合并报表确认递延所得税的探讨，本文主要内容关键词为：所得税论文,报表论文,递延论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F233[文献标识码]C[文章编号]1005-9016(2013)07-66-07
一、问题的提出
2006年新企业会计准则要求企业采用资产负债表债务法确认递延所得税资产和递延所得税负债，并在此基础上确定每期的所得税费用。该方法从暂时性差异产生的本质出发，通过分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响，在资产负债表日确定资产、负债的账面价值与计税基础的差异，从而确定递延所得税资产或负债，并将递延所得税的变化记入所得税费用。
独立法人公司根据账面价值和计税基础确定递延所得税资产和递延所得税负债并不难，然而对于合并报表如何确定递延所得税资产和递延所得税负债却是一个需要认真考虑的问题。由于合并报表和递延所得税都具有较强的复杂性，实务中合并报表层面的递延所得税问题显得相对复杂。自新准则实行后对该问题的探讨论述比较多，然而多数阐述的是如何确认和计量问题。笔者通过遇到的一个实际案例，引发了对合并报表是否应确认递延所得税的思考：合并报表确认的资产负债的账面价值与单体报表计税基础不一致时，是否应对这种差异确认递延所得税呢？
二、合并报表层面确认递延所得税分析
(一)递延所得税确认的前提
《企业会计准则第18号—所得税》第十条规定：企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。通过递廷所得税资产和递延所得税负债的产生原因，我们可以得出三个结论：1.确认递延所得税资产或递延所得税负债的前提是存在暂时性差异；2.存在暂时性差异的前提是存在账面价值与计税基础的差异；3.由计税基础的概念可以推出第三个隐含的前提：递延所得税资产和递延所得税负债产生于纳税主体中，因为只有所得税纳税主体才有计税基础问题。
(二)合并报表是否应确认递延所得税
1.合并报表是不是纳税主体
《企业所得税法》规定企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，第五十二条规定“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”，也就是说企业所得税纳税主体原则上是独立核算的法人或组织。对于编制合并报表的集团公司而言，显然合并报表不是纳税主体，集团公司及各子公司应以各公司为纳税人，依法计算缴纳所得税。
2.合并报表层面是否存在计税基础
依照《企业会计准则第18号—所得税》，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额是按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。合并报表中的资产负债，是否存在计税基础问题呢？
根据资产、负债的计税基础定义可以看出，确定计税基础的前提是需要计算应纳税所得额，而合并报表不是纳税主体，合并的应纳税额是对合并范围的单体报表进行汇总得出，因此合并报表本身是不需要计算应纳税所得额的，这样合并报表上的资产和负债便不存在计税基础问题了，因为我们不能说合并资产负债表上的固定资产是否可以全额税前列支，也不能依据合并利润表计算应纳税所得额。
3.合并报表层面的暂时性差异问题
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，合并报表由母公司编制，依据控制原则对所属子公司各单体报表进行合并，存在账面价值是毋庸置疑的。当然账面价值因合并的复杂性，可能是各单体报表的历史成本，也可能是公允价值。但合并报表层面的资产和负债不存在计税基础，合并报表层面也就不存在账面价值与计税基础的差异，当然也就没有暂时性差异。
对合并缴纳企业所得税的集团公司合并报表层面是否存在计税基础和暂时性差异问题，需要详细分析后确定，在此不予详述。
4.合并报表层面确认的递延所得税费用与会计利润、应交税金的关系
在资产负债表债务法下，所得税费用等于当期所得税费用加递延所得税费用。当期所得税按照当期的应纳税所得额与适用的所得税税率计算得出，递延所得税根据递延所得税资产和负债的期初期末余额变化得出：递延所得税=(递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额)-(递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额)。
对单体报表而言，我们认为当期所得税费用和递延所得税费用是有关系的。当期所得税费用等于当期应交所得税，而当期应交所得税是在会计利润基础上按照税收法规进行纳税调整后乘以所得税税率计算得出。简单来说，应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额-期初未弥补亏损。会计利润也就是企业按账面价值计算确定的利润，税收法规与会计确认的差异是通过纳税调增和调减来实现，对于账面价值与计税基础产生的暂时性差异，当然也包括在纳税调增、调减之中，也就是说当期所得税费用包括了递延所得税费用。或者说资产负债表下的暂时性差异，事实上起到了对税前会计利润的调节作用，并影响到会计确认的应纳税所得额(不考虑递延所得税直接计入所有者权益情况)。
既然在单体报表中当期所得税费用和递延所得税费用存在这样一个关系，那在合并报表中确认的递延所得税是否也存在这样一个关系呢？
事实上，由于合并报表的应交税金是根据各合并主体汇总而成，无论怎样合并抵消，应纳税所得额和应交税金都是确定的，也就是说合并报表层面确认的递延所得税既不影响应纳税所得额，也不影响应交所得税，仅仅影响合并的所得税费用和递延所得税资产、负债。
三、合并报表涉及的递延所得税业务分析
通过上述分析可以看出合并报表层面不存在递延所得税问题，不应确认合并报表资产负债账面价值与单体报表计税基础之间的差异形成的递延所得税。下面对目前合并报表涉及的主要业务企业合并、内部销售、内部交易资产减值准备进行具体分析。
(一)企业合并业务
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。从被合并企业法人地位是否消失可以分成四种类型：同一控制下的吸收合并，同一控制下的控股合并，非同一控制下的吸收合并，非同一控制下的控股合并。依据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)，企业合并的企业所得税分为一般性税务处理和特殊性税务处理，下面结合财税[2009]59号文对四种类型的合并业务做简要分析。
1.同一控制下的吸收合并
在吸收合并下被合并方法人地位消失，合并方按被合并方账面价值入账。在一般性税务处理下，合并方按公允价值确定被合并方资产负债的价值并作为计税基础，与账面价值产生差异会产生递延所得税。在特殊性税务处理下，合并方按原有计税基础确定被合并方资产负债的价值而不会产生递延所得税。由于被合并方法人地位消失，因此严格来说合并方确认的递延所得税属于合并方单体报表，而不是合并报表层面。
2.同一控制下的控股合并
根据企业会计准则，同一控制下合并方按享有的被合并方的权益作为投资成本。在一般性税务处理下，合并方以公允价值确定长期投资的计税基础，与享有的被合并方的权益存在计税差异从而产生递延所得税。而在特殊性税务处理下，长期投资的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定，因此合并方的长期投资也存在计税差异从而产生递延所得税。长期股权投资产生的递延所得税属于合并方单体报表层面，那么在合并报表层面呢？在同一控制下应视同合并后形成的母子公司构成的报告主体的资产规模或经营成果持续计算，资产、负债的账面价值与计税基础都不变，因此同一控制下控股合并在合并报表层面不会因合并产生递延所得税。
3.非同一控制下的吸收合并
一般性税务处理下，合并方应当将合并中取得的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债，合并方确认的账面价值与计税基础相同，因此不会产生递延所得税；在特殊性税务处理下，合并方以原有计税基础确定，公允价值与计税基础之间会产生差异，一般存在递延所得税问题。由于被合并方法人地位消失，因此非同一控制下吸收合并的递延所得税依然在单体报表层面，在合并报表层面不存在递延所得税问题。
4.非同一控制下的控股合并
该情形下是否确认递延所得税可能存在争议。对合并方单体报表而言，在一般性税务处理下合并方投资成本的账面价值与计税基础相同不会产生递延所得税，在特殊性税务处理下长期投资的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定，因此合并方的长期投资会产生纳税差异从而产生递延所得税。对合并报表而言，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益。那合并报表中按公允价值确定的被合并方资产、负债，与被合并方计税基础之间的差异是否应确认递延所得税呢？有学者观点认为应确认，理由是这些可辨认资产和负债的账面价值和计税基础存在差异。笔者根据上述的分析认为合并报表不是纳税主体，合并报表层面不存在计税基础问题，合并报表确认的账面价值与单体报表的计税基础不是暂时性差异，因此不应确认递延所得税。
(二)内部交易业务
内部交易业务包括内部销售存货，内部销售固定资产，内部借款计提利息等。依据《企业会计准则解释第1号》：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
《企业会计准则解释第1号》对合并报表中未实现内部销售损益确认递延所得税的依据还是合并报表的账面价值与所属纳税主体计税基础产生了差异。与前面的分析相同，笔者认为这种差异其实并不是暂时性差异，不应该确认递延所得税。以《2010企业会计准则讲解》第19章[例19～22]为例：
甲公司拥有乙公司80%有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。20×7年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至20×7年12月31日，乙公司尚未对外销售该批商品。假定涉及商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定企业的存货以历史成本作为计税基础。甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：
借：营业收入 800万元
贷：营业成本 500万元
存货 300万元
在编制合并报表时，对递延所得税应进行如下调整：
借：递延所得税资产 75万元
贷：所得税费用 75万元
经过上述处理合并报表确认了递延所得税资产75万元，然而这75万元的递延所得税资产是否真的是递延所得税资产呢？笔者认为并不是。递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异，对本例而言，单体报表乙公司存货账面价值800万元，计税基础800万元，没有可抵扣暂时性差异。对合并报表来说，存货账面价值500万元，计税基础是多少呢？资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。对本例来说，合并报表的应纳税所得额和应纳税额是各单体报表的合计数，确认的75万元递延所得税资产是不影响合并报表的应纳税所得额的，因此乙公司的计税基础800万元不能等同于合并报表的计税基础800万元。合并报表虽然确认了75万元的递延所得税资产，但是不会产生未来收回资产时抵扣应纳所得税额的结果，实际上也就不存在可抵扣暂时性差异。
依上例，20×8年12月31日乙公司将上述存货全部卖出，应编制连续抵消分录：
借：期初未分配利润300万元
贷：营业成本300万元
借：递延所得税资产25万元
贷：期初未分配利润25万元
由于本期存货全部销售，还应处理递延所得税资产：
借：所得税费用25万元
贷：递延所得税资产25万元
尽管上述处理确认转回了25万元的递延所得税资产，实际上20×7年、20×8年合并的应纳税所得额和应纳税额都是确定的，不会受到内部交易未实现损益影响。通过连续两年对未实现内部损益的处理，可以看到递延所得税资产的确认或转回，只是人为调整了两期的所得税费用，而没有对应纳税所得额造成影响。
因此，对于内部销售存货、内部销售固定资产、内部借款计提利息等业务产生的合并报表账面价值与单体报表计税基础之间的差异，不符合资产负债表债务法下暂时性差异的定义，不应确认递延所得税资产或负债。
(三)内部交易产生的减值准备业务
接上例，如果乙公司对存货计提了100万元的减值准备，则乙公司存货的账面价值700万元，小于计税基础800万元产生了可抵扣暂时性差异100万元，应确认递延所得税资产25万元，借：递延所得税资产25万元，贷：所得税费用25万元。
在合并报表中，如何对乙公司因减值确认的递延所得税资产进行处理呢？笔者认为应直接合并不用处理。因为乙公司确认的递延所得税资产是真实的，将来确定会抵扣应纳税所得额。而在合并报表层面，合并报表的所得税是对单体报表的汇总关系，同样确定会抵扣合并的应纳税所得额，因此不需要抵消，应在合并报表层面直接确认递延所得税资产25万元。
四、合并报表中确认递延所得税带来的问题
如果对合并报表确认的资产负债的账面价值与单体报表的计税基础之间的差异确认递延所得税，可能会带来一些问题。
1.不符合递延所得税资产和递延所得税负债的定义
依据企业会计准则，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债都产生于暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债，可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。账面价值依据会计准则确认，计税基础依据税收法规确认，不考虑暂时性差异记入所有者权益的情况，暂时性差异总会使会计应纳税所得额与税法应纳税所得额产生差异，也就是递延所得税资产和递延所得税负债总会影响当期和以后期间的应纳税所得额。由于合并会计报表的应纳税所得额、应纳税额是对各单体报表的汇总，不会因合并产生变化，合并报表的账面价值与单体报表的计税基础之间的差异不影响应纳税所得额，因此确认该差异的递延所得税不符合递延所得税资产和负债的定义。
2.影响资产负债金额，影响所得税费用，使报表使用者产生误解
如果确认合并报表层面的递延所得税，还将对合并业务产生影响，不能真实反映合并的财务状况。
以非同一控制下控股合并为例。甲公司收购乙公司60%股权，为非同一控制下的收购，乙公司账面价值3000万元，评估价值5000万元，甲公司支付股权收购款3000万元，为方便讨论假设乙公司资产全部是固定资产，且没有负债。
在不确认递延所得税情况下：甲公司长期股权投资成本3000万元，在合并报表中，应按评估价值确认乙公司资产价值5000万元，未产生商誉和合并损益。合并会计处理：借：固定资产2000万元，乙公司净资产3000万元，贷：长期股权投资3000万元，少数股东权益2000万元。
如果确认乙公司资产评估值5000万元与其账面价值3000万元的递延所得税负债，情形将大不相同。甲公司应做合并处理：借：固定资产2000万元，乙公司净资产3000万元，商誉500万元，贷：长期股权投资3000万元，少数股东权益2000万元，递延所得税负债500万元。本来甲公司按评估值相应比例收购，现在合并报表却出现了商誉和递延所得税负债。对确认的递延所得税负债500万元，将在以后期间随着固定资产折旧转回：借：递延所得税负债，贷：所得税费用。(如下表)
上述案例适用于一般性税务处理，甲公司长期股权投资账面价值与计税基础相同，不产生递延所得税。乙公司作为独立纳税主体，各项资产计税基础不变，因此合并业务不会影响应纳税额。然而在确认了递延所得税负债情况下，却使以后期间的所得税费用发生了抵减。对报表使用者而言，将误认为甲集团可能产生了500万元的纳税义务，将在以后期间增加应纳税所得额，而实际上该500万元递延所得税负债是不会增大以后期间的纳税义务的。
对于内部交易未实现损益产生的递延所得税，也存在这个问题。以内部借款为例，甲公司2012年向控股子公司乙公司借款1亿元，一年利息1000万元，乙公司开发房地产全部资本化记入存货。在合并报表中由于抵消内部交易会出现合并存货价值低于乙公司计税基础情形，差异为1000万元。如果确认未实现内部损益的递延所得税，甲公司应做会计处理：借：递延所得税资产250万元，贷：所得税费用250万元。该笔分录会让报表使用者认为甲集团存在一项资产的账面价值低于计税基础，并且会在以后期间抵减应纳税所得额。事实上，这个差异并不会产生抵减应纳税所得额的结果。
3.加剧合并业务的复杂化，使合并报表业务更加困难
合并报表业务和所得税业务都是实务中比较复杂的业务，在内部交易业务复杂的企业集团中，完全正确抵消所有的抵消事项有可能只是理论可行，实际操作起来由于工作量巨大不得不遵从会计重要性原则，在确认合并报表层面的递廷所得税情形下，将使合并报表处理起来更加复杂。
根据上述分析，笔者认为由于合并报表不是纳税主体，合并报表的应纳税所得额是对各单体报表的汇总，合并报表层面的资产、负债并不存在计税基础问题，合并报表账面价值与单体报表计税基础的差异不会影响到应纳税所得额从而不是暂时性差异，因此不应确认该差异形成的递延所得税。
在企业合并业务中，同一控制和非同一控制下的吸收合并，由于被合并方法人地位消失，产生的延所得税问题其实属于合并方单体报表，不存在合并报表的递延所得税问题；同一控制下的控股合并，合并方按一般性税务处理和特殊性税务处理会导致长期投资的账面价值与计税基础产生差异，从而在单体报表层面产生递延所得税问题。而在合并层面，由于合并后的资产规模或经营成果都持续计算，因此不会产生递延所得税问题；非同一控制下的控股合并，合并方在特殊性税务处理下会在单体报表层面产生长期股权投资的递延所得税问题。在合并报表层面，虽然会出现合并确认的资产负债账面价值与单体报表计税基础不同的情形，但笔者认为不应对该差异确认递延所得税。
在内部交易业务中，对于未实现内部损益导致的合并资产价值与单体报表计税基础的差异以及对应的资产减值准备问题，笔者同样认为由于纳税是以单体报表为主体，合并导致的合并账面价值与单体报表计税基础的差异不是暂时性差异，不应确认递延所得税。单体报表确认的递延所得税资产或负债与应交税金的性质相同，应在合并中直接确认而不会因合并增加或抵消。
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