法人所得税制下企业汇总纳税管理和税收横向分配问题研究，本文主要内容关键词为：税制论文,横向论文,所得论文,税收论文,法人论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2007年3月16日，十届全国人大五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新企业所得税法)。新企业所得税法的亮点之一，就是在纳税主体的问题上不再强调以独立核算作为判定条件，而是实行法人所得税制。
在立法例上，新企业所得税法并没有直接明确法人所得税制这一概念，规定纳税主体的第一条第一款在表述上与原法例出入也不大，区别在于新法取消了原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称企业所得税暂行条例)中第二条“实行独立核算的企业或者组织”的提法，所以从理论上分析，可以认为新企业所得税法施行后，法人所得税制得以确立，原则上将在纳税主体的认定上与民商法关于法律主体的认定并轨。①
一、法人所得税制：到底意味着什么
由于长期以来我国企业所得税都是以独立核算的机构作为纳税主体这一制度安排，对于法人所得税制的认识无论在理论界还是实务界都需要进一步深入，至于法人所得税制实施后会带来哪些问题、税务部门应当从哪些方面跟进管理，目前更是缺乏明确应对。所以，要破解这个问题，还要从法人所得税制本身说起。
笔者认为，法人所得税制是关于纳税主体认定标准的一种制度安排。简而言之，就是以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准。而关于纳税人或者纳税主体资格的认定标准，它在理论上和实践中的意义可以从形式及实质两个方面来理解。
从其形式意义来说，法人所得税制要解决的是一个纳税人的名分问题，即以谁的名义来履行纳税义务；从其实质意义来说，法人所得税制要解决的是一个最终的责任归属问题。
一般说来，私法上享有完全权利能力的主体，在税法上也享有完全权利能力，如自然人和法人。其权利能力自其民事主体资格确立时而当然享有，如自然人自出生时取得民事权利能力，也相应取得税收权利能力；法人自登记成立之日起取得民事权利能力，也相应取得税收权利能力。
但是，税法与私法有着不同的价值追求，其权利能力的设定也必然与私法上的权利能力有所差别。民商法所关注的是在自由市场经济条件下各个经济主体的平等地位、意志的自由表达以及市场的自由交易秩序和交易安全，因此，对私法主体的权利能力的设定更多的是从主体的行为及承担责任的可能性予以考量的。而税法所关注的是市场经济条件下主体承担税收负担的可能性，其权利能力的设定更多的是从主体取得收益的可能性以及税收负担能力予以考量的。
在税法上，应当以具有经济上的负担能力(如所得税)或者在技术上可把握的经济上的负担能力(如营业税)的对象作为税收权利能力的享有者，②法人登记或者法人取得民事权利能力并不是法人取得税收权利能力的必备要件，在私法上不享有权利能力或者享有部分权利能力的主体，并不表明在税法上不是税收权利能力的享有者。非法成立或者依法尚未成立的“法人”，只要其进行了经营活动或有所得，同样可以成为税法主体，即具备税收权利能力。同时，出于把握经济上负担能力之技术上需要，有可能赋予其完全权利能力或者部分权利能力，如非法人团体、个人独资企业、合伙企业。因此，对于不具有完全民事权利能力的主体，其在税法上是否享有权利能力，必须取决于税法的规定。也就是说，作为非独立核算的分公司，并不具有独立的法人资格，不能独立承担民事责任，是否能够享有独立的纳税主体资格，则必须探求税法的规定。③在我国，原企业所得税暂行条例第二条和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第四条中都肯定了一定条件下分支机构同样可以作为企业所得税和外商投资企业与外国企业所得税的纳税主体。所以，原企业所得税制下，独立核算的分支机构作为纳税主体在法理上有其正当性。但是，法理上的正当性并不能充分说明其合理性。
既然分支机构作为企业所得税独立的纳税主体，那么，就应当以自己的名义来履行纳税义务。但是，分支机构在民商法上没有独立人格，这意味着它也没有独立财产，更无法独立承担责任。这就带来一个问题，尽管分支机构独立缴纳企业所得税，但是如果由于总机构转移分支机构的财产而导致分支机构没有足够的财产履行其纳税义务或者分支机构本身缺乏税款缴付能力时，仍然得由其所在具备独立人格的经济组织承担该分支机构未履行的纳税义务。而且，人为的将民商法上的一个法律人格在税法上进行分割，在纳税义务的形成上也会产生负面的效果。一方面，一个独立人格下不同纳税主体的设立，相当于在该人格内部搭建起一个转移利润的空间，纳税人可能通过这类手段逃避纳税义务的履行；另一方面，有条件的汇总纳税管理也使得分支机构在出现亏损的情况下，得不到及时有效的弥补，客观上加重了企业法人的税负。
所以，法人所得税制的施行，是企业所得税纳税主体在法律人格上的回归，一定程度上可以减轻企业的所得税负和申报义务，使企业所得税纳税主体的认定标准更为清晰，法律责任更为明确。
二、税权的优化配置和税收的横向分配：法人所得税制带来两大挑战
如上所述，法人所得税制施行后，带来的第一个变化就是纳税主体的变化。原企业类经济组织实行独立核算的分支机构将不再作为纳税主体，而企业法人将取得企业所得税纳税人的法律名分，各分支机构无论独立核算与否，应当将其所得并入总公司或者公司申报纳税。这在税收征管中必然带来的一个问题就是：企业所得税的主管税务机关是谁?对于纳税人来说，这个问题的版本就是纳税地点如何确定?对此，新企业所得税法第五十条进行了明确，即将居民企业和非居民企业的界定作为纳税人认定的关键，原则上以注册地作为纳税地点，同时辅之以实际管理机构所在地。④实际管理机构所在地标准主要适用于外国企业纳税主体的判定，对于国内企业来说，其注册地就是其纳税所在地，注册地税务机关也就是其企业所得税的主管税务机关。这样一来，法人所得税制施行后税收征管面临的问题就有了进一步剖析的空间和必要。
问题产生的一个基本前提就是企业的跨区域经营，而这恰恰是现代企业存在和发展的题中之意。现代企业往往是由处于不同地域、承担不同功能的企业机构组成的，是其内部组织结构合理、有效配置的结果。因为企业可以同时利用不同地区各自的比较优势资源，实现税后利润的最大化。如果企业机体成员间所处的不同地域存在不同税收地域管辖权的规制，就会产生两方面的问题：一是征收地税务机关和税源地税务机关之间的管理权限如何划分以及权能如何配置问题；二是征收地政府和税源地政府的税收收入划分问题。
就第一方面的问题来说，现代企业的经营呈现出跨区域的特点，其总分支机构往往分处异地，在实行法人所得税制，总分支机构汇总缴税的情况下，其缴税地和税源形成可能处在不同的税务机关管辖地域。由于税收管理权具备不同的权能，每种权能管辖权的确定标准并不是统一的，这就使两地的税收管辖权可能发生冲突，如现行的制度安排基本解决了征收地和税源地税务部门的征收权属，但是没有解决好收入归属权的问题；征收地税务机关能够有效行使其征收职能，但是对于税源管理缺乏条件，税源地税务机关在税源管理方面具有天然的优势，但是这种权能没有体现在现行税制中。
就第二方面的问题来说，由于各种不同原因造成税收在相关区域之间不合理转移，致使有税源区域无税收，无税源区域得税收，税收与税源脱节，区域之间税收分配扭曲，甚至走向极端。这种情形，我们称之为“区域税收与税源背离”。在原企业所得税制下，独立核算的分支机构跨区域经营的情况不普遍，即使其汇总纳税有政策上的存在空间，由于行政审批的控制，使得这一问题在原有体制下得以个案协调和处理。但是新企业所得税法施行后，由于企业注册地的选择完全是企业的自主行为，且存在多重考量因素，特别是其唯一性无法照顾到企业组织内的各个税源地，这就使得企业注册地以不同形式、不同程度偏离税源地成为常态。
在企业跨区域经营的情况下，在注册地汇总缴纳企业所得税必须在税款的征收环节，无法照顾到分支机构所在地的税收收入。从表面上来看，这只是财政资金在纳税人和政府之间的第一次分配，但是我国由于分税制财政体制改革进行到现在只是抽象地解决了中央和地方之间的财政收入分配问题，尚未根本涉及不同地方政府之间(这里所说的“地方政府之间”不仅包括同级地方政府之间，也包括上下级地方政府之间两个层面，下文中除特别强调，都在这一意义上使用)的收入分配，这就使得征收权在一定程度上代行了财政职能，预定了地方政府间的分配格局。即使税款在征收后可能需要进行上划或者分解，但是征收权的行使无疑拥有更多的话语权和动作空间，这就为地方政府争夺税源提供了一个制度空间。地方政府间缺乏财权安排，必然会刺激逐利动机，并且他们的博弈往往是在无规则的条件下进行，政府行为因此而频频遭到扭曲。由于我国税权高度集中，制度内税收竞争条件有限，但是制度外税收竞争却广泛存在，并且形式多样，带来了一系列的弊端：
1.税收竞争的结果可能会使生产要素从最能得到有效利用的地区，转向利用效率低但税负也较低的地区，从而干扰资源在地区间的有效配置。
2.对不同企业主体不同的税收对待，破坏了市场机制和公平竞争，并且使全国统一的税法得不到准确、规范的落实，淡化或者抵消了国家税收政策的宏观调控效果。
3.地方政府对投资者作出的税收优惠承诺得不到法律的保护，这种随意性加大了投资者的风险。
4.损害税收法制的权威性，阻碍税收法治化的进程。
5.造成税收流失，损害国家和地方政府税收利益。
尤其值得注意的是，在企业所得税上出现的税收和税源背离问题并非是无向度的，而是呈现出一种值得重视的趋势。这种趋势，在总体上表现出税收从不发达地区向发达地区流入。这其中的影响因素很多，最主要的一点是因为企业的地域布局并非率性而为，而是有其规律性特征。发达地区拥有信息广泛、靠近政策决策中心、高级人才大量聚集等企业发展的战略性资源，欠发达地区拥有土地、能源、一般加工工人等常规性资源。发达地区和欠发达地区资源的禀赋差异较大，通常在发达的中心城市，战略资源密集成本低，常规资源稀缺成本高；在欠发达地区，常规资源密集成本低，战略资源稀缺成本高。如果企业总部注册在发达的中心城市，而将加工制造基地布局在欠发达地区，可以使企业以较低的成本价格同时取得中心城市的战略资源和欠发达地区的常规资源，实现两个不同区域的优势资源在同一个经济机体内的重新配置。这样一来必然导致的一个局面就是地方财政富者愈富，贫者愈贫，与中央政府提倡区域经济协调发展目标相左，问题本身就不再局囿于税收征管层面，而成为一个政治问题。
所以，这个问题一直为理论界和实务界所关注，新企业所得税法审议过程中，如何保障税源地利益问题就一直是各界尤其是地方政府的争议焦点，并且引起了政府高层的重视。前任财政部部长金人庆在2007年3月8日第十届全国人民代表大会第五次会议上对新企业所得税法草案进行了如下说明：新税法施行后，由于实行了总分机构汇总纳税，可能会带来部分地区税收转移问题，对税收移出地财政有一定影响。由于该问题兹事体大，涉及面广，而当前相应制度建设不足，新税法采取了搁置的策略。但是立法上的策略安排无法解决现实所面临的问题，所以新企业所得税法草案说明同时提到：新税法实施之后，将对税收转移问题进行跟踪调查，对新出现的问题及时研究解决。
事实上，税权的优化配置和税收横向分配是密切相关的两个问题。税收管辖权冲突成为税收和税源背离的主要表现形式，税收管辖权的优化配置往往又成为解决税收和税源背离问题的主要方式。
三、现实的提示和检讨：两个案例带来的思考
[案例1]湖北省水布垭电站税收收入归属权之争
水布垭电站是湖北宜昌清江公司建设的一个水电站，位于恩施州境内，2007年投产发电。它本身不是一个独立核算的分支机构，清江公司也在宜昌长阳成立了专门的发电分公司，对已投产发电的隔河岩、高坝洲和水布垭电站实行统一管理和集中调度，下属水电站仅从事生产运行和设备维护业务，不具有独立法人经济实体资格。但是宜昌和恩施两地政府都从各自的角度出发对水布垭电站产生的税收收入提出了享有的主张，其中焦点便集中在企业所得税。宜昌市政府的主要理由是：企业所得税法规定居民企业以企业登记注册地为纳税地点，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税，所以，应当以清江公司设立分公司的宜昌为纳税地点。恩施州政府则声称水布垭电站应当独立核算，作为独立法人在恩施州注册登记，以便于国民经济核算的完整性和真实性；同时，恩施州为水布垭工程作出了巨大的牺牲，该工程淹没区全部位于恩施州境内，无论是占地还是从移民人数和移民投资方面，恩施州都占到了整个工程的98%以上。所以，该地政府要求水布垭电站的所得税应按其发电销售收入的比例，由清江公司向恩施州税务部门分解缴纳。湖北省地税局的主张是：为促进区域经济和城乡经济的统筹协调发展，减少分支机构所在地政府之间的分歧，切实方便纳税人，降低纳税成本，实现社会经济的和谐发展，将清江公司所涉及的所有地方税收均由省地方税务局集中征收，再按各税种政策规定和省政府确定的分解比例分别在宜昌和恩施两地入库。
[案例2]长江三峡水利枢纽工程税收收入权属之争。⑤
1993年，长江三峡水利枢纽工程(以下简称“三峡电站”)开工建设，预计工期17年。在三峡电站建设期间，税收作为一个既现实、又重要的问题提上了议事日程。三峡电站库岸工程绵延万里，横跨湖北省和重庆市两个区域，⑥产生了土地淹没、移民安置、文物保护、就业、就学和其他一系列社会问题。解决这些问题，除中央政府拨付财政款项外，地方政府希望通过三峡电站运营和其他经济活动所缴税收用于经济补偿和各项社会事业发展。由于1994年分税制旨在解决中央政府与地方政府之间税收收入分配关系，并未对地方政府与地方政府之间税收问题作明确制度安排，因而湖北省和重庆市之间的税收分配在现行分税制中找不到法定依据，只能按照《长江三峡工程建设移民条例》(2001年国务院第299号令)办理。该条例第四十六条规定，三峡电站投产后所缴税款依法留给地方部分，分配给湖北省、重庆市人民政府，用于支持三峡库区建设和生态环境保护，具体办法由财政部会同有关部门制定，上报国务院批准后执行。根据《长江三峡工程建设移民条例》，财政部和国家税务总局就三峡电站税收分配、征收管理问题作了具体规定：
1.增值税收入地方分享部分及城市维护建设税和教育费附加，按照三峡工程综合淹没实物比例(湖北省15.67%、重庆市84.33%)分配。
2.地方税，包括营业税、资源税、房产税、车船使用税、印花税、城镇土地使用税和土地增值税，实行属地管理，收入归属于湖北省。
3.在2009年以前，三峡电站投产后所缴企业所得税全部留给中国长江三峡工程开发总公司，作为三峡工程建设基金，用于三峡工程建设。
4.根据税收执法主体唯一性和分成税收分别入库原则，三峡电站税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、纳税评估、涉税事项审批、税收检查、税务行政处理和其他税收管理事项，均由湖北省主管税务机关负责。湖北省主管税务机关应将上述有关事项副本转交重庆市主管税务机关，并会同重庆市主管税务机关进行纳税检查。三峡电站应当同时将纳税申报表和其他申报资料副本抄送重庆市主管税务机关。重庆市主管税务机关对三峡电站税收征收管理享有知情权和异议权，两家对有关税收事项不能达成一致时报请国家税务总局裁决。
两个案例如果深入解读，很值得回味，它几乎全面反映了上面提到的税收管辖权的冲突和税收与税源背离的问题。
恩施州和重庆市政府表面是在做“税收与税源背离”这样一个题材，但是就其本质来说，其实是一个财权的问题。为了电站建设，两地政府都付出不少，都认为有必要拥有建设项目实现的税收收益，但是现行政策却无法为其主张财权提供支持。
水布垭电站虽然称得上是清江公司的一个分支机构，但是这种分支机构并不符合原企业所得税制下认定纳税人的“独立核算”这一条件，只是一种经济意义上的分支机构。所以，根据原企业所得税暂行条例，恩施州政府的主张并没有合法性依据，而它所提出的“水布垭电站应当独立核算，作为独立法人在恩施州注册登记，以便于国民经济核算的完整性和真实性”明显有干涉企业自主经营之嫌。
重庆市政府对三峡电站税收收益权的主张则是通过《长江三峡工程建设移民条例》。我们不能说重庆市政府的主张缺乏理由，相反，它的理由非但充分，而且合理，并且有着政策和法律上的依据。⑦问题在于，这个说法是否可纳入税收和税源背离这个题目下进行讨论?在三峡电站权属之争中，对于重庆市政府来说，主张税收与税源背离并非实现财权的唯一途径，财政上也进行了适当的安排，为什么重庆市仍然在做这个题材时不遗余力，要积极参与到税收征管这财政的第一次分配中来呢?仅仅是追求财政利益的最大化并不能完全解答这个问题。税收征收权在职能承担上的错位、越位亦是其中一解。
税收征收权的本职工作是税款征收，它在行使过程中与税收收益权的实现在大多数情况下是一致的。但这绝非意味着它们是一回事。在我国的现实体制下，由于地方政府税收收益权缺乏制度化的安排和保证，使得税收征收权行使后所形成的对税款的控制局面一举抢夺了在税收收益上的话语权，征收地政府在主张税收利益时的先占优势成为现实利益的保证。特别是，这种方式能有效克服转移支付这种财政手段效率低下，且层层盘剥的缺点，一时成为地方政府在面临税收收入横向分配问题时的首要选择。
四、几个认识前提：解决问题的基础
要解决上述问题，首先得厘清几个观念上的问题作为解决问题的先导：
1.税收管理本质上是一种执法活动，应当体现执法的内在规定性。在执法过程中对法律和纳税人给予应有的尊重，体谅纳税人的税收遵从成本，保证企业的自主经营权。同时，相关的制度设计和解释也应站在纳税人的角度予以充分考量，体现征管的有效性。“依法治国”理想下的政府，不是个管得更多的政府，而是管理更少的政府。
2.如何解决地方政府的财政渴求是个财政问题，而财政问题最终还得通过财政手段来解决。即使在现行制度环境下，一味地追求财政手段无法解决问题，也不能因此背离问题的本质，放弃最终的努力方向。
3.现实意义上的税权往往意味着某一具体权能。税务机关在行使税权时，只是对某一权能的行使。征收权的行使虽然在客观上经常与税收收益权同轨，但是并不意味着他们本质上是一回事，更不意味着任何两权分离的设计有违法理和行政伦理。也就是说，即使征收权附带着行使了利益分配功能，也应当有财政法上的说法，否则就是越权。
4.地方政府间的财政利益分配问题与纳税人义务的履行虽然相关，但是存在两个完全不同立场的问题。不能因为税收利益的分配影响到纳税人义务的履行和税务主管当局对纳税人义务履行与否及履行程度的评价。
5.从区域经济协调发展的思路出发，应当确保税收转出地的利益。这样不仅有利于实现区域经济协调发展的目标，也能够有效平息在类似财权问题上的屡屡争端。
五、现实和技术的双重考量：问题的解决思路
对税收和税源背离这样的课题，破题的关键是继续深化分税制财政体制改革，在各级地方政府及同级地方政府之间建立一套公平有效的财政收入分配机制。
就税收利益的横向分配来说，既然是个财政问题，就必须通过财政手段来解决，这包括两个层面：一是解决的具体方式应当是财政方式；二是该方式应当通过财政性的法律文件来明确。基于这种思路，征收地在何处就不应当成为当前聚讼的焦点，因为它只是解决了一个将税收征收入库的问题，并不回答任何财权的归属。这样一来，解决税收和税源背离的问题，主要就是两个手段：一是转移支付；二是深入分税制改革，进一步明确地方政府的事权和财权归属。但是这两者本身都有着无法克服的缺陷。就转移支付来说，现行制度环境下它的效率太低，而且存在层层盘剥的问题；而通过事权与财力配比也有着技术上的困难，事权的表述和分配有其模糊性，但是财权却必须进行数字化管理，制度设计给出的只是一个方向性的表达，本身无法解决现实中的所有问题。
对此，笔者认为：在现行制度环境下，寄予转移支付太多的希望是不现实的，只能通过制度将主张财权的事由细目和考量标准尽量予以列明，同时明确给予政府在这一前提下的参与规格和自主权限，通过利益涉及方政府的充分沟通和协商，来达成最终的利益分配方案。当然，也要明确好协商不成时的争端解决机制。需要说明的一点是，这种方式是现实的不得已选择，是将问题的策略性搁置。最终的出路还是要积极探讨公平高效的转移支付机制，这才是治本之策。
根据上述分析，中央政府在解决同级和上下级地方政府之间的税收分配问题时，应当有所为有所不为。它可以做也只能做到的是明确以税收和税源背离这样一个题材参与问题解决的主体及解决办法。也就是说，政府在面对这类问题时，首先要解决的是问题的属性。如果它是一个税收和税源背离的问题，那么就立足于现实，在征收环节通过征收权的行使进行解决；如果不是，那么就通过财政手段来解决。只是这一点始终没能引起足够的重视，也引发了实践中的不少争端，上述两个案例即是如此。
我们之所以强调税收和税源背离并非问题的本质，也是注意到何为“税源地”其实一直没有一个清晰明确的界定，从而使不同性质的问题一起向税收征管发难，它带来的后果是不仅没有妥善地解决所面临的问题，更引发了税收征管的混乱。事实上我们可以反思，上述两个案例中恩施和重庆是否都是一个在理论上站得住脚的税源地呢?如果不是，那么又如何来使他们合理合法地主张税收利益呢?
笔者认为：税源地的判断，不能界定过宽，否则的话就会激化当前地方政府争抢税收利益的局面，也使问题的解决变得更加复杂化；同时也不能界定过窄，从而忽略税收转出地政府的现实利益。要破解这个问题，或许还得从税和源两个字来做文章。也就是说，税源地应当是税收的直接来源地或者形成地。根据马克思主义普遍联系的观点，世界万物彼此关联，这在我们分析税收和税源的关系时亦应当警惕。对于特定的税收，可以主张某种联系的事实不一而足，难以定论，尤其对于水电站、石油等行业，水流和石油流经或者储藏的区域往往不在一个行政区划之内，甚至超越国界，理论和实践是无法接受将所有地域都作为税源地来分配某一税收利益的。因此，必须强调对税源形成的一种直接效果。为了便于实务部门的理解和操作，可以对这种直接来源以“生产经营”进行限定。但是，用“生产经营”来界定税源地还是失之宽泛，应当有可操作、可评价的指标体系来进行判定。对于企业所得税来说，《跨地区经营集中缴库的企业所得税地区间分配办法》中确定的三个分配系数，即收入、职工、资产既然是用来解决企业所得税征管过程中的税收和税源背离问题，本身就能够充分说明其在企业所得税税源地判定问题上的价值，并完全可以用于税源地的判定。也就是说，只有当企业的分支机构有资产、有职工、有收入时，才能认定为税源地。需要注意的是：它并不等同于原企业所得税制下的独立核算标准。因为独立核算机制的确立毕竟是一种企业的自主行为，它在很多情况下不会充分考虑到税源地对地方政府收入分配的效果。收入分配的制度安排一方面要尊重企业的生产经营自主权，也要注意不能太受制于企业的意志。
那么，根据上述标准，水布垭电站虽然没有进行独立核算，但是存在着一个形成税源的生产经营机构，当属于本文所指的生产经营地；而三峡电站对于重庆市政府来说，只存在流经当地和移民等非税源形成因素，就不能认定为一个税源地。那么，对于后者，就只能通过财政手段来解决其财权主张了。事实上，《长江三峡工程建设移民条例》所试图进行的政策安排就是一种财政举措，只是在随后财政部和国家税务总局跟进的具体办法上引入了税权安排，从而使问题纠葛不断。一个时期以来，湖北省主管税务机关反映，目前这种分配方式采取个案处理办法，缺乏制度规范性，弊端甚多，而且不符合税收属地管理原则。他们认为，按照现行政策测算，如果不与重庆市分成，在2003～2009年期间，湖北省可得增值税收入23.45亿元；如果与重庆市分成，则仅得增值税收入3.67亿元。其不公平感很令人感触。当然，这里也揭示了另一个问题，即在现行体制下，征收权在某种意义上代行了财政职能，财政问题的解决在实践中往往就是或者说不得不通过税收手段来解决，这一点将在后面重点述及。
在解决了以税源地参与税收分配的主体问题以后，接下来要走入技术层面的深水区，即税收收入的横向分配标准。讨论这一问题，必须充分考虑我国国情。我国由于地域广阔，而且发展不均衡，加之现实情况千差万别，涉及税收收入分配这类重大利益问题，向来不适合采取一刀切的简单做法，更不能万事由中央政府亲力亲为。一个比较妥当的办法就是确立一个大概的标准体系，然后充分发挥地方政府的自主性，交由其自主协商解决，只有当他们协商未果时，才由高层级的政府出面裁断。这样一来，提出的问题主要有两个方面：确立一个什么样的标准体系和建立一个什么样的收入分配争端解决机制。
对于税收收入分配的标准体系，实践中大体有两种做法：一种是系数分配法，⑧一种是在长江三峡水利枢纽工程的收入权属之争中实施的个案特别因素调整法。⑨系数法简便易行，操作性强，但是也有其硬伤，即当它们分别以某种固定的权重来计量某一税源地税收利益分配数量时，可能会得出过于片面的结论。比如说，经营收入在现代企业组织的各个分支机构之间存在一个可调控的空间；职工人数无法反映职工的经济贡献；资产的形态不同，其可能与某一分支机构建立的联系也存在不同安排，企业对此亦有充分的操作余地等。而个案特别因素调整法相对能够充分照顾到税源地的实际情况，但是效率相对低下，对行政资源耗费颇大，特别是它缺乏一个明确的标准，完全依赖于多方政府间的协调，不确定性太强，无法普及。站在中央政府的立场，尤其应当注意的一个情况就是，两种方法并不兼容，这在整体上割裂了这一问题处理的统一性，不但有违公平，而且折损效率。事实上，“系数法由于存在超缴退库和其他一些问题，这一政策并未执行到位”。⑩而个案特别因素调整法即使在三峡水利枢纽工程的收入权属之争这一个案中，也一直纠纷不断。所以，我们在思考，是不是可以整合这两者的优点，化解他们的不足，提出另一种解决思路。
我们的想法是：依然保留系数法的三个指标来作为评价税源地收入分配标准的硬性依据，而且缺一不可；在此前提下，调整其权重。因为三个系数恰好是评价税源地的可靠指标，对其应充分尊重。但为了避免可能得出的片面结论，可考虑降低调整其权重。具体路径可从两个方面来设计：一是大幅降低它们在整个标准体系中的权重，如维持在50%左右；二是将它们各自的权值比重也适当进行优化，不再规定一个硬性的数字，而是给出一个幅度空间，交由关涉的地方政府协商解决。在此基础上，再将另外50%的权重交由关涉的地方政府自己协商。至于具体的考量指标，可以适时而定。中央政府及相关职能部门应当组织力量对税收和税源背离的情况进行类型化研究，提炼出不同经营项目的考量情节和权重幅度作为地方政府协商的范围，也可以预留出一定的空间完全交由地方政府协商。
至于地方政府协商未果时的争端解决机制，可以给出的政策安排非常简单，就是提交共同的上级政府解决，这也是实践中行之有效的做法。但必须强调一点，这种裁决机制应依据上述思路行事，而不能另起炉灶。否则，整个收入分配体制就会因为种种不讲原则的做法而断送，地方政府就不会将精力放在自行协商上，而是转向于向上级政府公关。
注释：
①新企业所得税法第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。
原企业所得税暂行条例第一条规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。第二条规定下列实行独立核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人(以下简称纳税人)。
②陈清秀：《税法总论》(第二版)，(台)瀚芦图书出版有限公司2001年版，第293页。
③刘剑文主编：《财税法案例与法理研究》，高等教育出版社2004年版，第225页。
④新企业所得税法第五十条规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。
⑤参见靳万军《关于区域税收与税源背离问题的初步思考》；湖北省国家税务局课题组《三峡电站税收与税源背离问题研究》；湖北省地方税务局课题组《关于三峡电站税收与税源背离问题分析》；重庆市国家税务局课题组《三峡电站税收分配问题探析》，载于税收与税源问题研究课题组编的《区域税收转移调查》，中国税务出版社2007年版。
⑥为了研究上方便和概念清晰，本文提到“区域”时，均指省级人民政府管辖区域，亦即法定行政区划。
⑦《长江三峡工程建设移民条例》是国务院令，在效力层级上属于行政法规。
⑧《跨地区经营集中缴库的企业所得税地区间分配办法》规定：企业经营收入、职工人数和资产总额，其权重分
别为0.35、0.35和0.3。
⑨系数法也有称基数分配法，个案特别因素调整法是本文特别拟制，只是为了论述方便，并非指明一种学术定论。
⑩靳万军：《关于区域税收与税源背离问题的初步思考》，载于《税务研究》2007年第1期第31页。
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