新会计准则、财务通则与《企业所得税法》差异变化及其影响分析，本文主要内容关键词为：通则论文,会计准则论文,差异论文,所得税法论文,财务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
为顺应我国经济快速发展的需要，规范企业的会计核算行为，提高会计信息质量，加快与国际会计准则的接轨，财政部于2006年2月15日发布了新《企业会计准则》（以下简称《新准则》）体系，其中的许多重大变革都直接影响到企业所得税管理。例如，公允价值被引入会计计量属性，历史原则不再作为会计核算的基本原则；强调“会计信息质量”概念，防范利润操纵成为重点，取消“后进先出”存货计价法，规定计提的减值准备不得转回，非同一控制下企业合并的处理方法改为购买法；实质重于形式原则被进一步强调，收入、固定资产、无形资产等涉及融资事项的计量引入“货币时间价值”的概念。这些都对企业所得税管理带来极大的挑战。
与此同时，为与会计制度的发展相协调，满足现代市场经济条件下对财务管理的需要，财政部于2006年12月4日公布了新的《企业财务通则》（以下简称新《通则》），其中的一个重大变化是，不再重复税收承担的功能，这同样给企业所得税管理带来很大挑战。
无独有偶，与上一轮企业所得税改革相类似，在《新准则》与新《通则》公布不久，我国又进行了企业所得税的新一轮改革，相继颁布了《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称新《税法》），进一步强调了税法的独立性，与财务会计制度的关系发生了很大变化，尤其是与《新准则》对应事项的差异变化拉大，对其自身管理也带来了挑战。
二、新《准则》与新《税法》对应事项的差异变化分析①
由于新、旧《准则》都与企业所得税制度存在比较明显的差异，以下分析的主要是新、旧《准则》与新、旧企业所得税制度之间发生了变化的差异，不包括在旧《准则》中存在、在新《准则》中予以保留的差异。
（一）总体差异变化分析
1.会计计量基本假设的差异变化。会计计量主要包括资产计价和收益确认两大部分。新《准则》的精髓在于由以“收入费用观”为基础的制定模式转向以“资产负债观”为基础的制定模式。②所谓“资产负债观”，是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量，然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。其与“收入费用观”的核心差别体现在两点：第一，是以历史成本作为资产与负债计量的基础，还是以价值计量作为资产与负债计量的基础。第二，是以收入与费用相配比为基础来计量收益，还是以净财富的变动为基础来计量收益？新《税法》则继续沿用“收入费用观”，按照“收入总额减去各项扣除（成本费用）”确认应纳税所得额。
2.谨慎性原则的差异变化。事实上，新《准则》与新《税法》都存在谨慎性原则，但理解不一致。新《准则》对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；而新《税法》对此的理解着重强调防止税收收入的流失，更多地从反避税的角度出发。新《准则》充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但新《税法》维持了过去的做法，不允许除坏账准备外的其他资产准备在税前扣除。
3.重要性原则的差异变化。新《准则》强调了重要性原则，即在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而新《税法》沿袭过去不承认重要性原则的做法，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。
4.实质重于形式原则的差异变化。新《准则》强调实质重于形式原则，规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。而新《税法》并不承认实质重于形式原则，而更偏向于确定性原则。在实质重于形式原则下，新《准则》对“货币时间价值”、“使用寿命不确定的无形资产”等概念的引入与应用，加大了会计与税法核算口径上的差异。
5.权责发生制与收付实现制原则的差异变化。会计核算采用权责发生制确认收益，强调风险转移和经济利益。原税法更多采用收付实现制确认应税所得，强调产品转移和实质利益，要求确认收入的时点为收讫销售额或取得销售额凭据当天，仅在扣除上运用权责发生制，即纳税人应在费用发生时确认扣除。新《税法》对此作出了突破性调整，规定计算应纳税所得额以权责发生制为原则，属当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不作为当期的收入和费用。
（二）具体差异分类变化分析
会计利润与计税所得的差异在会计上具体体现在“所得税会计”中。按原会计制度规定，企业所得税的核算可采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法），对应的差异分为永久性差异和时间性差异两项。与“资产负债观”的制定模式相对应，新《准则》规定企业所得税核算只采用资产负债表债务法，同时引入计税基础的概念，注重暂时性差异的处理。③
所谓暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予以抵扣的金额。暂时性差异可进一步分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，即递延所得税负债与递延所得税资产。“资产负债表债务法”更强调截至某时点累计资产或负债的账面价值与计税基础间的差额，更体现对差异动态变化的关注，加大了企业资产、负债账面价值与计税基础间的暂时性差异。
需要指出的是，原时间性差异已从所得税会计中淡出，但暂时性差异并不等于原时间性差异，两者存在不一致的地方。一方面，有些时间性差异不一定是暂时性差异。如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，也就不具备暂时性差异的前提。但按照新《税法》规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的3年内分期摊销，可税前扣除，两者之间的差异形成时间性差异。另一方面，有些暂时性差异也不是时间性差异。如购买合并企业的购买成本，会计上根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不予调整。
（三）具体差异变化原因分析
从差异变化的原因来看，新《准则》与新《税法》的差异（以下简称“差异”或“两者的差异”）可分为四种情况：（1）新《准则》实施增加的差异；（2）新《准则》实施减少的差异；（3）新《税法》实施增加的差异；（4）新《税法》实施减少的差异。
1.新《准则》实施增加的差异。从上述新《准则》的改革变化可看出，新《准则》实施后增加了许多与新《税法》的差异。例如，新《准则》对在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，销售或转为库存商品时，规定按实际销售收入或预计售价冲减工程成本；对分期收款销售商品，视为具有融资性质的行为，按照销售商品未来现金流量现值或商品现销价格作为应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，公允价值与应收的合同或协议价款的差额应在合同或协议期间内按应收款项的摊余成本和实际利率计算的金额进行摊销。据初步归类分析，由于新《准则》实施增加的差异达20项。
2.新《准则》实施减少的差异。新《准则》的实施同时在一些方面减少了与税法之间的差异，例如，向本企业职工发放本企业生产的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等，按新《准则》视同销售，从而使其与税法的差异消除；在非货币性资产交换的处理上引入了公允价值计量基础，除同一控制下的企业合并这种情况外，通过债务重组与非货币性资产交换，当其交换具有商业实质且公允价值可以可靠计量时，资产转出按以公允价值销售确认损益，与所得税的处理一致。据初步归类分析，由于新《准则》实施减少的差异有5项。
3.新《税法》实施增加的差异。新《税法》的实施也在一些方面增加了与新《准则》之间的差异。例如，新《税法》规定企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除；新《税法》放宽了对技术转让所得减免税额度的限制，规定居民企业在一个纳税年度内技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。这无疑扩大了两者的差异。据初步归类分析，由于新《税法》实施增加的差异有4项。
4.新《税法》实施减少的差异。新《税法》同时充分考虑到了新《准则》推出后所出现的差异扩大情况，在缩小差异方面进行了一些调整，增强了两者之间的互动与协调。例如，新《税法》删除了有关存货成本计价方法中有条件的采用“后进先出法”的有关规定，与新《准则》保持了一致；新《税法》规定企业发生的合理工资、薪金，允许扣除，使其与新《准则》在工资扣除上基本一致，并缩小了以工资为基数提取的职工福利费和职工工会费的差异。据初步归类分析，由于新《税法》实施减少的差异有7项。
从以上分析可看出，新《准则》与新《税法》都既有增加差异的一面，也有减少差异的一面。但新《准则》所增加的差异远远大于所减少的差异，而新《税法》所减少的差异略大于所增加的差异。因此，从总体来看，新《准则》与新《税法》实施后两者的差异是扩大的。
三、“差异”扩大趋势对企业所得税管理的挑战与对策
（一）税收政策管理方面
1.按照独立性与统一性相结合原则，协调好所得税处理与会计准则、财务通则的关系。
“差异”扩大的趋势对当前税收政策管理的挑战，首先是面对“差异”扩大的趋势，如何协调税收政策与会计准则、财务通则的关系。
长期以来，三者关系并没有很好地理顺，目前可说是三者关系良性发展的一个新的机遇。主要表现是，随着财务通则的重新定位，三者关系开始明晰化，并与市场经济发展要求和国际惯例基本相符。经过重新界定的税收与财务会计的关系如下：会计核算为企业财务管理和税收管理提供基础，重在对财务行为的过程核算和结果反映。会计核算同时要准确反映企业的纳税情况，税务会计是企业会计的重要组成部分；税收管理是对企业财务成果的法定分配，规范的财务管理为税收征管奠定良好的基础，而企业财务管理需要遵循依法纳税的原则。企业纳税属于财务行为，但不是财务行为的全部内容。由此可见，国家税收制度与企业财务会计制度尽管联系密切，但却是并行的制度体系。三者关系的明晰化与规范化，为各自良性发展，尤其为企业所得税管理的加强提供了机遇，有利于扭转长期以来税收制度从属于财务会计制度的局面，减少了交叉和矛盾，提升了税收制度的权威性。
但应当看到，当前三者关系良性发展的机遇时期同时也是税收政策管理的挑战时期。随着财务会计制度中税收管理职能的分离，三者的差异也越来越大，如何协调差异就成为一个突出的问题。在此问题上，传统的财税合一以及目前出现的财税彻底分离倾向都是不可取的，正确的做法应该是国际通行的财税适度分离模式。在此模式下，对“差异”的处理应坚持独立性与统一性两项原则，做到两项原则的有机结合。
一是独立性原则。众所周知，从理论上讲，税法与财务会计制度间的“差异”是不可避免的。为此，在新《准则》与新《通则》分离税收职能的同时，新《税法》进一步强调了税法的独立性，重申了“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税”的规定，并在很多具体规定上体现了这种独立性。
二是统一性原则。尽管税法与财务会计的差异不可避免，但由于其内在联系，如果过度分离会无端产生许多不必要的差异，导致“差异”的处理错综复杂，提高了税务机关征管与纳税人的遵从成本，容易造成税源流失。因此，在肯定“差异”的同时，把握“差异”的尺度至关重要。这是当前需要研究的重点。
新《准则》与新《税法》在很多方面都体现了这种统一性原则，在缩小“差异”方面做了很多努力，但在更广阔的范围内加大或催生了新的差异，为新一轮的“差异”协调留下了课题。目前看来，这种统一性原则还做得很不够，需要对现有差异进行清理，逐步消除不必要的差异。例如，新《税法》对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”，而新《准则》确定在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段，就会造成固定资产的会计成本与计税成本的差异。像这类不具实质意义、仅仅属于操作口径上的差异是不必要的。再如纳税人在财务报表报出后至企业所得税年终汇算清缴期间的销售退回，不用调整报告期的会计报表，即虚增了利润，而此时企业所得税年终汇算清缴尚未完成，可以将销售退回影响的应缴企业所得税冲回，不会导致多缴税。此类差异也应该尽量消除。
从长期来看，未来税法还应逐步体现会计的核算原则，适当引入公允价值，使税额征收更符合实际。同时，应考虑适当承认新《准则》中的谨慎原则精神，按照世界普遍做法允许合理的准备金税前扣除，以适应企业防范风险的需要，增强企业的竞争力，促进税源质量的提高。
2.适应“差异”扩大趋势，尽快完善所得税相关处理规定
“差异”扩大趋势对当前税收政策管理的挑战，还在于新《税法》出台后，如何解决大量悬而未决、涉及会计准则与财务通则的税收事项。
从新《税法》与新《通则》的差异看，新《通则》不再对纳税扣除方面作出规定，如不再规定职工福利费、职工工会费与职工教育经费的提取比例，对职工社保费用也不再有限制性规定。由此，必须及时转变依赖或比照财务制度的传统观念，未雨绸缪，及时弥补新《通则》所留下的纳税扣除方面的空白。其中，有的纳税扣除限制性规定还需要与政府相关部门以及有关行业协会做好协调工作。
从新《税法》与新《准则》的差异看，未明确的差异可分为几类：
一是新《税法》已明确，但在具体操作上还需要进一步细化的差异。例如，财政部国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80文件，以下简称“80号文件”）规定，对持有至到期投资、贷款等按照新《准则》采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。此项规定缩小了与会计的差异，但同时也引发了新的问题，如新《准则》中可供出售金融资产中涉及债权投资的部分在确认公允价值变动时也会涉及采用实际利率法确认利息收入的情况，是否也可以计入当期应纳税所得额？会计上运用实际利率法确认债权投资收益时，不只涉及“投资收益”和“应收利息”科目，还会对相应资产的“利息调整”明细科目进行调整，若税法上不对该资产的计税基础作出同步调整，将使该资产在处置时造成永久性差异。
二是新《税法》尚未明确，但争议不大的差异。例如，新《准则》为准确反映固定资产价值，在固定资产后续支出符合资产确认条件时，不仅将后续支出计入固定资产成本，还需将被替换部分的账面价值从固定资产的成本中扣除，并同时增加当期的“营业外支出”金额。目前税法还未对固定资产改建中涉及替换原固定资产价值的情况作出处理规定，但今后比照会计处理的可能性较大。
三是目前争议仍然较大的差异。如：会计上对企业支付的股票期权费用在成本费用列支，对重组、改制等根据辞退职工计划或方案事先提取的补偿金计入成本费用，金融性资产的利息分摊、融资租入固定资产等采用实际利率法。对这些重大事项以及各项准备金的计提，新《税法》都还没有作出具体规定，需要认真分析，尽快予以明确。
为适应新《准则》体系的需要，国家税务总局下发的“80号文件”只是解决了新《准则》体系实施后的部分涉税问题，尤其是其出台时间在新《税法》正式实施之前，从法理上已经失效，亟须出台新的文件规定。
（二）税收征管方面
1.加强对纳税人的指导和管理，夯实税收征管的基础。
“差异”的扩大对企业的纳税管理同样是一个挑战，而企业的纳税管理是税收征管的基础。从此意义上讲，税务机关有责任和义务加强对纳税人的指导和管理，帮助其妥善处理“差异”。为了减轻企业申报纳税的工作量，提高准确性，比较可行的办法是兼顾财务会计制度与税法的要求，协调好“差异”，在制定自身具体财务会计制度时尽量考虑税法的要求和规定。换言之，从企业角度讲，对财务会计制度与税法允许的“差异”也要结合企业实际情况逐项认真分析，尽量减少“差异”，只保留一些必要的差异。
同时，我国原来的所得税会计处理方法是应付税款法和纳税影响会计法两者选择其一，但大部分企业实际上采用前者。新《准则》将所得税会计方法统一改为国际通行的资产负债表债务法，运用这种方法明细核算每一项暂时性差异，可以彻底取代纳税调整台账（或备查簿），“差异”的准确把握问题将在较大程度上迎刃而解。但这种方法相对复杂，对会计核算工作提出了更高的要求，加大了所得税核算难度，在过渡阶段容易造成税款的计算错误。对此，税务部门需要引起关注，辅导纳税人做好所得税会计工作。
2.适应“差异”变化，做好所得税征管各项工作。
“差异”的变化对所得税征管各个环节都将产生不同程度的影响，特别是以会计资料为基础的纳税评估及税务稽查工作，其影响更为直接，需要认真研究，对其变化趋势做到心中有数，及时转变工作思路和方法。例如，新《准则》及新《税法》同时删除了存货计价方法中的“后进先出法”，若企业采用的计价方法正好为“后进先出法”，且处于较高的通货膨胀行业环境下，采用新《准则》将使企业当年的毛利率略有上涨，在经营业绩不变的情况下促成应纳税所得额的增加；新《准则》对部分资产的后续计量引入以公允价值模式为基础的计量方法，企业的会计利润会随公允价值的不断变化而同向波动，需要税务机关对纳税人资产的后续计量给予更多关注，注意企业在资产处置时是否调整应纳税所得额；新《准则》对使用寿命不确定的无形资产不再计提摊销，只确认资产减值，而税法仍然允许按期扣除摊销额，需要税务人员重视这类资产处置的税务处理。
注释：
①在新《通则》不再承担纳税扣除职能后，其与新《税法》不再存在重复交叉的问题，也就不再存在差异问题。因此，以下所探讨的主要是新《准则》与新《税法》之间的差异。
②当然，新《准则》并非完全放弃“收入费用观”，因为配比原则仍然有较为广泛的使用，彻底的“资产负债观”要求采用完全的公允价值计量模式，这在未来相当长的时期内还难以做到。
③原按利润表下纳税影响会计法核算的永久性差异，因从资产负债表角度考虑，不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业在未来期间计税没有影响，不产生递延所得税，因此不在资产负债表债务法的核算范围之内。
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