我国新旧审计报告准则的比较研究，本文主要内容关键词为：新旧论文,审计报告论文,准则论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1 研究背景
审计报告是注册会计师工作的最终结果，是注册会计师与广大会计报表使用者的沟通工具，因此，审计报告在整个审计理论与实务中占有相当重要的地位。2003年以前，我国的审计报告准则更多的是参考了美国的做法，然而自安然事件之后，人们对此产生了质疑，美国2002年出台的《萨班斯—奥克斯莱法案》，对注册会计师的法律责任、执业的独立性和透明度等作了更严格的规定。2003年后，我国审计准则转向国际审计准则靠拢。
2006年2月15日，财政部正式颁布了新的企业会计准则和中国注册会计师审计执业准则。这两大准则体系都从2007年1月1日起正式施行。这是我国财政部为适应新形势下国内外经济环境发展所作出的重大会计改革决策。相对于旧的审计准则而言，此次中国注册会计师审计执业准则变化是比较大的，对其内容和结构进行了详细的补充和重组，体系划分也更加趋于科学性和逻辑性；而具体事项的增加和明确，则促使新准则更具有可操作性，并且对注册会计师在执业上也提出了更加严格的要求和规范，同时还能较好地体现出与时俱进的特点。
2 新旧审计报告准则的比较
经过对新、旧审计报告准则的比较分析，笔者认为，新审计报告准则有以下变化：
2.1 适用范围的变化
新准则将旧审计报告准则分为两个准则《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》。新准则的标题强调了审计主体——注册会计师，对审计报告进行了更为细致的分类，并且两项审计报告准则针对不同类型的审计报告有不同的适用范围，如表1所示。
我国的此次对审计报告准则的编排方法与国际审计和保证准则理事会最近对准则的编排变化十分的类似。说明新的审计准则的制定在编排上参考了国际审计准则，是跟随国际审计准则变化，向其靠拢的又一步。
2.2 变“会计报表”为“财务报表”
新准则在表述上，普遍采用了“(整套通用目的的)财务报表”代替旧准则中的“会计报表”。虽然，会计报表所包含的内容经历了很大的变化，但总的说来，可以分为财务报表与成本报表两大类，这是会计报表的核心所在。而成本报表不属于独立审计对象的范围，所以旧准则中对于“会计报表”的表述是不恰当的。而新准则的审计对象则为一整套的财务报表，不仅包括了资产负债表、损益表和现金流量表，还包括了权益变动表、附注。这与我国新的企业会计准则第30号——财务报表列报(2006)中对一套完整的财务报表的规定相符合。可见制订审计准则还需要考虑企业会计准则对审计的影响。
2.3 准则目的的变化
新准则的第一条阐明了准则制定的目的是“为了规范注册会计师形成审计意见和出具审计报告”。可见新准则的目的可分为两个部分，即规范审计意见的形成和规范审计报告的出具；而旧准则的目的是规范“出具的审计报告具体内容，格式和类型”，应该属于规范审计报告的出具的范围内。
从内容上看，新准则增加了“审计意见的形成”一章，补充了形成审计意见的基础，所要考虑的内容等，对审计意见的形成进行了系统的描述，更有利于注册会计师理解准则和进行实务操作。
2.4 审计报告要素的变化
与旧审计报告准则规定相比，新准则修改了关于财务报表审计报告的基本要素的规定。根据旧准则，财务报表审计报告正文的要素由引言段、范围段和意见段构成，而新准则中，审计报告由引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段构成。由于基本要素和表述内容的变化，使标准无保留意见审计报告的正文由原来的三个自然段增加到六个自然段三个主体部分，审计报告的篇幅增加了。
2.5 引言段内容的变化
与旧准则第十条规定相比，新旧准则的差别有：①新准则将管理当局的责任和注册会计师的责任分别以独立的自然段来表述，引言段仅表述已审计的财务报表和被审计单位的名称；②新准则强调，引言段需要说明被审计单位的名称，对于财务报表的说明要求更严格、具体，包括要指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称，提及财务报表附注，指明财务报表的日期和涵盖的期间。
2.6 双责任段代替范围段的变化
审计报告的要素方面，新准则与旧准则的最大区别是，用“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”双责任段代替了“范围段”。比较双责任段与范围段以及原引言段的责任描述部分，有以下不同：
2.6.1 在管理当局的责任方面
根据旧准则，范围段简要描述编制财务报表是管理当局的责任，并未对责任内容具体说明。这可能使不太具备会计、审计知识的投资者无法确切了解哪些责任是由管理当局承担的，而将审计责任和会计责任的具体内容混淆。新准则要求将其独立成段，在篇幅上的加大比重，指出管理当局的责任是“(一)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(二)选择和运用恰当的会计政策；(三)作出合理的会计估计。”新准则对管理当局的责任的强调和具体化是旧准则中没有的。
2.6.2 在注册会计师的责任方面
新准则将注册会计师的责任和审计范围合并为一部分，并以“注册会计师的责任”为标题分三个自然段来表述。与旧准则中关于注册会计师的责任描述以及范围段的规定相比，新准则的不同在于：
(1)强化了注册会计师的责任。主要表现在：第一，在注册会计师责任的表述中，突出强调了“中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范”；第二，强调了注册会计师审计舞弊的责任，即执行审计程序，以便获得财务报表不存在重大错报的合理保证，不论错报是因舞弊还是因错误所引起的；第三，强调注册会计师所获得审计证据的充分性和恰当性。
(2)改进了对所完成审计工作的表述。旧准则在描述审计师所完成的审计工作时，仅说明实施了哪些审计程序，而新准则在陈述注册会计师执行的审计程序时，不仅说明所选择实施程序的主要依据，而且说明了所实施审计程序的目标。如新准则规定“审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。”这里提到了“恰当性”和“合理性”，补充了对会计政策和会计估计的评价目的，改进了对所完成审计工作的表述。
(3)重视审计风险。新准则强调了对财务报表重大错报风险的评价，这是对审计风险的重视。在审计过程中，将对重大错报风险的评估作为审计工作的首要任务，最终保证财务报表整体不存在重大错报。
2.7 关于强调事项的变化
《非标准审计报告》准则对强调事项段进行了解释，并归纳总结了强调事项段的出具条件：“(一)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；(二)不影响注册会计师发表的审计意见。”为注册会计师增加强调事项段提供了原则性的指导。
同时，《非标准审计报告》准则中第二章规定了在审计报告中增加意见段后的强调事项段的具体情形，与旧准则相比，除了原有的“可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况”和“可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)”两种情况之外，准则还增加了其他的情形。根据对整套新准则的分析，该准则第八条规定的“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”还包括：
《中国注册会计师审计准则》中，《第1324号—持续经营》第三十五条规定的，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础的情形；《第1332号—期后事项》中规定的，提请财务报表使用者注意，财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明以及注册会计师出具的原审计报告的情形；《第1511号——比较数据》第十条规定的，提及导致非无保留意见的事项虽已解决的情形；《第1511号——比较数据》第十一条规定的，影响上期财务报表的重大错报未经更正的相关情形；《第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》第三章规定的，被审计单位拒绝修改其他信息与已审计财务报表中的重大不一致的情形。
2.8 审计报告日期的变化
新准则的第二十一条规定：“审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。”而旧准则规定：“审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。”新准则对于审计报告日期的不同表述源于期后事项中关于审计报告日确认的变化。
根据《独立审计具体准则第15号——期后事项》第十六条规定，如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选择签署双重报告日期，或更改审计报告日期；而《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》取消了签署双重报告日期的做法中规定，新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应将追加的审计程序延伸至新的审计报告日。更改审计报告日的做法在财务报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的审计责任范围，而标注双重日期的做法仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。显然取消标注双重审计报告日期的做法意味着新准则对注册会计师的要求进一步提高了。
2.9 新增加的概念
新准则增加了关于说明段、不确定事项和强调事项段等的概念。比如新准则规定：“审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。”“不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。”
2.10 审计报告的小标题
新的审计报告出现了小标题，明示了相应段落的主要内容，使审计报告的层次更分明，结构更清楚，更便于使用者的阅读，特别是在新的审计报告与旧审计报告的结构有较大变化的情况下。
3 结论
3.1 新审计报告准则概念与内容便于理解
首先，新报告审计准则增加了一些概念，对新准则的理解有了帮助。其次，新准则的措辞更加准确。比如，用“财务报表”代替“会计报表”，避免了该准则与其他准则的冲突和误解，保证了审计准则的一致性。
在内容上，新审计报告准则增加了“审计意见的形成”这一章节，描述了评价财务报告的内容与标准，有利于审计工作的开展。新审计报告准则更详细地描述了审计财务报表的范围、审计程序和审计目标；具体地描述了管理当局对财务报表的责任与审计师的审计责任；以审计证据的充分性和恰当性来明晰已完成的审计工作；范文中为每一部分增加小标题，使审计报告的层次分明、结构清楚。
3.2 新审计报告准则进一步与国际审计准则趋同
在我国改革开放的市场经济环境下，新的会计准则不断地寻求与国际会计准则趋同，作为与会计信息密切相关的审计准则当然也应如此。我国2006年2月15日颁布的新审计报告准则努力与国际审计准则靠拢，如对标准审计报告和非标准审计报告区分并适用不同的审计报告准则，增加了增补强调事项段的情形，对审计责任与会计责任分段详细说明，以及对注册会计师职业道德的强调。这些都是我国审计准则与国际审计准则趋同的体现。
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