重构增值税地区间分享制度，本文主要内容关键词为：增值税论文,区间论文,重构论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言 在我国，增值税是中央政府与地方政府的共享税，国内增值税收入25％归属于地方政府，这部分税收收入按“生产地原则”在地区间分享，并通过注册地管理办法实施征管。这种方法意味着商品或劳务增值部分在哪个地区生产(或生产企业注册在哪个地区)就在该地区征税，并将税收归属于该地区。这种分配方式导致增值税收入大多流入商品或劳务所在生产地政府，而税负最终由消费地居民承担，从而产生扭曲经济行为、扩大地区间税收收入差距等问题。 作为第一大税种，增值税收入对地方政府的财力有很大影响，是地方政府重要的收入来源。增值税在地方间的分配方式不仅涉及地方政府间的财政关系，更深刻影响着地方政府的经济管理方式。随着国内财政体制改革的深化，地方间财力不平衡、事权与财权失调问题正日益严重。尤其是当前“营改增”改革的推进，使得地方政府的财政收入受到更大挑战。但同时，这也意味着增值税分配模式改革的新契机已经来到。随着税收体制的进一步完善和“营改增”的逐步推广，增值税地区间分配方式改革的必要性和重要性逐步凸显。 二、增值税地区间分享原则 生产地原则和消费地原则是国家之间或一国的各地区之间协调商品税税收管辖权的一种原则。生产地原则(也称起点原则，Origin Principle)是指，无论商品在哪里消费，商品税都归属于商品的生产地；消费地原则(也称终点原则，Destination Principle)是指，无论商品在哪里生产，商品税都归属于商品的消费地(或实际使用地)。 增值税作为一种间接税，由生产者或销售者承担纳税义务，但最终全部税额会反映到商品价格中，因而实际的赋税人是消费者。这也就意味着消费地的居民承担了增值税税负。所以从受益原则的角度来看，增值税收入应归属于消费地。 同时，增值税按生产地原则分享还会存在以下两点不利影响：第一，生产地原则会扭曲经济体行为，导致地方政府间税收竞争。地方政府为了扩大税源，增加财政收入，会有通过财政补贴、税收返还等方式吸引资本的激励，从而产生盲目吸引投资、片面追求GDP增长等问题。第二，地区间的商品贸易会引起税负在地区间转移，导致增值税分配的不公平问题。一般经济发达地区人力、财力和物力相对充足，生产企业较多，增值税收入也相对较多。但实际上，如前所述，增值税的实际负担者是消费者所在的消费地。很可能的结果是，经济欠发达地区的消费者负担了增值税，但这部分税收却实际成为了经济发达地区的政府收入，导致税负在地区间的转移。而经济发达地区的政府又可以继续利用这部分财政收入提供公共产品或吸引生产企业，从而进一步拉大地区间税收差距。 从理论上来看，增值税不适合按生产地原则在地区间分享。但是，增值税以商品新增价值或附加值为课税对象，这决定其更适合在生产环节征收和缴纳，这就导致增值税被生产地政府征收，从而产生归属地和实际征管地的差异。为了解决这种差异，就需要对增值税在地区间进行重新分配。 三、增值税地区间分享的国际经验 增值税的地区分享方式是一个非常实际的问题，涉及国家政治体制、征管模式和征管水平等很多因素，国际上大部分国家是以消费地原则为基础分享增值税的，但是在实际的制度设计中却各有不同。 (一)加拿大协调销售税的分享制度② 加拿大有着全世界最复杂也最精细的增值税分配体制，这是中央政府和地方政府在税制的历史演变中竞争和妥协的结果。在加拿大，协调销售税(Harmonized Sales Tax,简称HST)是联邦政府和几个州政府联合实行的一种州增值税，从1997年起实行，目前共有5个州加入这一系统，税率从8％～10％不等。③HST统一由联邦政府征收，并按照一定公式分配给各州。其基本的分配公式如下：
其中FEDBASE和FEDRATE分别为联邦增值税的税基和税率，PROVSHARE、PROVBASE、PROVRATE分别表示各个州的增值税分享比例、税基和税率。该公式表明，州的分享比例主要取决于该州的增值税税基大小和税率高低。由于税率是已确定的，所以在这个公式中对各州分享比例最重要的影响因素就是各州的税基(PROVBASE)大小。 各州税基的测算公式如下：
其中，i表示第i个州，t表示年份。CEBASE为一般消费支出相关的税基，HOUSINGBASE为房产相关的税基，FIBASE为金融机构相关的税基，PSBBASE为公共部门相关的税基，BUSBASE为非增值税纳税企业相关的税基。另外，
为收入换算调整系数，
为i州在t期时的人口数量。 首先，以各州的投入产出表为基础计算出一般消费支出(CEBASE)和非增值税纳税企业相关的税基(BUSBASE)，但由于无法排除小规模纳税人和免税商品的影响，需要加入系数
进行调整。其次，根据联邦政府的税收收入和税率倒推得到房产相关的税基(HOUSINGBASE)、金融机构相关的税基(FIBASE)和公共部门相关的税基(PSBBASE)。最后，根据预期的人口增长率
对分享比例进行调整。 基于投入产出表计算分享比例的加拿大的协调销售税是一种较为精确的清算方式。同时，在计算公式中还考虑了人口增长率的因素，体现了公平在清算中的作用。但这种方法计算量大，对统计水平要求较高。 (二)日本增值税的分享制度 日本的增值税税率是8％，但收入分享上中央增值税占75％，地方增值税占25％。日本增值税全部由国税局征收。每三个月，各个都道府县之间会进行一次地方间增值税清算。各都道府县将获得的税收减去向国家支付的征收处理费后，以“消费相当额”为基础，在各个都道府县之间进行相互抵消后支付。这是一种各都道府县之间进行的横向转移的过程，即按消费地原则，由征收增值税多的地方将税收转移给征收少的地方。 “消费相当额”是测定各都道府县增值税税基的基础。消费相当额中6/8是年度商品零售总额和服务业以及个人事业收入额之和，1/8是全国前两项总和的1/6部分按各都道府县人口比例分配，另外1/8部分则是按照从业者比例分配。这种分配方式中之所以分配给“零售总额＋服务业以及个人事业收入额”6/8的权重是因为在设计制度之初认为这两项统计指标的合计数额占实际税基约76.5％的比例，而剩余的2/8部分则由于无法完全统计的原因以“人口”和“从业者数”作为计算基准。 日本的地方增值税清算是在中央政府的指导下，在地方之间进行“多退少补”的一种过程。虽然使用宏观经济数据为基础计算并不是十分精确，但这种方法的优点在于数据获取容易，计算过程简单明了。 (三)德国增值税的分享制度④ 在德国，增值税的地方分配不仅仅是一种税收的分配方式，更是维持地方财政平衡的一种先行机制。1969年德国财政改革将增值税划分为联邦政府和州政府的共享税。经过长期的发展，目前大约54％的增值税收入归属于联邦政府，44％的收入归属于州政府，还有2％的收入归属于州下一级的地方政府。增值税税率统一由联邦政府规定为19％。在改革之初，联邦政府就考虑到地方共享增值税可能会导致加速各州贫富差距分化，因而出于公平目的，联邦政府设计了以人口为计算基础的增值税分配机制。 德国增值税分配步骤如下：首先，将全国所有州的增值税总额的75％按各州人口规模分摊。即先将所有州的增值税总额的75％除以全国人口数得到人均增值税税额，再乘以各州的居民人数确定各州应分配得到的增值税。其次，将剩余的25％增值税部分在财力不足的州之间分配。 德国的增值税分配方式并不能认为是完全基于消费地原则的，因为虽然人口可以在一定程度上衡量消费水平，但德国的分配更多是从平衡地方财力的角度设计的。这种方法的好处是简单明了，实施成本低。但不利于增强地方激励。 四、我国增值税地区间分享制度设计和测算 在借鉴国际经验的基础上，本文分别利用投入产出表、宏观消费类数据和人口分别对增值税分享比例进行了测算。由于最新可公开获得的投入产出表数据为2007年的，为了便于对比分析，我们选取宏观消费类数据和人口数据时也以2007年为基准。数据来源于《中国统计年鉴》。 (一)基于投入产出表的分享比例测算 我们以国家统计局公布的2007年全国和30个省⑤的投入产出表为基础进行测算。由于我国并行增值税和营业税两个税种，⑥一般消费项目可能是增值税项目也可能是营业税项目。所以需要将投入产出表中的行业分为增值税应税项目和非增值税应税项目两大类，其中增值税法定税率分为17％、13％和0税率三种(还包括其他优惠征收率)，非增值税应税项目包括营业税应税项目和非课税项目(教育、卫生、公共服务等)。具体而言，计算步骤如下所示： 第一，计算“中间投入”中的增值税。
如表1所示，假设行业A为增值税课税部门，行业B为增值税非课税部门(包括课征营业税的部门)。那么对于(1)行业A使用的行业A产品的中间投入这部分增值税可以予以进项抵扣。(2)行业B生产时使用的行业A产品的中间投入，由于没有最终的销项税额，不能予以进项抵扣。因而这部分增值税最终由B部门负担，应该计算这部分中间投入的销项税额。(3)行业A生产使用的行业B的中间投入，原则上行业A也不能抵扣这部分进项增值税，但对于运输业等特殊情况应予以考虑。(4)行业B使用的行业B的中间投入，这部分增值税不能抵扣。 同时，由于投入产出表中的数值都是计算并加入了增值税而得来的，因而在所有计算增值税的过程中都要先除以(1＋VAT)计算出不含税税基再计算增值税。 第二，计算“固定资本形成”中的增值税。如果假定为消费型增值税，与“中间投入”中的增值税计算类似，对于增值税课税部门固定资本形成部分可以抵扣进项税额，非增值税课税部门则不可抵扣。但增值税于2009年1月1日起才正式转型，2007年投入产出表统计时间中应该只有东北属于增值税转型试点地区。对于生产型增值税，固定资本形成这部分暂不抵扣进项税额。 第三，计算“最终消费支出”中的增值税。根据最终消费支出数据对应不同行业税率可计算增值税的销项税额。 第四，计算“流出(出口)”和“流入(进口)”中的增值税。由于出口退税，流出部分之前缴纳过的增值税都予以退还。那么这部分在之前抵扣的进项税额应予以剔除。进口部分的增值税应计入销项税额。根据对投入产出表的解释，投入产出表中的进口商品是在到岸价格基础上再加上进口商品关税和消费税或特别税的价值，则恰好可以构成增值税的税基。 我国投入产出表的编制分为全国投入产出表和地区投入产出表。全国投入产出表中的行业分类有42种和135种；地区投入产出表包括全国30个省的数据，行业分类只有42种。由于我国增值税和营业税并行，且增值税存在多种优惠税率，不同行业对应税率不同。所以如果直接采用地区投入产出表的42种行业分类就难以区分一些增值税应税项目和非应税项目，也难以准确确定税率。因此，为了提高计算精度。需要运用RAS方法对地区投入产出表进行调整，使其扩展为135种行业。RAS方法是调整投入产出表的一种常用方法。其中A代表原有矩阵的直接消耗系数；R为一个行乘数矩阵，反映替代效应；S为一个列系数矩阵，反映制造效应。这种方法的本质就是，在假设已知一个结构矩阵和新矩阵行和列和的前提下，通过将结构矩阵与行乘数矩阵R和列系数矩阵S相乘，不断迭代运算，最终使其满足新矩阵行和列的和条件。我国投入产出延长表的编制就是采用RAS的修订方法。为了更准确测算地方应分配得到的增值税，我们假设全国与地区有基本相同的产业结构。即将全国135个行业分类的投入产出表作为结构矩阵，以42种行业分类的地区投入产出表的行和和列和作为限制条件，将各省的地区投入产出表拆分为135个行业分类。 利用2007年的地方投入产出表测算得到，地方增值税收入总额为3 731亿元，而2007年实际地方增值税总额为3 865亿元，两者仅相差3.49％。这也说明运用投入产出表测算增值税是比较合理可靠的。 (二)基于宏观消费类数据的分享比例测算 借鉴日本的增值税分配方式，为了简化增值税计算过程，可以零售额等与消费相关的宏观经济数据为基础进行增值税分配比例的估算。在我国的宏观经济统计数据中，可以选择社会消费品零售总额和最终消费支出的省级数据来近似衡量各省地方消费水平。两者区别主要表现为以下两点：第一，最终消费支出包括政府和居民消费两部分，不仅包括商品的消费，还包括教育、医疗、住房、文化、艺术、娱乐等服务的消费支出，而社会消费品零售总额不包括服务消费支出。第二，社会消费品零售总额包括对企业及企业化管理的事业单位的零售额、行政单位用于购买设备和交通工具的零售额，而最终消费支出不包括这些商品的价值。在国民经济核算中，这些商品除了以实物报酬和实物转移的形式支付给本单位职工和其他个人的部分外，要么属于中间消耗，要么属于固定资本形成，不属于最终消费支出。 从按消费地原则计算增值税的角度来看，这两种统计数据都在一定程度上反映了消费水平。最终消费支出没有剔除服务业的消费支出，社会消费品零售总额没有剔除一部分中间投入的支出，这两点都会对测算的准确度产生一定影响。 (三)基于人口数据的分享此例测算 除了社会消费品零售总额和居民最终消费等统计数据，人口也是增值税地方间分享的一个重要指标。一方面，更多的人口意味着更多的消费，在消费地原则下人口多的地区应分享到更多的税收；另一方面，更多的人口需要更多的公共产品，从财力均衡的角度来看人口多的地区也需要更多税收。因此我们以2007年人口数据为基础，以各省人口占全部人口比重确定增值税分享比例。 我们以2007年各省实际增值税收入占全部地方增值税收入的比例为原分享比例，将三种方式测算出的新的各省增值税分享比例与之比较，得到变化情况如表2所示。
表2中我们分别列出按三种分享方式测算后各省分得的增值税比例变化情况。从表中可以看出这三种方式对增值税分配比例变化的方向基本是一致的。总结而言有以下几点：第一，一般意义上的经济强省或工业发达省份的分配比例下降。典型省份为天津、河北、上海、江苏、浙江等。第二，人口较少、地广人稀省份的分配比例下降。如内蒙古、黑龙江、青海、新疆等。第三，部分人口大省和中西部省份的分配比例上升。如安徽、江西、河南、四川等。这一结果与我们的直觉推测是基本一致的，说明在以“消费地原则”为基础的分享方式下，增值税从生产地转向消费地，增值税的税源与税收地区偏离情况得到了改善。 五、增值税地区间分享制度对地区间税收平衡的影响 我们采用泰尔指数进一步考察不同的增值税分享制度对我国各省的税收平衡情况的影响。泰尔指数(Theil,1967)是衡量地区间收入水平差异的一个重要指标，应用于地区间的收入差距衡量时，其公式定义为：
其中T为泰尔指数，
表示第i个地区的总收入，I表示所有地区的总收入，
表示第i个地区的总人口数，P表示全部地区的总人口数。泰尔指数大于等于0，值越小意味着地区间差异越小。 同时，为了更清楚地观察区域间的税收平衡情况，我们将30个省份(不包括西藏)按常用的经济区划分为东部、东北部、中部和西部，⑦并将泰尔指数分解为区域内部差异和区域间差异：
其中
表示j区域内部的各省份之间税收收入差异的泰尔指数，T表示四个区域之间差异的泰尔指数。 在具体计算时，我们首先以2007年的各地区税收收入和人口数据为基础，计算出原增值税分享方式下的泰尔指数；再按我们所设计的几种新的增值税分享比例计算出各地区应分得的增值税税额，并替换原来的地区增值税收入，计算出各地区新的税收收入额，从而得到新的泰尔指数。计算结果如表3所示。 从表3中可以看出，在三种新的增值税分享方式下，各省份之间税收总差距的泰尔指数都有所下降，说明新的增值税分享方式会对促进各省税收收入平衡有一定作用。但投入产出表和宏观消费数据两种分享方式下泰尔指数减少0.02左右，下降幅度有限，按人口分配增值税时泰尔指数出现明显下降(减少0.08左右)。这与泰尔指数的定义有很大关系，因为泰尔指数本身就是通过人口和收入的比例来衡量公平程度的，所以完全按人口来分配税收就恰好完全符合了泰尔指数对公平的定义。
从表3中可以得到另一个有意思的结论：按照投入产出表方法分享增值税时，虽然总体上泰尔指数下降幅度最小，但对于区域间的税收平衡的作用比较明显(泰尔指数为0.1239)。而区域内部的泰尔指数说明，以投入产出表方法分享增值税会拉大东部各省的税收收入差距，但对促进西部和东北部省份税收平衡的作用较大。因此，从平衡区域税收收入的角度来看，投入产出表方法是更为可取的。 六、总结 以生产地原则进行增值税分配存在容易导致地方税收竞争、盲目引资、税源转移和扩大地方间财力差距等问题，而消费地原则下的增值税则存在征管困难、容易产生避税等问题。因此，在生产地征收增值税然后按照消费地原则进行分配是适应我国目前税收制度和征管水平的一种方式。从国际经验来看，加拿大、日本和德国分别利用投入产出表、消费额、人口等数据测算地区间增值税分享比例，每种方式都有其优缺点，如何取舍还要看政府更侧重于何种政治或经济目标。通过利用投入产出表、消费类的宏观数据和人口数据对我国增值税地方分享比例进行重新测算，我们发现与原来的增值税返还制度相比，经济发达、工业增加值高的地区增值税分配比例大多有所下降，而人口众多、经济水平一般的地区增值税分配比例上升，并且新的增值税分享方式有利于促进地区间税收收入平衡。但同时，青海、宁夏、新疆等人口较少、物价水平较低的地区增值税分配比例有小幅度下降。这也提示我们在制定增值税分配政策时，不仅应该考虑消费量、人口等数据，也应该将地区税收收入平衡情况纳入调整范围。 综上所述，我们认为可以考虑建立一种因素分析公式，将消费量、人口、经济发展水平等因素按一定比例加权，根据此结果在地方间分配增值税。这种方式一方面较为简单易行，另一方面，既基于消费地原则，又维持了地方财力公平，是一种考虑全面的分配方式。 注释： ①我国由国家统计局组织，每5年编制一次投入产出表，目前可获得的最近的一次投入产出表统计数据为2007年度的统计数据。 ②关于加拿大增值税制度，主要根据加拿大GST/HST Technical Information Bulletin和Bird(2013)整理得到。 ③实行HST的5个州分别为New Brunswick,Newfoundland and Labrador,Nova Scotia,Ontario,Prince Edward Island，其中Prince Edward Island州从2013年开始加入HST机制。除了Nova Scotia实行10％的州HST税率(15％的联合税率)、Prince Edward Island实行9％的州HST税率(14％的联合税率)以外，其他三个州的州HST税率都为8％(13％的联合税率)。 ④德国的增值税分配制度主要是根据财政部网站《德国政府间财政关系考察报告》、朱秋霞(2005)和罗湘衡(2012)文章内容整理得到。 ⑤由于我国公布的地区投入产出表中不包括西藏和台湾，因此本文的测算中不包括这两个省的数据。 ⑥由于“营改增”还属于试点阶段，因此本文按“营改增”之前增值税和营业税的划分方式考虑。 ⑦具体划分情况为，东部包括：北京、天津、河北、上海、江苏、浙江、福建、山东、广东、海南；中部包括：山西、内蒙古、安徽、江西、河南、湖北、湖南；西部包括：广西、重庆、四川、贵州、云南、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆；东北部包括黑龙江、吉林、辽宁。
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