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会计伦理人为什么是会计的首要假设呢?弗里得曼说，假设是一种创新，而不是一种不证自明的存在。基于这种观点，在我看来，要回答这一问题，首先要证明经济人和伦理人是内在统一的。如果这一条件成立，那么，就找到了回答这一问题的理论基础。伦理学有几个经久不衰的问题，其中之一就是“霍布斯问题”(Hobbesian Problem)，这个提法是社会学家帕森斯于1949年和哲学家哈贝马斯于1981年首先使用的，它可以表述为“社会秩序是怎样可能的问题”，也可以表述为个人利益的价值判断如何能够推出社会义务价值判断?简单地说就是“经济人”怎样能够变成“伦理人”的问题。历史上有一些哲学家，如亚当·斯密、洛克、帕森斯和哈贝马斯认为，经济人是不能推出伦理人的，“义务……是不能仅仅从目的理性的论述中推论出来”。因此伦理规范应该另寻它的出发点。张华夏教授认为，亚当·斯密找到了“社会同情心”，洛克找到了“人类天生的平等”，某些马克思主义者找到“公有制”和“阶级友爱”等等。但是，许多哲学家还是认为霍布斯问题有解，可以从经济人的前提中推出伦理人的结论。这样来解决霍布斯问题的，可以找出二个有代表性的理论模型：近代的霍布斯“自然状态”模型与最新的“博弈论模型”。霍布斯的基本思想是由三个逻辑环节构成的：自然状态，自然法，共同的权力。这三个环节构成了一种可以称之为“总体性契约关系”的结构。霍布斯的论证起点是“自然状态”。他对这种自然状态的论证既没有经院哲学的神学起源，也不同于前述的心理分析，而是某种被现代人类学所证明了一个观点：人在身心两方面的能力相等。他的论证过程是这样的：人一方面能力十分相等，另一方面需求又没有限制，因此，当他们共同需要一样东西的时候，就会发生冲突而成为敌人。这样，就发生了“每一个人对每个人的战争”。在霍布斯看来，自然状态是建立在人的自然本能之上的，这种自然的本能就构成了权利的依据。而在这种本能的状态中，没有什么公正不公正的问题。但是，为什么霍布斯要假定一种“自然状态”?这样一个“起点”的意义究竟是什么?首先，这是从根本上建立一种新的“交往原则”的需要。商品经济所代表的交往关系与商品经济以前的社会关系的不同之处，在于它超出了以往社会关系中的一切维持人们关系的准则和规范，它不是从那些道德准则和规范出发进行交往的，而是单纯地从“利益约束”的原则出发进行交往。在这种关系中，对当事人的“好处”，即一种功利性的原则是主宰性的。为了建立这种“利益约束”的关系，首先要做的就是将个人孤立化，即剥离诸交往主体的一切传统的、血缘的、社会的以及伦理道德的关系。我们可以看到，相对于传统的共同体关系来看，这种孤立化的个人是彼此不相干的，的确具有“自然状态”的特点。因此，设定“自然状态”这样一个起点的意义在于，强调这里是一个与传统的“社会”不相干的、孤立的个人，将从这个个人出发进行一个基于个人的自由意志的行动。进一步地理解，“自然状态”作为一个纯粹的起点，构成了“经济人”思想的基本内核，因而成为对于市场经济条件下人们经济关系的分析的起点。理性经济人假定应该有两层含义，第一层含义是最为基本的，即尽可能大的主体需求，或者主体需求的最大化，第二层是对各种需求的实现可能所进行的理性选择。霍布斯的思想表达了第一层，也就是最为基本的含义。理性选择是一个必须通过市场才能加以解决的问题，而且正如后来的经济学理论所表现的那样，这个选择依赖于种种的市场条件的分布状况。如果市场有缺陷，最大化的基本动机不变，但是行为的理性程度将会降低。对自然状态的分析表现出利益概念发展的一个重要的阶段性形态。对利益概念的认识是可以分为自然的向度和社会的向度的，利益概念的自然本质是人的自然需要，这种自然需要，其基本的方面也就是这里所说的人出自自然状态，趋利避害，求自保，求生存的行动。因此可以说，自然状态表现出了利益的自然本质。但是，仅仅依据自然的权利，人的需要是不可能普遍地实现的。这也就是霍布斯所说的，从自然状态出发的需要不是“理性的”需要，不能导致理性的行为，不能造成普遍的“公正”。因此，权利和法必须统一。利益就是人们做某事和不做某事的权利，而“法”则约束人们采取其中之一。于是，就产生了在这种条件下人们行为的必然法则。这就要有第三条法则了。第三条法则是说，必须履行契约，而且，为了使契约得到履行，必须建立“强制的权力”，“以使人们所受的惩罚比破坏信约所能期望的利益更大的恐惧来强制人们对等地履行其信约，并强制人们以对等的方式来维持通过相互约定、作为放弃普遍权利之补偿而获得的所有权。”第三条法则说的是契约如何履行。霍布斯认为，履行了这条自然法，一个社会才能有“正义”存在。而这条法则的履行必须有国家的强制权力的建立。推论的逻辑是这样的：首先有一个强制权力的国家，然后是按照“将每人自己所有的东西给予自己的恒定意志”建立所有权制度，最后正义得以实现。
史学者把霍布斯的思想看作是一种“社会契约”。他看到了产生于自然状态的自然权利只有在契约中才能实现，否则便不能由战争状态进入和平状态，而契约关系必须存在于一个制度环境之中，只有通过制度的中介才能够建立起来。他的关注点是，个人权利的确定和确保实施，至于权利如何实施，或如何使用权利以达到个人的特定的目的，则并非是他的关注重点。霍布斯就是在这个层次上讨论问题的。可以将霍布斯的这种社会契约论看作是一种“总体性契约结构”。霍布斯的问题是他有一点将契约得以实施的环境与在这个环境中契约的实施本身混淆起来了。在霍布斯的思想中，建立利益交换的契约关系就是每一个人都将自己的权利交给一个在上的“主权者”，然后由这个主权者按照公平的原则“拨归个人使用”，至于个人的权利是什么，主权者究竟是根据什么对权利进行公平的拨付，则没有加以说明。但人是自利的，谁来保证人们不为了自己的利益而撕毁协议?霍布斯认为，这就需要一个有绝对权威能使臣民绝对服从于它的政府来监督协议的执行，对违反协议者进行惩罚与制裁。他称这个政府为“利维坦”，即圣经记载的“海上怪兽”，是至高无上的“上帝代理人”。可是组成政府的那些人也是自利的，他们有了权力更加可以胡作非为，谁又来监督政府秉公办事并尊重人权?霍布斯没有回答这个难题，他陷入困境，用系统论的语言来说他由于只相信“他组织”不相信“自组织”，便不能解决这个问题。而用逻辑学的语言来说，自利的个人或“经济人”这个前提是不能单独地、完全地推出各种伦理原则或伦理人的论述的，必须附加上某些辅助前提或辅助假说才能解释人类的基本的伦理现象。自利的个人是道德推理的必要而非充分的条件，是第一的原则而非唯一的原则。霍布斯强调这个前提是完全正确的。他的错误在于当他不能由“经济人”单独导出“伦理人”的时候加进了一个强权政府，不但不能消除这个逻辑鸿沟，而且加深了这个鸿沟。张华夏教授创新之处就是运用博弈论模型来解决霍布斯问题。他运用博弈论力图证明个人理性如何转化成了集体理性。他说，这就是自利的个人经过重复多次的博弈的结果。这时自利的个人追求的并不是在某一次博弈中期望的得分最大，而是多次博弈中期望得分的总和为最大。1980年博弈学家罗伯特·艾克罗特用电脑计算求得在二人多次博弈中，对于个人来说最优方案不是“总是不合作”而是“第一次合作，以后各次依对方的对策，一报回一报”即这次你合作了，下次我回报以合作，上次你“逃跑”、不合作，我也回报以不合作。不过，从理论上讲，这里所谓“多次博弈”指的是“无限次博弈”。不过从实际上讲，无限次博弈是不可能的。只要足够地多，就会接近这个极限。在这里，个人采取这个方案，有一个摸索、学习，包括思想境界的提高的过程，一旦大家摸索到这个方针，就会在决策上稳定下来。这样个人理性就转化为集体理性。“经济人”就变成了“伦理人”，伦理规范便因此而形成①。
至此，从伦理学上证明了经济人和伦理人是内在统一的。会计伦理人假设逻辑矛盾也就得到了解决，接下来就是要证明会计伦理人假设为什么是先验的。当我说会计伦理人先验的时候，是指没有会计伦理人假设，就没有会计。会计伦理人是会计存在的前提条件，如果我们不相信会计人是伦理人，那么就无法建立起会计科学体系。因为，在我看来，会计的其他假设、原则和方法都是在这一基础上展开的。会计学就是一部道德教育学。会计上的核算原则，就是道德至善的具体体现，如客观性原则、真实性原则、合法性原则等都包含了道德意义。会计人员只要按照会计准则、制度和解释的要求去工作就是遵循了会计道德要求。会计伦理始终在会计人员心中，始终在会计人员的具体行动之中，并非走上会计岗位以后才需要接受道德教育。目前，社会上对会计职业道德理解有一种偏差，以为会计职业道德是一门单独学科，甚至把职业道德错误地理解成是“调节会计人员物质利益关系规范”，似乎通过会计职业道德教育，就能促使会计人员摆正物质利益关系，这是一种认识论上的错误。正是由于会计伦理人假设，才需要学习伦理学，而不是由于人们的物质利益关系才需要进行道德教育。
伦理学是以各种方式理解和审视道德生活的总称。一种伦理学就是一种好的生活的学说，它教出一种好的生活道路，遵从它我们就能获得最高的善、至福②。在古希腊，伦理生活就已经建基在人类的福利之中。在《理想国》中，柏拉图记叙了苏格拉底的对话，在讨论“正义者是否比不正义者生活得更好更快乐?”时，苏格拉底提醒说：“这个讨论涉及的绝不是普通的小事，而是我们应当如何生活的大问题。”③这一段话，就是伦理史上著名的“苏格拉底的问题”(Socrates’question)④。正如他在《申辩》篇中告诉人们的：“未经省察的生活，对人来说是没有意义的。”⑤这个问题，表明了人们希望能够通过一种典型的哲学的理解，用一般的、抽象的、理性的反思来指导自身的生活⑥。德性伦理学家们承认，德性理论具有其历史基础。“如果不懂得伦理史，要想理解现代的德性理论是不可能的。”⑦麦金太尔认为，古希腊伦理学做出了三个贡献：把德性聚焦为伦理学的对象、分析了特殊的德性如主要的德性、排列了品性的类型。这些德性理论不管怎么说都是世俗的。托马斯·阿奎那最终给德性做出了神学的辩护。在启蒙运动期间，康德试图从纯粹理性推出道德。他力图使道德品性的本质超越于任何具体的一组德性或任何具体历史的社会。有德的行为严格地来自对“可普遍化”的道德律的尊重和敬畏。在《福利的脆弱性》一书里，努斯鲍姆对人类好的生活(Human good)、福利(亚里士多德的eudaimonia，well being)、人类的昌盛(the flourishing of human life)寄予了深切的关注。她指出，书名中的Goodness，就是指亚里士多德的eudaimonia，是反指人的well-being，它是在flourishing of human life的意义上使用的⑧。她精于希腊化时期道德理论的诠释，由此揭示出对当代道德和政治思潮的价值源泉意义，促使人们把哲学看作是促进人生的技艺(technique)。在德性伦理学看来，“说谎是错的”，不是从权利正义的角度，说谎之所以是错的，不是因为它侵犯了别人“知道真相的权利”，违犯了“别人要受到尊敬地对待”的规则，而是因为，“说谎是不诚实的”，而“不诚实”本身是“恶”，是一种坏品质，此外无它。我们是“理性的动物”，因而我们行为的独特方式就不能等同于其他动物也可能拥有的方式。这样，区别于人和动物的，不是行为上的差异，也不是准则上的差异，而是因为我们是“人”(Human person)。最根本的原因是主体上质的不同，不是行为方式和行为准则的区别。在亚里士多德那里，一种行为可以没有德性而成为正当的，但一种行为要能够有德，则必定是由心灵的正当状态实行而来。正当的行为、正当的动机都在一个有德性的行为中展现出来：“有些人做了公正的事情，却不是公正的人。这样看来，人们须具有某种品质，使每一由此而来的行为成为善良的……德性造成了选择的正确性。”⑨
会计人是伦理人，每个人要想成为会计之前必须接受伦理学教育。目前，会计诚信危机，固然与会计人员本身有关，但这绝非仅仅是会计问题，而是整个国家诚信系统建设问题。诚信危机是社会现象，绝不是单单会计人员的问题。大规模的会计职业道德教育也许会有些意义，但这绝不是问题所在，一个公平正义的法律制度才是解决问题的关键。目前，强制的继续教育方式是政府会计工作的“越位”，干预了企业的内部管理。在市场经济条件下，内部管理是企业行为，而不是政府行为。企业的会计从事的是企业本身的会计信息的生产，提供的仅仅是企业本身的会计产品，对公共利益不会直接发生影响，无须政府直接介入，如果政府硬要干预，那就是政府工作的“越位”。企业的内部管理受国家法律保护，在法律框架内履行义务，享受权利。市场经济是法制经济，企业也只能在法制空间内自由发展，任何权力部门都无权超越法律随意干预。企业会计是企业的会计，而不是国家公务员，是企业员工中的普通的一员，他们的工作理应由企业自身管理，外部人无权干涉。企业会计也只有依靠企业才能生存发展。近年来，由于会计“丑闻”的蔓延，世界上许多国家纷纷加强了对会计的政府监管。但政府监管的对象是职业会计，而不是单位的内部会计。职业会计，如注册会计师是申请执照许可为社会提供公共服务的会计师，他们是自由职业者，他们的活动直接影响着资本市场的发展，直接影响着社会投资者、债权人、银行等社会关系人的利益，当行业协会的自律难以保证执业会计师的社会公信力的时候，政府干预就非常必要。但政府干预的范围也仅限于执业质量，而不是执业会计师。强制的继续教育方式损害了效率原则。在效率原则问题上，大多数经济学家不会对下列的观点持有异议：在假设消费者偏好的条件下，如果改变任一资源的配置方式既不会使某人比以前的处境变好，也不会使某人比以前的处境变坏，那么社会的资源的配置就达到最优状态，在这种状况下，市场运行是有效率的。在强制的继续教育的消费者市场上，我们既找不到消费者的无差异曲线，也找不到市场有效转换的契约曲线，严重地损害了市场效率。结果是继续教育的提供方政府，通过中介机构的商业运作，迫使会计人员缴纳货币接受这种服务，不但没有享受服务的成果，反而受到困扰，一方得益，一方受损，社会资源的配置受到了扭曲。强制的继续教育方式导致了目的和手段的错位。目的要通过手段与客观性相结合，并且要在客观性中与自身相结合才能实现。手段是推论的中介。目的为了它的实现，需要手段，因为目的是有限的。继续教育制度的本意是通过这一规定的形式实现对会计人员的管制，提高会计人员的业务、政治、道德水准。强制的继续教育方式是实现这一目的的手段。然而，会计人员都有一种偏离对立物的倾向，有一种实现自己欲望的倾向，通过自己的理性活动，要实现自由。这种自由就是客观性，就是按照会计原理、方法、制度和准则自由地进行会计工作。这是一个内部系统的有机的和谐的实践，理性的、道德的会计人员不希望有外部力量的介入，只有在内部的协调性受到挑战时才需要外部干预。于是，会计人员要反对这种管制，可是又不得不接受现实，否则会被吊销会计职业，丢掉吃饭的工具。结果，放弃自由，接受管制，消极地接受既定的继续教育。制度的意图不仅没有达到，反而走向了反面，继续教育方式本身变成了目的，会计人员参加的是为了“继续教育”而“继续教育”，为了规定的“形式”而参加这种“形式”。诚然，基于对来自会计改革，单位会计人员的继续教育是必要的，但是，基于目前会计工作的理论和实际的问题，必须重新反思这种教育理论和教育方法。
注释：
①张华夏：博弈论与霍布斯问题——兼答陈晓平教授的批评，《自然辩证法通讯》，2000，(5).
②Don Cupitt：Solar Ethics，SCM Press Ltd，1995，p．2．
③柏拉图：《理想国》，352D。John M．Cooper(ed．)：Plato．Complete Works，Haekett Publishing Company，Indiana，1997，p．996，
④Bernard Williams：Ethics and the Limits of Philosophy，Chapter 1．Harvard University Press，1985．与之相关的一个说法是“苏格拉底的困惑”(Socratic Puzzles)，主要是指苏格拉底认为自己“无知”。见Robert Nozick：Socratic Puzzles，Harvard University Press，1997．
⑤柏拉图：《申辩》篇，38a.。同上书p．33．
⑥Bernard Williams：Ethics and the Limits of Philosophy，Harvard University Press，1985．p.1．Peter Singer：A Companion to Ethics，p．19-20．
⑦Rosalind Hursthouse：On Virtue Ethics，Oxford，1999，p．1．
⑧Martha Nussbaum：The Fragility of Goodness，Cambridge，2001．
⑨《尼各马科伦理学》，1144a14-20．
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