行业会计之间的异同比较——兼论统一会计制度与行业会计之间的关系，本文主要内容关键词为：会计论文,行业论文,异同论文,会计制度论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着《股份有限公司会计制度》等综合性会计制度的颁布，我国的会计核算规范体系已经显现了由统一会计制度取代行业会计制度的趋向。那么，各行业会计之间的关系怎样，各行业会计与未来的统一会计制度关系怎样，以及怎样对待未来的转化，都是我们现在应当探讨的重要问题。这就需要我们进行行业会计之间的比较，为现在的探讨和将来的业务实施打好基础。
本文所述的行业会计是指各不同行业的会计，可以是以行业会计制度表现的行业会计，也可以是在统一会计制度制约下的行业差异，因此，与行业会计制度不是等同的概念。
一、现阶段行业会计比较的重要意义
《企业会计准则》的建立，使新的行业会计制度取代了原有的会计制度，虽然改革后的行业会计制度与以往相比有了十分显著的变化，但仍然留有很大的行业痕迹。以《工业企业会计制度》和《商品流通企业会计制度》为例，二者虽然在会计科目的设置、会计报表的内容格式上基本一致，但二者之间还有很大的差别。具体来说，我国的行业会计制度只是完成了形式上的统一，在具体内容上还存在很多明显的不同之处。
还必须看到的是，即使所有企业都采用统一的会计制度或者会计准则，但行业经营管理的特征不能随制度、准则的统一而消失。因此，无论是现在的股份有限公司会计制度、外商投资企业会计制度、工商个体户会计制度，还是最近颁布的具体会计准则，在实际执行过程中还是要体现各行业本身的特征。
就此而论，会计信息的社会化是市场经济对企业统一会计信息的要求，其表现为企业之间的会计信息要一致可比；但是，行业经营管理的特征又要求会计信息在社会一致的前提下充分反映各行业之间的特点。这样的矛盾使我们看到：会计信息的一致性主要体现在企业的对外报告方面，在这方面确实要求会计求同存异尽可能趋于一致；而利用会计进行价值管理，对企业进行有效控制，则仍需要保留会计的行业特征。因此，以会计制度的方式统一报告口径，以行业规则的方式保存行业差别，形成有合有分、分合适度的会计核算体系，符合我国的现状。更重要的是：在这种格局下的会计不仅能够实现会计信息的一致可比，而且能在企业内部管理、行业管理方面发挥作用。
笔者认为，做好这样的工作有很大的难度，其关键在于如何在统一会计制度中寻找与行业会计之间的最佳“接口”。如果对行业会计之间的差异看得准，“接口”设置得合理，就能取得事半功倍的效果。因此，我们应当进行各行业之间异同的深入比较，找出相同会计制度在各行业之间的不同表现，以确定各行业企业在会计处理上的相同及相异之处，从而选好“接口”，制定出行业核算规则的具体内容并使之尽快发挥作用。
二、现阶段行业会计之间的异同分析
（一）现阶段行业会计之间的相同点及其共性
在《企业会计准则》的制约下，现行各行业会计制度之间的共同点是显而易见的。即会计制度中的会计核算原则、会计政策、乃至会计方法相同；会计制度中各要素的划分与命名相同；会计报表的名称、格式、内容及其编制方式基本相同；对相同的会计要素，给出了大体相同的确认、计量标准。
这些相同点体现的是整体会计共性的要求，即不同的行业尽管在经营管理活动方面会存在很大的差别，但有很多经济业务在所有的行业中都是基本相同的，比如，货币资金的收支，筹资与投资，固定资产的购置与处理，债权与债务的发生与收回、偿付，等等。但是，如果我们“沙里淘金”，在承认共性内容的基础上，着力探讨它们在经营管理方面的行业特征，就可看到，即使会计制度统一，相同会计报表仍会反映带有行业特征的经济内容。
（二）现阶段行业会计之间的不同点及其在核算、管理方面的表现
行业会计之间的区别有的表现在现有的会计准则之中，有的则表现为对各类相同业务的不同反应方面。
1.存货核算、管理方面的差异。按照我国《企业会计准则》，存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产，包括商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等。由于不同行业的企业从事不同的生产经营活动需要有不同类型的存货，因此，存货比较能够反映行业生产经营的特点。比如，制造业的主要生产经营活动是将一种产品转换为另一种产品，因此它既要储备用来生产的原材料，又会有处于生产过程和生产阶段的在产品，还会有已经完成制造过程、待发出、销售的产成品等。商品流通企业的主要经营活动是购入货物和销售货物，没有生产制造过程，因此它的存货主要是购入待销售的商品，也包括为经营而准备的自身耗用的材料物资。交通运输企业主要从事公路、民航、铁路等的运输活动，其存货主要为各类燃料及修理交通运输工具的备品备件，没有或少有在产品和产成品。另外，我们还可以看到：有的行业的在产品存货要有较长的时间周期，比如房地产开发业的建筑、待售房屋，大型机械制造的未完工项目（如轮船、成套设备）等；也有的行业存货微乎其微，如旅游业、管理咨询业等。所有这些都鲜明地体现了行业会计的特点，也是进行行业财务管理必须要弄清楚的内容。
2.成本费用核算、管理方面的差异。成本费用是伴随企业的生产经营活动而产生，并按配比原则、依企业取得的收入而确定的，因此，有什么样的业务收入，就会有什么样的成本费用。社会上需要的产品、劳务多种多样，所以各行业的成本费用的内容也必然有所区别。比如，制造业的成本费用一般体现为所制造产品耗用的原材料、燃料及动力、直接人工及福利费、制造费用、以及与产品生产经营有关的销售费用、管理费用、财务费用和相关的税费支出；商品流通业的成本费用则表现为所销售商品的进价成本，以及耗用物料、支付的人工费用等经营费用和相关的税金；而旅游业的成本费用则主要是为游客支付的住宿费、餐饮费、车费、导游服务费、机构人员工资以及其他相关费用。由此可见，成本费用的不同应归根于各行业的经营内容，是各行业经营内容特点的反应。虽然会计的共性决定了无论哪种行业都要用相同的方式计算，结转发生的成本费用，但是，各行业经营管理的个性又决定了成本费用的不同内容和相对稳定的构成比例。企业管理的主要内容之一是降低成本，所以，只有认真研究成本费用在不同行业的表现及其构成比例，才能真正实现企业管理、或者说作为企业管理核心内容的财务管理的目标。
3.收入核算、管理方面的差异。我国最近出台的《具体会计准则——收入》，对我国企业应该如何确认、计量收入，给予了全面、细致的规定。仔细分析准则的内容，我们不难看到，准则之中的收入涉及较多的行业，是各行业会计在核算收入时的综合体现。比如：销售商品形成的收入主要是制造业和商品流通业；提供劳务形成的收入主要是服务业和制造业（一般都为制造业的其他业务收入）；而他人使用本企业资产虽可以与所有企业、单位的投资业务有关，但主要指的是金融业。进一步，有关收入确认的原则也依据不同的行业而有所区别。显而易见的是，一般的制造业、商品流通业要遵循权责发生制来确认收入，但有相当大部分的服务业企业就无法遵循这一原则，它们只能按收付实现制确认收入的实现。
4.货币资金与往来款项方面的差异。只从会计核算的角度看，货币资金与往来款项的核算在各行业没有大的区别。但是，若从各行业经营管理的特点来看，各行业之间的差异是比较大的。比如，有的行业形成的收入以增加现金为主，如商品零售业、餐饮业；有的收入主要表现为分期收取的款项，如房地产开发业；而有的收入则表现为企业负债的减少，如先收取款项，再提供劳务的旅游业等。这样，有的行业就会有较大数额的应收应付款项，平时对应收应付款项的管理在单位的经营管理中占有很重要的地位；而有的则较少有应收应付款项，如零售商业企业等，应收应付款项在单位的日常管理中并未占据重要地位。因此，认真研究各行业在货币资金和往来款项方面的区别，或者是在这方面的行业特征，对加强单位的财务管理，提高企业管理水平也是很有意义的。
（三）现阶段行业会计之间不同点在其他方面的表现
除上述行业之间的差异之外，各行业之间会计核算和财务管理的区别也与国家的宏观经济管理政策和法规等有关。
1.我国现有的行业管理仍在发挥作用。虽然我国的行业“条条”管理已随经济体制改革的深入进行有了很大程度的改变，但并没有完全消除。这是因为，占我国企业很大一部分、没有进行股份制改造的国有企业、集体企业，仍在由政府机构管理，仍然有较明显的行业管理特点。
2.我国的税收法规有较强的行业特征。例如，在我国税收体制中占居重要地位的增值税，只适应制造业和商品流通业，其基础是商品流转和工业性劳务的提供；我国的土地增值税一般只适应于从事房地产买卖的房地产开发业，其基础是土地增值额；而我国的资源税又只适应于从事矿产开发的企业，其基础是国土资源开采的级差收入；我国其他税种的设置也可体现出以某一行业为主，兼顾不同行业的特征。这也是我们进行行业会计比较不可忽视的重要因素。
3.行业之间的差别还会表现在其他方面。总的来看，制造业越来越显示出高技术性，应当属于资金密集型和技术密集型的行业；而大部分的服务业则表现为劳动力密集型行业，在安排城乡人口就业方面发挥着重要作用。这样，各行业之间的特征照样会反映在企业的会计资料或者财务指标上。比如，制造业中的工业企业一般具有资本有机构成高、占有固定资产数额大、流动资产周转量大的特征；高新技术产业则一般表现为人力资源费用高、知识产权的因素重；而金融行业则具有风险较大、企业负债比高于一般企业的特征，等等。
（四）行业之间的不同点在财务指标上的体现
各行业之间经营上的特征，在财务指标上也有所体现。在这里，我们采用财务数据公开的上市公司为样本，以我国上海、深圳两个证券交易所提供的数据为依据来说明这个问题。我国的证券业按上市公司的行业构成，将上市公司划分为工业类、商业类、房地产类、公用事业类和其他类五种。证券交易所对它们进行评价采用的主要财务指标有资产总额、净资产、净利润、每股收益、每股净资产、净资产收益率和股东权益比例。可将不同行业1998年上海、深圳证券交易所的财务指标数据列示如下（参看1999中国证券期货统计年鉴第70-71页）：
按表上所示，各行业的财务指标虽在每股净资产和股东权益比例上差距较小，但在净利润、净资产收益率和每股收益方面的差异是明显的。进一步，笔者只计算各行业之间的业务收入净利润率：工业为7.56%(3194622.18÷42281722.70)，商业为3.75%(222634.79÷5936386.02)，而公用事业则为20.98%(867785.45÷4135502.56)，由此可见，行业之间的财务指标差异非常之大。如果资料详尽，我们还会看到不同行业之间的差异会表现在更多的方面。
三、应当明确的几个关系
笔者认为：反映行业经营特点的会计总是存在的，它的一些内容可反映在现存的行业会计制度中，也可表现为相同会计准则、会计制度基础上的行业差别。这也可以解释为，虽然会计报表之间可一致统一，但行业特点在会计中依然存在，且其反应已经超越了制度设置的框架，延伸到了行业经营管理的范围。因此，我们在迎接即将到来的会计制度转型时，一定要正确认识和处理好以下三个关系：现有会计规范之间的相互关系、会计报告的对外统一与行业特征的关系、认清行业特点与有针对性地加强财务管理的关系。
（一）现有会计规范之间的相互关系
现有的会计规范既有行业会计制度、综合性的会计制度，又有对企业通用的具体会计准则。坦率地说，三者同处于一个阶段，又都要发挥作用，确实构成了较大的矛盾。那么，我们该怎样看待这样的矛盾状况呢？
笔者的看法是：行业会计制度将要被取消，这既是会计信息要在社会范围内一致统一的要求，还体现了会计制度要服从于具体会计准则的发展趋势；综合性的会计制度应当是会计准则的具体化，即以我国会计界较为熟悉的会计制度来表达会计准则的内容，因此也将随具体会计准则的健全、完善而退居次要地位；具体会计准则应该在我国将来的会计规范中发挥主要作用，即我国应当顺应社会主义市场经济的客观要求，形成以具体会计准则为指导的、有统一可比信息的对外报告会计体系。
（二）会计报告对外统一与行业特征的关系
随着统一会计制度、具体会计准则的逐步实施，一致统一的对外报告信息体系必将逐步形成；一致统一的会计信息是各行业财务指标能够相互比较的基础，可以在优化宏观资源配置方面产生重大效应，体现的是价值信息在社会范围内交流的必要性；但是，各行业经营管理的特征在相同会计规范的基础上仍会各有特色，这样的特色是使用价值与价值关系的个性反映，自身不会消除，只能随行业特征的转化而转化。因此，正视这样的事实，处理好会计信息统一的共性与行业特征的个性之间的关系，是非常重要的。
（三）认清行业特点与有针对性地加强财务管理的关系
行业特征在会计上的表现是我们认识问题的线索，利用这样的线索应解决的首要问题应是求同存异，即从个性上抽出共性，从而为输出共性信息创造条件。利用这样的线索可解决的另一个问题是，反过来利用会计信息的行业特征来加强使用价值的管理，实现以价值控制管好使用价值的目的。这样考虑问题的思路可以通过前面列示的行业财务指标表格予以揭示，即为了保持在关键目标——净资产收益率、每股收益方面的竞争力，应如何控制哪些有行业特征的经济指标，从而提高企业在本行业中的竞争力；具体来说，应当通过比较确立不同行业企业在管理上的不同重点部位，以真正达到有针对性地管理，切实提高企业的经济效益。
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