论我国经济转型时期所得课税的优化，本文主要内容关键词为：课税论文,所得论文,时期论文,经济转型论文,论我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、一般所得税优化理论
最优税收理论是从20世纪20年代开始发展起来的，到70年代进入鼎盛时期，至今仍占正统地位。主要代表人物有莱姆齐、维克里、阿特金森、斯蒂格里兹、戴蒙德、米尔利斯等人。最优税收理论是在一系列假设前提下展开讨论的，其中最重要的假设有三个：一是完全竞争市场假设，在这个市场上，不存在垄断、外部经济、共公品、优效品和劣效品、规模收益递增或其他导致市场失灵等因素。二是行政管理能力假设，即任何税收工具的使用都不受政府行政管理能力的限制（总量税例外），并且行政管理费用相当低廉。三是标准福利函数假设，标准福利函数给定了衡量最优税制的目标，即实现福利极大化。在上述假设下，最优税收理论认为：政府不可能不费代价地征集到所需的财政收入，这种代价集中地体现为税收干扰资源配置产生的经营效率损失，故应致力寻找一种最优税收工具，使其在能征集到既定收入量的前提下，产生最低限度的税收超额外负担。1971年，英国剑桥大学米尔利斯教授在《经济研究评论》上发表了《最优所得税理论的探讨》论文，首次把激励(Incentive)因素引入经济学方程式，建立了一个最优税制模型，取得推广维克里优化所得税理论的开创性研究成果。传统的观点认为，具有累进税率的所得税是社会经济发展的稳定器，当经济高涨、人们收入增加，会自动对应高税率，政府通过多征税减少人们实际可支配收入，产生抑制经济的作用；当经济下降、人们收入减少，会自动对应低税率，政府通过少征税增加人们实际可支配收入，起到刺激经济的作用。并认为最优的累进所得税率具有相当高的累进程度，且边际税率是递增的，按照由低到高的序列分布，这样才能最好地促进收入和财富的公平分配。而米氏的研究成果推翻了这一传统观念，他的结论：一是无论社会福利函数的具体形式如何，只要收入分配数量存在一个已知的上限，则最高收入档次的边际税率应该为零。简言之，即改进穷人的福利不必要通过高边际累进税率来实现。二是最优税率是近似线性的，并附有特定的免税水平，收入低于该水平者，纳税义务为负值，即政府应给予补贴。三是边际税率相当低，一般在20%～30%之间，从不超过40%。阿特金森的研究则指出，即使社会采用罗尔斯主义的社会福利函数（该函数反映社会最主要的任务是最大限度地促进外境最差的那部分人的福利），最优所得税的税率水平也仅在50%左右。以后一些学者如Phepls（1973年）和Sadka（1976年）也研究得出结论，最高收入者（如果有的话）的最优边际各率为零（注：参见阿特金森、斯蒂格里茨：《公共经济学》，上海三联书店，上海人民出版社1994年第1版。）。同一时代，美国供应学派经济学家拉弗在1974年华盛顿的一家饭店里用一条简洁的曲线宣传了自己的经济思想，即税率与税收之间存在着函数关系，税率提高可以增加税收，但超过一定的限度后，高税收反而会伤害经济和人们工作的积极性，不但不增加反而会减少。最近年近59岁的拉弗先生接受德国《经济周刊》记者采访时说，他认为最佳的税收制度是税率必须尽可能的低，税基必须尽可能的宽广。降低税负给政府造成的税收收入损失，必须通过加强对人们创造成就的刺激来弥补。但是，创造成就的刺激取决于最高税率。他认为降低起点税率并不能解决穷人穷的问题，对富人实行高税率会阻碍创造工作岗位（注：《中国税务报》2000年6月19日。）。
二、我国经济转型时期市场变化趋势及对所得税制的影响
我国改革开放经历了20多年的实践，由统购包销的计划经济逐步转向社会主义市场经济，思想观念、所有制构成、经济结构、经营方式等，都发生了非常深刻的变化；这些变化对税收制度特别是所得税制度带来了深刻的影响。我国经济体制在20多年的时间里不断地改革和转型，从总的看，至少出现了八大变化趋势：一是由单一的国营、集体所有制经济转向以国有经济控制力为主导的多种所有制经济；从工业来看，非国有企业产值占工业总产值由1978年开始改革的22.2%提高到1999年的67%（注：《中国经济时报》2000年3月1日。），改革了原有国有经济的一统天下，初步形成以国有经济控制力为主导的混合所有制市场经济的轮廓。二是由“以粮为纲”、“以钢为纲”等少数工农产品主导的产品经济转向以一、二产业为基础，三产业迅速发展的市场经济；改革之初的1978年我国第一产业、第二产业和第三产业的比重分别是28.1∶48.2.23∶7，而到1998年其比重已分别是18.4∶48.7∶32.9，20年间，第三产业产值增长30多倍，大大超过了GDP增长二十一倍的速度。三是以计划为主导的“短缺市场”转向以需求为主导的“买方市场”；经过20多年的改革，我国以行政计划为主导的“短缺经济”已经发生了彻底的改变，逐步地形成了各类消费品市场、生产资料及要素市场和各种贷款、股票、国债等多种投融资形式的资金市场等组成的市场体系；仅就消费品市场来看，到1999年已经没有供不应求的商品，据统计，1999年上半年和下半年供过于求的商品的比重分别是72.2%和80%（注：《中国经济时报》2000年4月7日。），使买方市场的格局进一步发展；特别是新型消费领域迅速发展，新的消费方式和消费潮流，如消费信贷、假日消费、休闲消费、信息消费等等都不断出现，展现了现代化的趋势。四是从封闭型自给自足的产品经济转向对外开放、对内搞活的开放型经济；十一届三中全会召开的1978年我国进出口贸易总额只有206亿美元，到1988年就有1027亿美元，翻了二番多，而到1998年已达3239亿美元，比1988年又超了三倍多；我国1998年实际利用外资额达到586亿美元，比1988年增长近五倍，其中外商直接投资达455亿美元，占我国全部投资的13%（注：参见《中国统计年鉴》1999年，中国统计出版社。），说明对外贸易和吸引外资已成为我国经济持续、快速发展的重要因素。五是从单一的计划价格、国营流通渠道的经营方式转向市场供求决定价格、多种流通渠道并存的经营方式；从社会消费品零售总额的构成分析看，1978年国有企业渠道实现的消费品零售总额所占比重是54.6%，而到1998年其所占比重已下降到20.7%（注：参见《中国统计年鉴》1999年，中国统计出版社。）。六是由计划分配、一定终生的就业体制转向适应市场需求、多种用工形式或就业渠道的就业机制。随着市场化进程和经济结构调整加快，在一个单位终身就业的状况发生很大变化，越来越多的人为了保持和改进就业状态，不断地变动岗位、专业、职业和居住地。1988年至1998年间，第一产业的从业人员比重由59%大幅度下降为49.8%，第二产业的从业人员比重由22%上升到23.5%，第三产业的从业人员比重由18%上升到26.7%（注：参见《中国统计年鉴》1999年，中国统计出版社。），形成了转型时期就业结构剧烈变动的态势。七是从国家统一规定国营企业的工资制度和“大锅饭”的分配方式转向国有企业自主根据效益决定工资奖金分配，个人之间、企业之间、行业之间收入差距逐步拉大；改革开放以来，我国城镇居民家庭人均可支配收入和农村居民家庭人均纯收入由1978年的343.4元和133.6元分别上升到1998年的5425.1元和2162元（注：参见《中国统计年鉴》1999年，中国统计出版社。），增长了十多倍。随着人们收入的普遍提高，个人之间的收入分配差距也在逐渐拉大。从反映人们收入差距的基尼系数来看，通常发达国家一般在23.1%～40.1%区间，转轨经济国家一般在19.5%～39.5%区间。而据世界银行测算，1997年中国的基尼系数41.5%，已明显偏高（注：《中国经济时报》2000年7月28日）。八是由政企不分、事无巨细的行政管理体制转向政府调控市场、市场引导企业的宏观调控管理体制。改革前，我国建立了与计划经济相适应的庞大的行政管理机构，从企业生产什么、怎样生产、生产多少到市场销售的渠道、品种、价格、数量，投资项目的多少、规模、地点等等都要纳入国家的计划，不仅管宏观，而且还管微观；不仅管货币，而且管实物；实际上供需脱节，人们需要的产品没有生产，生产出的是大量人们不需要的积压产品。市场化改革后，政府逐步运用价格、利率、税率等经济杠杆和投资、劳动、销售等宏观经济政策来调控市场，由市场供应和需求来引导企业的生产行为和投资行为，较好地实现了企业及整个经济的发展。
上述这些变化对我国税收制度特别是所得税制度改革产生了深刻的影响。一是为了促进市场公平竞争，改变了企业承包税收和税前还贷的作法，对企业所得税的税率进行了规范和降低。国有企业所得税的税率由55%下降到33%，取消所得税后征收的“预算调节基金”和“能源交通建设基金”，与三资企业和其他非公有制企业的税率水平接近（实际税负相差仍较大）。二是适应市场经济条件下多种所有制企业的重组、联营、嫁接等发展状况，将按企业所有制性质设立企业所得税种改革为不分企业性质设立企业所得税。1994年税制改革前，我国是按国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业和外国企业分别设立所得税种，新税制改革后，将内资企业统一合并成一个企业所得税税种。三是考虑公有制企业不断改制，越来越成为独立自主的经营法人，将重要的税前扣除项目逐步改革为向国际惯例靠拢的规范统一的列支标准。如企业弥补亏损、固定资产折旧年限和方式、福利、教育经费和交际费用的计提等等都作了明确的规定。四是考虑一部分政府行政职能逐步转向市场职能，向小政府、大社会过渡，将企业所得税的纳税义务人逐步扩大，改革为所有有经营收入的企业、事业单位和社会团体。五是针对各种经济组织形式、各种经营方式和各种经营渠道的变化和交融，将企业纳税所得收入的范围界定进一步明确。改革为所有经营收入和其他非经济收入，不论企业从事什么经营活动（跨行业、跨地区、跨产业），只要是收入和收益，都纳入纳税范围。六是针对居民收入水平逐步上升和收入差距不断拉大的发展状况，对原外籍人员征收的个人所得税、国内居民征收的个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税进行合并，对外籍人员和国内居民分别提高了扣除标准，适当降低了边际税率，调整了部分征税范围、应税项目和免税政策，强化了个人所得税的源泉扣缴。
三、现行企业所得税对市场和企业效率生产的约束效应
尽管1991年对企业所得税进行了比较全面的改革，但随着社会主义市场经济的发展，现行企业所得税制对市场和企业的效率约束越来越显现。主要体现在以下几个方面：一是内外资企业所得税不统一，形成非国民待遇的税收歧视。我国在1994年税制改革时，考虑到尽可能减少外商的疑虑，进一步吸引外资的需要，只对内外资企业的流转税制进行了合并，保留了企业所得税对外商投资企业的所有优惠政策。目前我国内外资企业所得税率均为33%，由于内资企业的优惠大大少于外资企业，内资企业的实际税负在22%左右，大大高于外资企业实际税负12%的水平。随着将要加入WTO，我国市场进一步开放，关税和各种非关税准人政策将大大放宽，外商将享受国民待遇，进入我国市场的许多领域。因此，税收也应使内外资企业同时享受国民待遇，否则内资企业在所得税上与外商投资企业无法公平竞争。二是流转税比重过大，导致企业利润过度受挤，不利于国家对经济波动的税收政策调节。目前我国税制注重于骤财功能，在税制设计上，流转税的比重过大，1998年全国的增值税、消费税和营业税共完成6312亿元，占税收总额近70%。只要企业一开始经营就必须缴纳流转税（增值税、消费税或营业税），既使企业经营难度加大，缺乏必要的再生产和扩大再生产的后劲，又使国家在使用税收调节杠杆时缺乏一个重要的工具，因为企业所得税历来被国际税务界称为“经济调节稳定器”，对调节企业收入分配，烫平经济波动周期有着重要作用。三是与市场经济发达国家和周边发展中国家相比，所得税税率仍然偏高，影响企业发展后劲。近年来扩大税基、降低税率、简化税制和减轻税负已成为市场经济国家政府的共识。美国在1986年的税制改革中，将联邦公司所得税率由50%调低到34%；英国的公司所得税税率由45%降低到40%，到1986年又降至35%；法国的公司所得税税率也在1986年和1988年两次调低，从50%降低到42%。周边国家如泰国、新加坡、印度等也都相继调低了税率。我国企业所得税的名义税率33%，应该说不算高，但由于所得税前的流转税比较重、。且对工资列支标准和加速折旧等税前扣除作了许多限制，加上各种收费，企业的实际负担是比较重的（注：参见《税务研究》1999年第3期。）。四是税前扣除内外有别，不规范、不合理，影响内资企业运用财务杠杆和工资杠杆的能力。税前扣除实际上是一种税式支出，税收优惠不仅仅是体现在税率的高低上，还体现在允许税前扣除范围上。外商投资企业只要经董事会批准就允许其企业各类人员的工资据实列支，而内资企业则由国家统一制定税前工资列支标准，既难以适应各地区、各行业的实际情况，也限制了内资企业用工资调动员工积极性的能力。外商投资企业的折旧允许其采取不同的方式进行加速折旧，而内资企业的限制就比较多。另外，外商投资企业在员工教育、住房、交通、交际等等方面的费用都有比较灵活、宽松的优惠，加上其机制比较活、资金比较雄厚，使内资企业更处于不利的竞争地位。五是地区性和行业困难照顾性优惠政策偏多，促进产业结构调整和支持高科技产业发展的优惠政策实施力度不够。现行企业所得税在改革时，考虑到历史形成的种种税收优惠，对许多地区性和行业性的政策给予了保留，这在当时是必要的。但税制改革已进行六年了，校办企业、民政福利企业、劳动服务企业和一些开发区的企业等仍享受税收优惠照顾，而科技企业虽也有一些税收优惠政策，但随着市场经济发展，各种所有制资本相互进行营运、重组，给税收优惠政策的界定带来了不少难度，只有按产业进行税收优惠照顾，才能真正促进高科技产业的发展和产业结构的调整。六是所得税税前扣除和企业财务、会计处理缺乏有机的协调。现在世界各国在处理企业财务会计成本核算和企业所得税前列支上，有的是统一的，有的是分开的，而我国的现实情况是企业财务会计核算与企业所得税前列支有机衔接不够，对所得税前列支没有比较明确系统的规范，法律约束效力也不强，所得税纳税汇算检查查补税款往往是补征税款了事，在企业财务会计核算上难以得到正确全面的反应。
现在世界各国都开征了个人所得税，但大部分发达的市场经济国家采取的是综合所得税制，大多数发展中国家采取的是分类所得税制。一般来看，综合所得税制要求税源信息比较全面、个体信用制度比较健全、税务征管能力比较强。我国实行的是分类个人所得税制，总的讲基本适应我国现阶段生产力发展和人民收入水平以及征管能力。但随着人民生活水平提高和分配差距拉大，现行个人所得税已逐步产生了非效率与公平问题。一是个人应税所得项目分类太细，税收扣除规定又太粗，导致税负不公平。目前我国个人所得税纳税项目有11个，分类虽然细但采取正列类举实际难以概括全，不得不另加上授权国务院财政部门确定征税的其他所得，这种行政授权太宽泛了；对个人的生计费用规定统一的定额扣除，忽视纳税人之间及家庭赡养人口的差异，使其调节个人收入差距能力受到限制，没有起到照顾低收人多人口负担重的作用。二是个人收入所得登记制度缺乏法律规定，纳税申报强制性和普遍性较差，税务部门征管能力受限，难以控制收入来源。随着市场化进程的加快，我国个人收入来源渠道越来越多样化，但透明度一直比较差，去年实行的银行存款实名制是我国个人收入透明化的重要一步，但个人收入没有相应的登记、申报的法律规定，很容易形成好征收的就“死收”，征收不到的就永远也征不到，造成纳税人之间的税负极不公平。三是私营企业、个人独资和合伙企业与个人承包、个体户等界限不清，与企业所得税也容易产生混淆。由于企业所得税对“企业”的界定比较模糊，既容易与个人所得税交叉重叠，又容易形成漏洞，使有些单位无法纳入所得税的征收范围。四是分税纳税项目之间税负高低不一，有累进税率也有比例税率，边际税率高的达45%以上，低的仅20%，纳税项目确定的税收负担相当不合理，如个体工商户的边际税率是35%（当然它还有其他流转税），而工薪收入者的边际税率却高达45%，偶然所得的税率仅20%，现行体育彩票和福利彩票大奖的数额都在几百万以上，这种非劳动所得的低税率规定很不合理。又如工资、薪金所得和劳务报酬所得都是劳动所得，前者的边际税率是45%，而后者是比例税率20%，即使加成征收，两者差异也很大。同时边际税率太高，很易产生强烈的偷税、逃税动机。
四、我国企业所得税与个人所得税政策的优化选择
当前我国宏观经济环境已逐步发生深刻变化，市场机制在配置资源中越来越发挥重要作用，告别“短缺”后供需结构矛盾呈现新的态势，经济全球化趋势加快，信息化和电子商务迅猛发展，同时，我国面临加入世界贸易组织，经济发展必然融人世界经济发展的轨道，税收制度的改革也应服务于经济发展的需要。我认为我国企业所得税和个人所得税改革应该从以下方面进行优化选择：
从企业所得税改革来讲，其主要优化趋向是全面扩大所所得税基，适当调低所得税率，调整和规范所得税税前扣除，调整税收优惠政策的取向，逐步提高企业所得税在税收总额中的比重。一是适应经济发展多元化的需要，改企业所得税为法人所得税。随着社会主义市场经济体制的逐步建立，经营单位的组织形式已发生了日新月异的变化，除了国有企业、集体企业和私营企业外，合资企业、股份制企业、独资企业和合伙企业等越来越多，而且“企业”的含义本身也模糊，许多事业性单位、社会团体甚至一些行政单位附属的事业单位从事许多经营活动，对纳税范围引起争议，而且小规模的私营企业、合伙企业、独资企业和规模比较大的个体户是难以划分清楚的，不仅对征收企业所得税还是对征收个人所得税都带来问题。而用法人和自然人就容易划分清楚，对法人征收法人所得税，对自然人征收个人所得税。二是适应加入世界贸易组织的需要，合并内外资所得税。我国自改革开放以采实行内外有别，对外商投资企业给予比内资企业优惠的税收政策，对我国经济的持续发展是起了重要作用的。按照世贸组织“国民待遇”原则和市场经济“公平竞争”原则，加上“十五”期间我国经济发展的主线转向结构调整，对外商投资企业不分产业的税收优惠将会直接影响经济结构的调整，同时对内资企业也是非公平竞争。由于我国经济发展仍需大量引进外资，在合并内外资所得税的同时，在基本税率保持一致的前提下，用产业政策引导，对鼓励发展的产业可采取更为优惠的税收政策和财务政策。三是适应经济结构调整和国企改革的需要，适当调低税率和调整税前扣除。国有企业改革一直是整个经济体制改革的中心环节，经济结构的调整非短时期能够完成，因此，应该给企业一个比较宽松的环境。我国近十年税收由3000亿元上升到10000亿元，但国有企业所得税一直在700亿元左右，集体企业一直在100亿元左右上下波动（注：参见《中国统计年鉴》1999年，中国统计出版社。），说明企业效益并没有好转，2000年由于银行债转股等因素，国有企业所得税上升幅度比较大，这主要是大型骨干企业的带动，中小企业并非明显好转。而且，我国企业所得税的行业性政策优惠比较多，实际税负并没有名义税率高，不如干脆将所得税税率降至30%或更低一点，进一步打破企业与政府行政隶属关系和内外资区别关系，取消按企业所属部门划分所得税级次，将其中的中央所得税率定为18%，地方所得税率定为15%，分税分征。同时，积极研究所得税前扣除，取消全国统一制定的计税工资标准和一些硬性的扣除规定，实行弹性的区别政策，充分发挥工资、折旧、投资抵免、技术费用提取等杠杆的作用，这将有利于打破行业、部门和地区垄断，有利于各类企业资产重组、技术的开发和引进、资源的有效配置和经济结构的顺利调整。四是结合流转税改革和税费改革，调整所得税优惠政策取向。当前企业的各种收费太多、费负太重和流转税偏重的问题，影响了企业再生产及扩大再生产的能力，特别是技术开发和引进能力受到制约，要全面清理，废除一部分收费，改一部分收费为征税，对确有必要收费的一律实行收费许可证制度，除中央政府明文规定外（不含各部），未经省级人大批准，不得开征任何规费。流转税也相应作结构性调整，与所得税相配套，对能源、交流、基础设施、高新技术产业、环保产业、资源综合利用产业进行有效的优惠政策支持，定期举行专家和专业部门听证会，专题发布产业政策引导公告，适时调整税收优惠政策取向，确保十五朗间经济结构调整实现预期目标。
从个人所得税改革来讲，其优化的主要取向是适当综合相同类收入并平衡其税负，相应降低个人所得税的边际税率，强化各类收入的源泉扣缴，尽可能在调节收入分配差距的同时，激励人们合法创收的积极性。一是尽快建立个人收入所得申报的法律制度，在居民银行储蓄存款实名化的基础上，逐步建立个人信用制度，学习瑞典的做法，将居民户口和身份证登记交由税务部门管理，如果条件不具备，也可以用法律规定公安户政部门必须与税务部门配合，积极推行个人大额收支（如1000元上）都必须记录个人身份证号码，以核实个人的真实收入，达到公平税负的目的。二是实行综合和分项相结合的个人所得税制，将工资、薪金、劳务报酬和财产租赁等所得合并成综合所得，实行相同的超额累进税率，避免分项收入划分太细，同时有利于平衡各类劳动收入之间的税收负担。对非劳动收入应该设计适当的加成征收的税率，如对福利彩票和体育彩票百万元以上的大奖的税率应该加成征收。三是科学制定个人所得税的税收扣除，不宜笼统规定统一的且是单一的税收扣除标准，而应考虑家庭赡养人口，除基本扣除外，应按赡养人数来增加附加扣除（这里主要指赡养老人和小孩，对违反计划生育的可不扣除），同时，还应根据物价指数定期调整税收扣除，以合理调节人们之间的收入差距，照顾人均低收人家庭。四是建立和强化源泉扣缴和个人申报相结合的征管机制。由于我国居民收入来源多样化，加上收入的透明度不高，如一个大学有的教授，既有大学正常安排的教学所得的工资、奖金，也有学院或系里安排兼职授课报酬，因为其不是坐班，有自由的时间，还能另外从事其他劳务，仍可以取得报酬。这些都不是学校能掌握的，只有先通过支付单位源泉扣缴，而且扣缴时不作任何扣除，年终个人申报各类收人时一并计算扣除，超过应纳税款时可以申请退税。这种机制有利于公平税负，尽可能减少偷漏税。
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