浅析内部经营责任审计中常见的利润操纵手段及对策，本文主要内容关键词为：对策论文,责任审计论文,手段论文,利润论文,常见论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前，有些企业管理部门(或集团公司)与所属企业签订年度经营责任合同，年终根据经营指标完成情况进行奖惩兑现，以此来调动经营者的积极性，增加他们的压力。由于各单位经济效益情况不同，而经济效益又与经营者和职工的切身利益挂钩。一些企业为了“适应”经营指标的需要，往往采取人为调节利润的方法。经济效益较好的企业一般会想方设法调减利润指标，经济效益较差的企业一般会想方设法调增利润指标，但共同点都是弄虚作假，提供不真实的会计信息。一般来说，其常用的操纵手段及审计应对策略主要有：
一、效益较好的企业利润操纵的常见手段及主要审计策略
经济效益较好的企业，能够超额完成经营指标，但怕上级增加来年完成经营指标的难度，因而想方设法减少收入、增加成本，压低当年超额完成指标数，为下年留“口袋”。其常用的操纵手段如下：
手段一：该结算的收入不及时结算，留待下年进账。有些企业违背遵循权责发生制原则，故意推迟收入确认的时间，以达到调节利润的目的。如某公司部分工程项目已竣工决算，工程款未全部到账，收到的工程款已结转收入，成本已全部结转，尚有工程款283万元未收，未在应收账款挂账反映，少计收入，虚减利润283万元。某公司2004年实现收入中有147万元故意不在当年收款入账，也不在应收款项中反映，递延到2005年1月份收到款项时确认收入。
审计策略：通过分析性复核程序分析企业年末、年初的收入异常情况，并审查相应的销售发票领购簿、销售合同、出库凭证、银行未达账项、销售发票、工程结算资料等，抽取部分发票存根联追查其是否登记入账，看是否存在不遵循权责发生制原则，开出发票而不登记销售收入的情况，等收到款项时确认收入，利用时间差，故意推迟收入入账时间，跨年度调节利润的情况。
手段二：应做收入的款项在预收账款和其他应付款科目挂账。应确认的收入不确认，在往来款项中长期挂账，以达到少计当期收入，减少当期利润的目的。如某公司采用直接收款交货方式，销售产品500件，收到货款468000元，转账支票已签收，发票账单和提货单已交给对方，但尚未提货。当日，公司将货款记入“预收账款”账户。按照会计制度的规定，该笔业务已符合收入确认的条件，但该公司却在预收账款挂账，达到人为操纵利润的目的。
审计策略：对企业预收账款和其他应付账款挂账金额较大，且长期无动态的异常现象，应通过抽查销售合同、销售订单、销售发票副本、出库凭证等相关业务记录，对存货进行实地监盘，并进一步向客户函证，以查明是否存在通过预收账款和其他应付款来隐藏收入，隐瞒利润的情况。
手段三：收入和成本不配比结转，故意多转成本。如企业为了适应年度经营指标，不按配比原则结转销售成本，导致企业库存商品的账面金额小于实际库存金额。
审计策略：一是通过检查其成本结转方法是否遵循一贯性的原则；二是通过计价测试，看企业期末存货单价是否异常；三是通过抽查盘点，对企业实际存货的数量和金额与账面存货的数量和金额进行比较，看是否有差异。
手段四：虚构成本，虚减利润。有的企业虚转成本，调节利润。如某设备制造公司为了应对经营指标，将长期积压的未出售产品结转销售成本，虚构当期销售成本，调减当期利润。
有的企业利用暂估材料不冲账或少冲账的手段，虚构成本，从而隐瞒利润，或者利用暂估和冲账核算的时间差，调节不同会计期间的利润。如某设备制造公司期初A材料无库存。
2006年11月1日外购A材料1000件，未取得发票，暂估800元/件，总金额1000件×800元/件=800000元。
2006年11月20日生产领用1000件，生产的产品当月已全部销售。
2007年1月8日取得发票，实际金额为1000件×600元/件=600000元。
2007年1月在做完暂估冲回、外购入库核算之后，未对材料出库成本差异进行调整。导致2006年销售成本虚增20万元，利润虚减20万元。显然，即便2007年1月份其对材料出库成本差异进行了调整，2006年的销售成本已经无法改变，其调减的将是2007年1月份的销售成本，仍然导致2006年11月份和2007年1月份利润与真实的业务利润存在差异，2006年度利润虚减20万元，2007年度利润虚增20万元，这个差异，就是材料暂估业务造成的。
审计策略：对于前者应审查销货合同、订购单，销货发票、出库单和发运记录等证明业务发生的原始资料，并对存货进行实地监盘。对于后者应审查核对购货合同、购货发票、材料验收和入库记录，材料的入库和暂估材料的冲转是否及时，暂估材料的核算是否正确，是否存在以此加大成本的现象。
手段五：将应计入“递延资产”“待摊费用”的支出挤入当期费用，减少当期利润。如某公司2005年10月份一次性在管理费用中列支技术服务费100万元，而合同约定的技术服务期限为2005年1月1日至2006年12月31日，公司未按合同的收益期限进行摊销，虚增当期费用50万元，使当期利润减少50万元。
审计策略：重点检查费用支出的原始凭证、业务合同、查清支出的性质，看科目的列账依据是否充分、合理，是否按收益期限进行摊销。
手段六：福利费用开支挤入成本费用项目。有些企业违反成本、费用开支的范围，将应由福利费开支的费用列入成本项目，加大成本、减少利润，如某企业为职工发放的生活困难补助费586570元，列入生产成本——人工费科目，未在应付福利费列支，减少了当期利润。
审计策略：重点审查“制造费用”、“管理费用”、“生产成本”、“经营费用”、“应付福利费用”等账户的明细账，看是否列支应由福利费列支的以下费用：职工医药费、医疗费、专设医疗机构人员的工资；生活福利部门人员的工资；职工生活困难补助费；集体福利设施以及食堂炊具的购置及维修费用等，以减少当期利润。
二、效益较差的企业利润操纵的常见手段及主要审计策略
经济效益较差的企业，不能完成经营指标。为了不影响职工工资奖金和经营者的奖惩兑现，又千方百计调增收入、调减成本，“努力完成”其经营指标。其常用的操纵手段如下：
手段一：预收款项提前结转收入，虚增利润。有些企业利用预收账款来调节商品销售收入，将尚未实现的销售收入提前作收入处理，虚增商品销售收入，调节利润；这些企业为平衡利润，在未发出商品时就虚作商品销售收入，虚增当期利润，在下一个会计期间再冲回原账务处理。如某企业商品销售采用预收账款形式，待发出商品时确认收入，将预收账款转入产品销售收入。该企业在2006年底预计不能完成目标利润，遂于年底将几笔预收账款转为销售收入，以达到增加利润的目的。审计人员在审计过程中发现，该企业这几笔销售收入并没有同时结转产品销售成本，纯属人为调节损益。
审计策略：一是通过分析性复核程序检查销售收入和销售成本的配比性，以及收入和利润是否存在异常变动情况。二是审查发票存根，销售合同、出库单及发运凭证等，并向客户发询证函进行函证，以查清事实真相。
手段二：收入成本结转不配比，故意少转成本或当期应转的成本故意不转，虚增当期利润。这类企业不按配比原则结转成本，导致企业库存商品的账面金额远大于实际库存金额。如某公司各月份销售毛利率变动较大，特别是11月份和12月份销售毛利率大幅增加。通过抽查销售收入、销售成本的有关凭证和对应的销售合同、出库单据和销售发票，发现以上月份结转销售收入和销售成本的货物名称和数量不配比。现场盘点实物库存，发现企业实际库存金额比账面库存金额小400多万元。最终证实该公司为了完成经营指标，违背配比性原则，故意少转成本，虚增利润。
审计策略：一是对财务数据进行分析性复核，以确定企业的成本和利润是否存在异常变动情况。二是审查货物销售的有关收入和成本凭证、销售发票、出库单据和销售合同，对比审查货物名称、数量和金额是否一致；三是通过计价测试，看企业期末存货单价是否异常；四是通过抽查盘点，对企业实际存货的数量和金额与账面存货的数量和金额进行比较，看是否有差异。
手段三：虚构销售，虚列应收账款。企业对并不存在的销售业务按正常的销售程序进行模拟运转，包括伪造顾客订单、伪造发运凭证、伪造销售合同、开具销售发票等，虚列销售收入和应收账款。
审计策略：一是检查企业的年度生产能力和生产规模，对照企业的销售量看是否有销售量大于生产能力的异常情况；二是通过分析性复核程序检查销售收入和与之配比的销售成本，以证实企业销售收入的真实性；三是抽查企业年末、季末的销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证、出库凭证等原始资料，检查赊销批准的有关手续，询问有关经办人，看其手续是否有异常情况；四是现场盘点存货，以确认是否存在不动库存而增加销售收入的情况；五是对客户单位发询证函进行函证，以确认对方单位是否欠款。
手段四：当期费用不计入损益，虚列资产，或该提的费用不提，该摊的费用不摊，虚增利润。有些企业将当期发生的管理费用、经营费用虚列在“待摊费用”、“递延资产”、“其他应收款”等科目中，不计入损益，或将该提的费用不提，在下一年度支付时直接在费用中列支。如某公司租赁厂房一栋，年租金为80万元，每月应预提租赁费6.67万元，2006年的租赁费未进行预提，在下一年度2月份实际支付时一次性计入费用，导致该公司2006年度虚增利润80万元。
审计策略：主要检查费用发生的相关业务合同和发票等原始凭证，审查科目的列账依据是否充分、合理，是否遵循权责发生制原则，是否合理划分收益性支出和资本性支出，相关费用是否按收益期限进行摊销。
手段五：利用“未达账项”弄虚作假，调节利润。有的企业利用未达账项，通过将有关费用支出单据压在银行未达账中，不进行账务处理，以减少当期费用支出，调增当期利润。如某企业在调节表“银行已付，企业未付”中长期未达账项60多万元，经逐笔核实后，该企业财务负责人承认是为了提高当期利润，将管理费用放在未达账项中的事实。
审计策略：重点将下年初企业银行对账单及银行账，与本年年末调节表中未达账项进行核对，要特别关注会计期末未达账项。由于未达账项发生在期末，很容易造成货币资金在途或票据未到的假象。事实上，企业可能将收入或支出不入账核算，放在未达账项中反映，待到下期再予以确认，把调节表作为利润的“调节器”。
三、应采取的主要管理措施及对策
1.严格财经法纪，加大审查和处罚力度，规范会计行为。对严重违反企业财务会计制度和权责发生制原则，财务核算混乱，造成盈亏不实，财产损失浪费的，要追究直接责任人和单位经营者的责任。
2.加强会计人员的职业道德教育。会计人员应具有高尚的职业道德，但有些会计人员唯领导之命是从，丧失诚信原则。因此，在抓好会计人员职业道德教育的同时，更应加强对承包单位经营者的诚信教育。
3.建立健全财务管理制度，强化企业内部财务控制。财务会计工作是单位内部管理工作的重要组成部分，建立行之有效的财务管理内部控制是加强财务管理的重要措施。
4.根据企业实际情况科学制定考核指标。上级管理部门应在调查研究的基础上充分掌握市场的变化及企业实际情况，科学制定考核指标，完善指标考评程序，使各项经营指标基本符合企业的实际。
5.加强内部经营责任审计力度。将年终经营责任审计作为年度经营责任奖惩兑现的依据，不经审计不得兑现。通过审计不断揭露企业财务上的弄虚作假、违规违纪问题，逐步规范会计行为。
总之，内部经营责任制发挥了一定的激励和约束作用，但也带来了一些负面影响，如所属经营单位为了应对经营指标而人为操纵利润，造成会计信息失真等。在开展经营责任审计过程中，审计人员需要认真分析，分清被审计单位是属于效益较好的企业还是效益较差的企业，然后根据实际情况，确定审计重点，选择突破口，找出存在的具体问题，以便采取有效防范措施，逐步规范经营单位的行为，真正发挥内部经营责任制的激励和约束作用。
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