试论在社会主义市场经济条件下责任会计的发展方向，本文主要内容关键词为：条件下论文,发展方向论文,试论论文,会计论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在西方，责任会计与泰罗制的“科学管理”相适应而产生，又随着“行为科学”渗透于管理领域而发展。在我国计划产品经济条件下，责任会计已独具特色，在完成计划指标上曾显示出其独特作用；在社会主义市场经济条件下，责任会计又有新的发展。
一、西方泰罗制“科学管理”时期的责任会计
从19世纪末期开始，西方国家的科学技术得到进一步发展，生产社会化程度也越来越高，传统的经验管理方式已经不能适应生产力发展的要求，泰罗制应运而生。美国工程师泰罗(1856-1915)所倡导的“科学管理”，其核心是如何提高劳动效率。为此，泰罗制制定了科学的作业方法，包括：(1)采用时间研究和动作研究的方法，制定出“标准的作业方法”。即对工人作业的每个动作和每道工序的时间，用马表进行测定，并分析研究除去动作中的多余部分，把最经济的、效率最高的动作集中起来，确定标准的作业方法。(2)实行作业所需的各种工具和作业环境的标准化。(3)按照标准的作业方法和合理的组织与安排，确定工人一天必须完成的标准工作量，并以此为基础对工人进行训练。为使标准化、定额化管理能够顺利实现，泰罗倡导实行一种有刺激性的差别计件工资制。泰罗研究了雇主与雇工双方的需求，认为雇主希望降低成本，而雇工则希望高收入，为使双方达到各自的目的，都能获得收益，就必须提高劳动效率。泰罗将企业管理中的责任分为计划责任与执行责任两大类，计划责任属于上层责任，而执行责任则是下层的事。泰罗已认识到以往的成本会计仅仅是事后成本计算，已无助于存在问题的解决，他要求成本会计每天提供报告，使成本会计成为计划与控制的重要组成部分，并且要反映计划完成情况，至此企业管理提出了对经济责任核算和考核要求。
泰罗制的实施，使劳动效率有了大幅度的提高，但也使工人变得非常紧张乏味而成了机器的附属品，引起工人不满。由此，泰罗制的管理理论已经不再完全适应西方企业管理的要求。但无论如何，泰罗的科学管理在企业管理发展史上毕竟是一个重要的里程碑，大大促进了企业管理的发展。随之，在泰罗制科学管理的社会经济条件下，相应产生了标准成本、差异分析、预算控制等管理会计方法。按照标准成本的要求实行过程控制，于是责任会计应运而生。这时的责任会计，是一种自上而下的指标分解和自下而上的责任考核的被动式的责任会计。因为，这时的责任会计，是上层控制下层的手段，上层有决策权，下层只有执行决策的权力，而无发挥主观能动性的机会，所以是一种被动形态的责任会计。
二、我国计划经济时期的责任会计
我国在80年代以前，虽没有责任会计概念，但却有责任会计的实践。建国初期，国营企业逐步实行了经济核算制，解决了国家与企业之间的经济关系。接着，企业又将经济核算制的原则应用于企业内部，形成了企业内部经济核算制，又解决了企业与内部各单位之间的经济关系。这时责任会计开始在我国孕育、产生并有了一定发展。
以公有制为主体，国家对企业实行经济核算制，首先必须明确企业对国家应承担的经济责任，包括国家下达的指令性计划指标的经济责任，占用的各项资金及财务成果应承担的经济责任；其次，要赋予企业履行经济责任所必需的经济权限；最后，还要根据企业和经济责任履行情况给予一定的物质利益，使企业的物质利益与其生产经营成本紧密结合起来。笔者认为，这时的经济核算制，实质上是国家对企业实行的责任会计，企业按照国家下达的各项经济指标进行核算、考核，以反映企业对国家经济责任的完成情况，对企业来说可称之谓外部责任会计。这种外部责任会计，是国家调动企业积极性的一种手段。会计制度改革前的工业会计、商业会计就其实质来说，也是一种以国家为主体的责任会计，这些会计与市场经济条件下的财务会计是不同的。
从50年代开始，我国就已经意识到分清企业内部经济责任，明确各内部单位和职工个人应负经济责任的重要性，便通过各责任单位完成经济责任来保证国家下达计划指标的完成。这就是我国企业内部责任会计的原始形态，即内部责任会计。这种内部责任会计，是为了保证外部责任会计所承担的计划指标的完成而进行的会计核算和责任考核。
实行改革开放以后，在总结了50、60年代经济核算制的基础上，根据当时计划经济体制开始解体、市场经济开始启动的具体情况，原来的国有企业慢慢地由政府附属物变成市场主体，企业由原来面对国家计划改为面对市场。这种外部经济环境的变化，促进了企业内部经济核算制的发展和完善。其实按照商品、货币关系的要求，实行企业内部责任会计，在有的单位较早地进行了。就在结束十年动乱之后，大庆油田率先恢复了内部经济核算制，明确各级核算单位应承担的责、权、利，实行资金、成本分级分口管理。油田内部二级核算单位与油田财务处一级单位之间以及各二级核算单位之间的经济往来，都采用内部买卖方式，计价结算，自计盈亏，以反映各核算单位资金、成本计划的完成。为了便于结算，在企业内部设立了“内部结算中心”，采用内部支票结算方式，使各级核算单位责、权、利紧密结合，正确反映各级核算单位资金使用效果、成本节约与超支情况，充分调动了各级核算单位职工的积极性。这种通过把商品、货币关系引入企业内部的作法，就把我国50年代以来的责任会计向前推进了一步。其实质是以商品、货币关系为手段来促进职工自觉按照价值规律办事，以调动广大职工的积极性。进入80年代后，我国企业内部经济核算制的内容和方法在大庆经验的基础上，不断更新和完善，逐渐形成了“内部银行”。内部银行就是将企业内部资金运动的计划、控制、核算、考核融为一体，促使企业内部各核算单位节约、合理地使用资金，控制成本费用开支，以提高经济效益为目的。内部银行的建立是我国责任会计理论与实践的重要发展阶段。
总之，经济核算制、经济责任制及内部银行结算，就是我国计划经济时期的责任会计。
三、我国社会主义市场经济条件下责任会计的发展方向
以上我们概述了西方责任会计在泰罗制科学管理时期的基本作法，又回顾了我国建国以来经济核算制、经济责任制、内部银行的特殊形式——中国式责任会计。略加对比即可看出，这两种责任会计虽然出自两种不同的经济环境，是两种体制下的产物，但其目的则都是为了加强企业的内部管理。
从当时的国际国内环境分析，泰罗制产生的时代世界市场和西方国家的国内市场基本上都是供不应求，企业生产的产品不愁没有销路，这就决定了泰罗制科学管理理论没有强调企业内部管理体制必须与市场机制接轨或者说融为一体，只强调如何在企业内部提高劳动效率，多生产产品，以降低成本，提高企业经济效益。
从当时的管理方法分析，由于泰罗制的管理方法只注意发挥上层管理人员的积极性，而把广大职工群众的积极性置之度外，这时的责任会计所具有的计划职能是上层管理者的事，执行职能则是下层人员的事，下层人员只有被动地执行计划，没有发挥主观能动性的机会。虽然继泰罗科学管理之后，又实行了现代管理理论，产生了人际关系学，但其目的在于调动人的主观能动性，主要是对人的动机、需求等原因进行分析，以便调节企业中的人际关系，称为人际关系学，人际关系学的出现将社会学、心理学引进企业内部以改善企业管理。
人际关系学在企业管理中的应用，在责任会计方面，改变了以往行政命令强制为主的作法，代之以采取最有效的激励措施，来引导企业各级、各单位以至各个成员为实现企业总体目标作出最大贡献。这种现代管理比起泰罗制的古典管理在发挥广大职工积极性上是前进了一大步，但它的一些作法毕竟还是站在上层管理者的角度来考虑问题，其局限性就在于没有站在广大职工群众的立场上，来促进职工群众自发进行管理，改变过去的要我管，成为我要管。而我国企业内部的经济核算制和经济责任制则是站在广大职工群众的角度，使其感到加强管理是自己的责任。在市场经济条件下，又进一步发展为内部银行，内部银行本质上是利用商品货币关系来促进企业内部经济核算制和经济责任制的发展和完善，通过内部银行的买卖关系激励广大职工主动算帐，以节约费用支出，降低成本，提高经济效益。
以上我们分析了西方责任会计和我国计划经济体制下的经济核算制、经济责任制及内部银行的责任会计特殊形式。在今天社会主义市场经济条件下，应综合二者的优点，并进一步发展和完善，使其适应社会主义市场经济的需要。相比而言，西方责任会计的责任分得很清，一般落实到各单位的负责人头上，这是其优点，但发动群众参加核算和管理则显不足；我国企业内部经济核算制和经济责任制在发动职工群众参加管理方面是其优点，但在划分经济责任和落实经济责任方面又显不足。我们应扬长避短发挥优势，制订出一套新的办法来。但由于责任会计是以加强企业内部的资金、成本管理为原则，因此责任会计的设置必须与企业内部的组织机构相结合，不好制订统一模式和办法。我们认为，可以提出一些共同的规律性的东西，结合我国实际，予以充实完善，作为我国社会主义市场经济条件下责任会计的发展方向，供学术界和实务界的同志们讨论。
（一）以经济责任为核心，以企业内部职能单位为基础，建立内部责任单位进行责任会计核算
为了有效地对企业内部各单位进行控制，有必要根据企业内部各单位所处的管理层次赋予相应的管理权限，明确其应负责任。责任单位应根据不同的管理层次、不同的控制范围分别确定，上可以是总公司、分公司，下可以是车间、作业组以至某一机台，每个责任单位都应有负责人，该负责人就是该责任单位责任的直接承担者。在责任单位内部，再根据成本费用的不同项目项项件件都落实到人头上，使责任单位中各个项目都有人负责，作到件件有落实，项项有考核。划分责任单位，就其实质来说，是缩小空间范围，便于进行责任核算、考核与控制。因此，并非责任单位越小越好，而是要按照责任归属，适当划小。
（二）以市场价格为基础制订内部结算价格，从而保证内部各责任单位获得合理的经济利益
内部结算价格是调节企业内部各单位经济利益的杠杆，因此内部结算价格制订的科学合理是实行责任会计的关键环节。内部结算价格确定之后，企业内部各责任单位之间互相提供产品，均应按一定的结算价格进行计价结算，以便客观、公正地评价各单位的业绩和合理分配各单位的经济利益。
在改革开放初期，国营企业中曾使用过计划成本作基础或标准成本作基础的内部结算价格，有时还用过在计划成本基础上加成的内部结算价格，但均显得不够客观，不便于考核，而没有说服力。邯郸钢铁总厂采用模拟市场价格作为内部结算价格，即在市场价格基础上，进行动态调整。邯钢的作法是以调动各级管理人员积极性为出发点，首先进行了广泛的市场调查，对于面对市场的物资，并没有对每种产品、物资的价格卡死。如对物资部门进行两头限价控制；对进料部门下达最高采购价，只能低买，不许高进；对销售部门下达最低销售价格，只能高卖，不准低出，超基价销售，按超收额的一定比例嘉奖。
邯钢以上作法比起西方责任会计中内部结算价格更具体更灵活。在制订价格时，给各责任单位职工发挥积极性的机会和余地，以调动广大职工群众主观能动性，使之能够以主人翁姿态参加管理。以市场价格为基础的内部结算价格的优点是：(1)市场价格客观、公正，便于评比，各内部责任单位不会因为结算价格不合理而否定对业绩评价的结果；(2)以市场价格为基础的内部结算价格，实质上是把市场机制引入企业内部，使内部责任单位成员都能感到市场压力，从而激发起广大职工群众参与企业管理的动力，以促进企业改善经营管理。
（三）以市场能够接受的目标成本为基础，确定企业内部责任单位的责任成本指标
泰罗制科学管理时期的市场价格比较稳定，责任成本指标一般根据事先确定的标准成本分解确定，这时内部各单位的责任成本指标具有相对稳定性，便于分解，便于考核，与我国50年代企业内部实行经济核算制时的责任指标比较接近，所不同的只是我国的责任成本指标主要是面对国家计划，为完成国家下达的指令性计划指标而制订的，而泰罗制是为完成企业内部预算而制订的。在目前我国社会主义市场经济条件下，责任成本指标则是市场能够接受的目标成本为基础确定企业内部各单位的经济责任和责任成本指标。这时的目标成本采用倒扣法、倒推法确定。无论是倒推法或倒扣法，都是我国社会主义市场经济条件下，国有大、中型企业从自己的管理实践中总结出来的。其特点就在于它是以市场售价为基础，先确定市场能够接受的价格，然后倒扣目标成本，在装配式企业倒扣目标成本后，将目标成本指标分解到各个零部件上，作为责任成本指标进行考核。倒推法则是根据市场能够接受的价格，先倒扣最后一个工序的目标成本指标，然后自后向前推压，以确定各工序责任成本指标。无论是倒扣法或倒推法，最后确定的责任成本指标，都是与市场紧密联系的，是市场能够接受的。这种作法实际上是适时生产管理系统所要求的，在确定目标成本时采用了由后向前拉动式的生产系统，即以最终满足顾客需求为起点，由后向前进行逐步推移来确定各环节的目标成本。这是目前中国式责任会计的又一特色。用这样的责任成本指标考核各责任单位的经济责任，就把经济责任的考核与市场情况挂起钩来，从而就能促进企业转轨变型，改善企业经营管理。
（四）建立内部决策会计与责任会计相结合的责任会计体系
要使责任会计由被动形态变为主动形态，就必须实行内部决策会计与责任会计相结合。这就是在企业内部完成经济责任时，要给予各责任单位一定的决策权，各责任单位根据应完成的经济责任选择最优决策方案，然后按照最优方案去完成经济责任，这就把内部决策会计与内部责任会计结合为一体。这时的内部决策会计与传统管理会计中的决策会计是有区别的，传统管理会计中的决策会计，仅限于上层领导在选择企业整体方案时运用，企业内部决策会计则更注意企业各层次的管理人员和全体职工每次行动选择最优方案时运用。
内部决策会计是在各层次管理者、工程人员、计划或设计人员在进行行动决策时，对每次行动或工作方案的成本进行计算，以比较各个方案的损益，从而选择最优方案。即对不同方案进行成本预计后所确定的损益加以对比，以选取成本低经济效益好的方案作为完成经济责任的最优方案。这种以预计成本为基础的最优方案选择，是内部决策会计的早期作法。但内部决策会计最有效的方法，则是附加价值分析。附加价值分析是利用企业职工工资与附加价值之间的合理比例关系进行决策的，附加价值为新创造的价值，工资与附加价值之间的比例关系，说明每一元工资创造多少附加价值，从提高企业经济效益出发，每一元工资创造附加价值越多越好，但从职工利益出发，广大职工群众多创造经济效益就应该多得工资收入，随着经济效益的提高，职工工资也应该相应提高。也就是说，工资与附加价值应保持一个合理的比例关系。在内部各层次人员对每次行动方案进行选择时，应首先研究每个方案所创造的附加价值是多少，为创造这些附加价值而支付的工资是否与附加价值保持了合理的比例关系，以此来决定方案是否可取。这样做就会提高每次行动或每项工作的经济效益，以便更好地完成每个责任单位应承担的经济责任，使责任单位的职工群众自觉主动积极完成经济责任，而不是被动消极地完成经济责任。
内部决策会计与内部责任会计的结合，就使内部责任会计由过去的被动消极形态变为主动积极形态，因而是现代企业发动职工群众参加管理的有效方法。通过内部决策方案的选择把责任指标的完成变成群众自觉行动，是今后责任会计的发展方向，是责任会计的创新。这种作法本身说明，责任会计的性质不单是专业人员的会计核算，而是专群结合的会计核算和管理；只有这样，才能使责任会计建立在广大职工群众参与和支持的基础上，责任会计也才能得以顺利发展。
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