)应税资产计税基础
如果一项资产属未来经济利益需纳税的应税资产，其未来应纳税所得额与已确认账面价值相等，未来确认收入、未来税前可以抵扣金额和未来计入费用金额全部为零，故公式(5)可简化为：
公式(7)表明，对于应税资产，计税基础等于零。资产负债表中在未来产生纳税义务的应收利息属于这类资产。
［例2］某企业资产负债表中应收利息项目账面价值为50万元，且税法规定该项应税利息于收到时计算缴纳所得税。
分析：根据题意，该项应收利息属未来经济利益应纳税的“应税资产”项目，故其计税基础为零。
(3)可抵扣资产计税基础
如果一项资产在未来可以从经济利益中抵扣，其未来应纳税所得额与未来计入收入金额都为零，而账面价值将于未来计入费用(即账面价值与未来计入费用合计金额相等)，故公式(5)可简化为：
公式(8)表明，对于应税资产，计税基础等于未来经济利益流入时按税法规定可从税前扣除的数额。资产负债表中的存货、固定资产等实物资产及无形资产都属这类。
［例3］某企业资产负债表中固定资产历史成本为100万，使用寿命为10年，预计残值为零，已使用1年，账面价值为90万元。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。
分析：该固定资产属于未来可以从经济利益中抵扣的资产，按税法规定已抵扣金额为20万元，未来可抵扣金额为80万元，故其计税基础：
综合公式(6)、(7)和(8)可知，中国会计准则中对资产计税基础定义只包括了公式(8)的内容，而未包括公式(6)和(7)中的内容，这个定义不够完整；而国际会计准则中资产计税基础的定义包括以(6)和(8)两种情况。本文的推理分析过程，有助于读者严谨地分析和更好地理解资产计税基础的定义。
(二)负债的计税基础
1.模型
本文构建一个模型来理解负债的计税基础，假设某公司只存在N期，在第N期期末，资产的账面价值和计税基础都为零。在第1期期末(时间0)，企业取得某负债按成本进行初始计量，刚取得时，会计账面价值(Book Value，简写为BV)与税法计税基础(Tax Base，简写为TB)相同。则有：
在持续使用过程中，如果按会计准则计入收入或费用的金额，与按税法计入应纳税所得额和扣除额的金额没有差异的话，账面价值与计税基础永远相等。当两者有差异时，账面价值与计税基础也会存在差异。显然，从第1期期末直到第N期期末账面价值满足以下等式：
同理，从第1期期末直到第N期期末计税基础满足以下等式：
将(11.2)到(11.N－1)代入(11.N)可得：
在第N期期末，资产的账面价值和计税基础都为零，故由(12)可得到：
公式(13)是最具有一般性的负债的计税基础的定义。用文字可以表述为：负债计税基础就是负债当期期末账面价值加上负债未来应纳税所得额与未来收入的差额，再减去负债未来可抵扣金额与未来费用的差额。比较本文从公式(13)得出的负债计税基础定义与国际会计准则和中国会计准则定义可知，这三个定义存在区别。以下部分将分析这种区别。
2.负债计税基础定义的讨论
与资产类似，负债也可以分为三类(1)未来经济利益不需纳税也不可以从经济利益中抵扣的负债(以下简称非税负债)；(2)未来经济利益应纳税的负债(以下简称应税负债)；(3)未来可以从经济利益中抵扣的负债(以下简称可抵扣负债)。如果一项负债的未来经济利益流入时，按税法规定不应计入流入当期的应纳税所得额，同时也不可以从经济利益中抵扣，则称该项负债为非税负债；如果一项负债所包含的未来经济利益流入时，按税法规定应计入流入当期的应纳税所得额，则称该项负债为应税负债；如果一项负债所包含的未来经济利益流入时，按税法规定应可以从经济利益中抵扣，则称该项负债为可抵扣负债。
(1)非税负债计税基础
如果一项负债属非税负债，通常以现金或现金等价物流出的方式进行清偿。其未来应纳税所得额和未来税前抵扣额、未来计入收入及费用的金额都为零，故公式(13)可简化为：
公式(14)表明，对于非税负债，计税基础等于其账面价值。资产负债表中的大多数负债均属这类负债，如借款类负债、应付款项类负债等。
［例4］某企业资产负债表中应付账款项目为80万元。
分析：应付账款属非税负债。一般而言，企业确认应付账款时按税法规定不允许其扣除，清偿时也不允许税前扣除，故其计税基础为80万元。
(2)应税负债计税基础
如果一项负债属于应税负债(比如，按税法规定未来计入应税利益的预收账款类负债)，其清偿方式是向债权人交付商品、提供劳务或让渡相关资产的使用权；其未来经济利益流出时，可予税前扣除额与未来会计上确认的费用金额都为零，按会计规定确认的收入金额应该等于负债的账面价值，故公式(13)可简化为：
国际会计准则规定，预收账款类负债的计税基础就是账面价值减去未来期间不征税的所得额。公式(15)的含义是指应税负债(预收账款类负债)的计税基础就是未来期间应征税的所得额。以上两种定义分别是从正面和负面进行论述的，内容一致。
［例5］某企业资产负债表中预收账款(货款)项目账面价值为80万元，税法规定，该预收款收到时，计入收款期应纳税所得额，企业将产品发出时(清偿负债时)纳税。
分析：预收账款属“未来计入应税利益的预收账款类”负债，收到款时不计税，未来清偿时，会计上确认收入同时计入应纳税所得额，故该预收账款计税基础为80万元。
(3)可抵扣负债计税基础
如果一项负债属于可抵扣负债(比如，按税法规定未来发生时允许税前抵扣的预计费用类负债)，现在预期其未来经济利益流出时可予税前扣除额与账面价值相等，而按税法规定确认的应税经济所得额与按会计规定确认的收入和费用金额都等于零。公式(13)可简化为：
［例6］甲企业2007年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了100万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
分析：预计负债属于“未来允许税前抵扣的负债”，现在可以预期未来支付时，税法允许抵扣的金额也为100万，故计税基础为0。
综合公式(14)、(15)和(16)可知，中国会计准则中对负债计税基础定义只包括了可抵扣负债(即公式(16))的内容，这个定义不够完整；而国际会计准则中负债计税基础的定义包括了公式(15)和(16)两种情况。
三、总结
本文将资产按照未来是否需要纳税以及是否可以抵扣划分为非税资产、应税资产及可抵扣资产三类，借助理论推导分别得出对应的计税基础。对于负债也按同样的方法，将负债划分为非税负债、应税负债及可抵扣负债，借助理论分析得出计税基础。本文在理论分析基础之上加以举例详细说明，有助于读者直观地分析和更好地理解和掌握资产和负债计税基础的定义。
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