浅析合并会计报表的编制，本文主要内容关键词为：会计报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、编制的范围
《合并会计报表暂行规定》（以下简称“规定”）对纳入合并会计报表的合并范围作了详细的规范。该规定的第二条明确了母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业包括哪几种情况。若母公司不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，那在什么情况下母公司仍应当将该被投资企业作为自己的子公司，纳入合并会计报表的合并范围之内呢？笔者认为，所有这些规定都基于“以控制关系作为依据”这一基本出发点。一般而言，合并会计报表应包括母公司具有控制权的全部企业。掌握这一点对准确理解、贯彻“规定”将是十分有益的。譬如A公司与B公司合资成立了C公司，占股比为51∶49；C公司又与B公司合资成立了D公司，占股比也为51∶49。那么在合并会计报表时，D公司应属于A公司的合并范围还是B公司的合并范围？
有人认为，D公司应该属B公司的合并范围，理由是“规定”中“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括……直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。……直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本是指母公司虽然只拥有其过半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本”。
上例中的B公司被解释成直接拥有D公司49%股权，同时间接拥有51%股权，合计超过半数。
这种解释错在什么地方呢？我们来探讨D公司受哪家公司的控制。假设D公司有一项重大决策要交由董事会决定，在这件事情上，A公司与B公司都对C公司提出了各自的要求，B公司在C公司属少数，C公司必须服从董事会的意见，也是A公司的意见；同样道理，B公司在D公司的董事会上也处于下风，其意见最终被否决。可见，D公司处于A公司的控制之下。
诚然，假如D公司因某项决策增加盈利100万元，A公司拥有的权益将增加26.01万元（100万×51%×51%），而B公司却可获得73.99万元（100万×49%+100万×51%×49%），大大超过A公司，但这并不影响控制权，D公司的财务和经营政策仍在A公司的控制之下。按照上述“以控制关系作为依据”的观点来判断，结论就很清楚了。
那么，这个结论与上面引述的“规定”是否有矛盾？其实并没有。“规定”中所称间接方式是指通过其子公司间接拥有，而上例中的C公司根本不是B公司的子公司。因而B公司对D公司的间接拥有并不存在。
通过上例不难看出，要准确地理解、掌握“规定”中有关合并范围的条文，必须抓住“以控制关系作为依据”这一出发点。
二、编制的方法
笔者认为，报表的合并，其本质是母公司对子公司的权益性资本投资，与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销，在母公司用权益法核算其长期投资的基础上，将子公司的资产、负债，置换母公司的长期投资。通过置换，把母公司与其子公司作为一个单独企业来表示其资产、负债、股本、收入和费用。
合并会计报表的实际编制程序比较复杂，这是因为：母公司与各子公司的会计政策未必统一；集团内各公司之间可能存在一些内部交易，这些内部交易的利润在集团作为一个单独企业表示利润时应予剔除；集团内各公司之间除母公司对子公司权益性资本投资外，还可能存在其他应收应付事项，如不抵销就会虚增集团的资产、负债；子公司的其他投资者的权益性资本投资，以及属于这些投资者的收益，不应视作集团的净资产、收益的组成部分。如果母公司是通过第三者取得子公司股份的，母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司所有者权益总额中母公司所拥有的份额往往不一致，不可能直接抵销。
1.编制合并会计报表，必须满足如下基本条件：
（1）统一会计期间。一些在境外的子公司受制于所在国的法律环境，与我国的会计期间可能不一致，这就要求该公司按母公司的会计期间进行特别决算，按与母公司一致的会计期间向母公司编报个别会计报表。
（2）统一会计政策。子公司在日常核算中可以根据其生产经营特点，选择合适的会计政策组织会计核算。但在编制合并会计报表时，为使编制基础可比、一致，不使会计报表阅读者产生误解，子公司应根据母公司所采用的会计政策进行调整，特别是折旧方法、存货计价、收入确认等重大会计政策。如果子公司采用的会计政策与母公司所采用的会计政策相差不大，对合并后的会计报表所反映的财务状况、经营成果无大的影响，根据重要性原则也可不调整，但应在合并会计报表附注中加以说明。
（3）母公司对子公司的投资须采用权益法核算。这是一个十分重要的基本条件，按照企业会计准则的要求，“股票投资和其他投资应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。”既然属于合并范围，就说明母公司掌握子公司的控制权，况且在编制合并会计报表时，需要将子公司的所有者权益中属于母公司拥有的份额与母公司对子公司的长期投资抵销，因此必须采用权益法核算。在编制合并会计报表前，先按权益法的要求调整母公司的长期投资、投资收益等项目。
2.编制合并工作底稿，将母公司、子公司的个别会计报表的有关数据过入合并工作底稿。
3.抵销内部交易事项。合并会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表为基础编制的。同时合并会计报表又是以整个企业集团为一个会计主体来反映的。如果简单地加总，集团内部各公司间的交易就会使许多项目发生重复计算的情况，使报表反映不实，因此对内部交易必须抵销。判断哪些交易需要抵销，应通过什么样的会计分录进行抵销，最终应该看合并后的会计报表能否体现集团是一个会计主体。譬如A公司、B公司均是集团内的公司，A公司将一批产品卖给B公司，作为两个独立的企业法人间的交易，不仅是产品、货币的位移，而且会发生收入、成本、利润。但从一个会计主体看，仅是设备、货币位置的转移，不会产生任何盈利或亏损。由这类交易而产生的收入、成本、利润以及产品帐面价值的变化就是合并会计报表时内部交易抵销的对象。内部交易抵销的内容包括存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销和固定资产原值中包含的未实现内部销售利润的抵消。内部交易抵销的方法取决于内部交易发生时的帐务处理。这类交易既包括母公司与子公司之间的交易，也包括子公司与子公司之间的交易。
4.集团内各公司间债权、债务项目的抵销。集团内各公司间的债权、债务项目是指各公司之间的应收帐款、债券投资与应付债券、应收股利与应付股利、应收利息与应付利息、其他应收款与其他应付款等项目，这些项目在其个别会计报表中一方表现为资产，另一方则表现为负债。但从整个集团来看，它只是内部资金运动，并不增加集团的资产和负债。因此在编制合并会计报表时也应当予以抵销。
5.计算合并价差。在上述内部交易、债权债务抵销完毕后，合并工作底稿上各公司间内部交易、相互往来的影响已经消除，接下来的工作应该是母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目进行抵销。但是母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益往往不一致，这是因为还存在合并价差，且子公司所有者权益中还包含着除母公司外的其他投资者（即少数股东）的权益。所谓合并价差，是指母公司以子公司权益性资本投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有份额的差额。它的产生是因为母公司通过第三者取得子公司的股份，而取得时所支付的价款与所得到的所有者权益帐面价值存在差异。在这种情况下，子公司所有者权益并不因为投资者的变更而变更，这样在编制合并会计报表时就会出现合并价差。除此之外，当母公司从第三者或者从证券交易市场取得内部应付债券，所支付的债券投资价款与企业债券发行价格不一致时，按规定内部债券投资与应付债券的差额也是合并价差的组成部分。
6.母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益项目抵销。母公司对子公司进行权益性资本投资，表现为长期投资增加的同时，其他资产同额减少；子公司接受投资时，表现为所有者权益与资产的等额增加。从集团整体来看，相当于母公司将资本拨付给下属单位，并不造成集团资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并会计报表时须将母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目相抵销，否则简单的加总也会引起集团资产的虚增。
在经过上述一系列步骤后，母公司对子公司的长期投资应当与子公司所有者权益中母公司所占份额相等，长期投资与所有者权益的差额就是少数股东权益。显然，子公司的所有者权益应当与母公司及少数股东的投资相抵销。
7.调整子公司计提的盈余公积。对于由母公司、子公司构成的企业集团来说，在子公司为全资公司的情况下，子公司的本期净利润就是母公司对其投资的收益，是母公司当期净利润的组成部分。母公司按本期净利润计提的盈余公积已经包括了以子公司投资的收益（即子公司当期净利润）为基数计提的盈余公积。对企业集团来说，子公司的本期净利润先在子公司计提盈余公积，然后作为母公司的投资收益计入母公司的本期净利润，再次计提盈余公积，显然属于重复计提，因此应予以抵销。但这部分盈余公积是按照法律规定允许计提的，且已成事实，根据国家的有关规定，这部分计提的盈余公积必须在合并报表中予以反映，亦即企业集团的合并报表中反映的盈余公积，应为母公司和子公司提取的盈余公积的合计数。由于已将这部分盈余公积抵销，因此还得予以恢复。必须注意的是，所恢复的并非子公司本期提取盈余公积的总额，而仅是其中相对于母公司投资收益的那部分盈余公积。
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