政府财务报告使用者及其需求的国际比较与分析--兼论我国政府财务报告使用者的构成_政府财务报告论文

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      2013年，党的十八届三中全会提出了“构建权责发生制基础的政府综合财务报告制度”的要求，这意味着我国的最高决策层已经意识到建立政府财务报告制度对我国政治经济发展的重要意义。随后，2014年新通过的预算法进一步要求政府编制权责发生制基础的政府综合财务报告，这表明我国政府财务报告制度的构建问题已经上升到法律层面。由此可见，建立一套符合我国实际国情的政府财务报告制度，将政府及政府部门的财务活动置于公众等的监督之下，是有效促进财政透明以及推进我国社会经济发展的一个重要举措，而且这一举措即将付诸实施。

      建立一套既立足于中国国情又与国际接轨、符合国际惯例的政府财务报告制度，并不是完善几张现有的预算会计报表就可以实现的，而是需要在若干基本方面做扎实的研究和探索工作。这其中，对政府财务报告目标的探讨则是这些工作中的重中之重，而财务报告使用者及其需求则是财务报告目标的重要组成部分①。2014年年底，财政部发布了《政府会计准则——基本准则(征求意见稿)》(下文简称为“征求意见稿”)，拟将“债权人、政府自身和其他利益相关者”作为政府财务报告的使用者，将“政府自身和其他利益相关者”作为政府决算报告的使用者。“征求意见稿”中关于政府财务报告使用者的构成及表述与国外主要研究机构和准则制定机构的做法有很大不同。国外在政府财务报告使用者方面做了很多研究工作，本文旨在对国外代表性的研究进行比较和借鉴，并在此基础上探讨我国政府财务报告的使用者及其信息需求问题。

      一、政府财务报告使用者类型的国际比较

      企业具有营利性，因此企业财务报告的使用者基本上都是在经济利益上与企业休戚相关的人或组织；政府则承担着广泛的受托责任，并不以营利为目标(路军伟和李建发，2006)，且在财务资源筹集和公共产品的提供上具有强制性、非互惠性和无偿性(李建发，1999)。因此，一般不存在类似于企业投资者那样与其存在经济利益的相关主体。相对而言，政府财务报告的使用者及其信息需求既广泛又复杂。

      (一)政府财务报告使用者的国际比较

      国外关于政府财务报告使用者比较有代表性的研究有：1986年，美国和加拿大的审计机关关于政府财务报告使用者及其信息需求的调查；1987年，美国政府会计准则委员会(GASB)在《政府会计准则委员会概念公告第1号：财务报告的目标》中对州和地方政府财务报告的使用者进行了分类和阐述；1993年，美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)在《联邦会计概念公告第1号：联邦财务报告的目标》中对联邦政府财务报告的使用者及其信息需求进行了分类和阐述；2000年，国际会计师联合会(IFAC)下设的公共部门会计准则委员会(IPSASB)的前身——公共部门委员会(PSC)在第11号研究报告《政府财务报告：会计问题与实务》中研究了政府财务报告的使用者及其可能的信息需求。通过对上述几份资料的梳理，不难发现上述列举的使用者及其信息需求既有共性又具特点，具体比较如表1所示。

      上述政府财务报告使用者可以归纳为这样几类：(1)内部使用者，指政府及政府各部门的决策人员、财务管理者、项目经理等，其信息需求的目的是为了本部门财务管理的控制与运营。(2)准内部使用者②，包括上级政府或主管部门、政府审计机构、监察机构、立法机构等，其信息需求的目的是监督、检查某级政府或某个主管部门预算的执行过程和结果的合法合规情况，获取相关信息做出宏观的政治经济等决策。(3)外部使用者，包括纳税人、服务接受者、投票人等，债券投资者、信贷人，经济/财务分析师、评级机构、新闻媒体等，以及国际融资机构、资源提供者，例如世界银行、国际货币基金组织等。

      

      上述使用者也可以被划分为：(1)中间使用者，也即负责信息的进一步加工和传播，如审计部门、监察机构，其对政府财务报告信息的使用是为了上级政府部门或主管部门、立法机构更好地监督财务报告主体，本身只对政府财务报告做出评价，并不做出最终决策；再如经济和财务分析师、评估机构、新闻媒体，他们对政府财务报告的使用是为了辅助其他使用者做出相应的经济或政治决策。(2)终极使用者，纳税人、服务接受者、投票人、债券投资者、信贷人等，以及上级政府或者主管部门等，他们要么是政府权力的委托者，要么是政府财务资源的提供者，他们对信息的使用旨在做出相应政治决策或经济决策。

      (二)政府财务报告使用者的需求分析

      一般来说，政府财务报告的使用者往往与政府财务报告主体存在不同形式和不同程度的利害关系，所以，他们要求报告主体向其提供财务报告，并据此了解受托责任履行情况或者依据信息做出决策③。利害关系可能是政治利害关系也有可能是经济上的利害关系，由于利害关系的不同，对信息的需求也是不一样的。按照决策行为的一般逻辑过程，政府财务报告使用者对财务信息的使用一般分为三个步骤：(1)了解他们各自的利益诉求和信息需求；(2)依据所掌握的信息对管理当局的受托责任及经营业绩做出合理的分析评价；(3)在分析评价的基础上做出相关决策等。根据上述机构的研究，政府财务信息一般包括表2最左列部分所示的几方面内容，上述各类使用者也许对这些类型的信息都有需要，但不同的使用者对不同的信息会有侧重，具体如表2所示。

      

      首先，对于外部信息使用者中的公众，如纳税人、投票人以及公共服务接受对象等，他们可能需要政府受托责任履行情况信息。由于纳税是一项强制性义务，一般情况下，纳税人无法决定是否纳税以及缴纳多少的经济决策，他们作为信息使用者更倾向于了解政府受托责任的履行情况，特别是财政受托责任(fiscal accountability)信息，关心的是政府在当前和以前年度如何使用了所征税款，是否按照既定的规则(如预算等的要求)进行了使用，提供公共产品和服务的效率如何，以及是否按相应规则做出政治决策；而政府债券的购买者、国外金融机构以及那些和政府有经济往来的经济主体，往往需要相关信息做出经济决策。政府债券购买者更关心政府运营受托责任(operational accountability)信息，如财务状况、偿债能力、资产限定情况、现金需求等，以评估风险并做出投资或撤资的决策；有经济往来的主体则依据上述信息做出是否对政府进行赊销等经济行为决策。外部的新闻机构、债券市场中的财务分析师、债券评级机构，以及独立经济学家等，往往只对政府财务报告做出专业、客观、公正的分析和评价报告，以便政府财务报告的“终极使用者”做出决策。由于进行评价所需信息的广泛性和服务对象的多样性，他们会尽可能多地挖掘政府的财务和非财务信息，涉及面也比较广泛。

      其次，准外部使用者可能利用政府财务报告来评估政府对资源的管理和使用情况，如政府对财务资源使用的合规性、政府财务状况和政府财务业绩等信息，并做出相应的政治决策和经济决策。对于一些国家，如新西兰、澳大利亚，绩效预算已被引入政府财政管理体系，服务成本和绩效信息对于立法机关和上级政府来说是必要的；而对于合规性导向预算仍占主流的国家，如德国，这些信息可能只是作为参考。审计监察机构并不是政府财务报告的终极使用者，而是评价政府财务收支等活动、最终财务报告的合规性以及资源使用的绩效性，并做出相应评价，保证立法机关及其他权力机构能更有效地对政府财务报告进行使用、评价以及做出正确决策。但由于审计监察机构是专业机构，所需的信息也更为广泛。

      最后，政府内部的信息使用者根据其管理风格及需要，有权力获得更为详细和具体的内部财务报告，包括机密的材料，但一般概括性的对外财务报告也可以使内部管理人员有整体上的财务概略，并获得有用信息。FASAB将政府管理人员、项目管理人员也作为联邦政府财务报告使用者，FASAB认为联邦政府规模太大，这些管理人员往往无法从内部获得足够信息。因此，他们也需要对外财务报告中的财务信息。

      一般来说，无论是企业组织还是政府及非营利组织的财务报告均是指对外的报告，这是因为内部管理者可以根据自身需要获取任何有关所在单位的财务信息；对于准外部使用者来说，他们获取财务信息的能力虽强于外部使用者，但财务报告仍是其主要的信息来源。从这个角度来说，本文认为，政府财务报告制度的建立健全应将外部和准外部使用者作为目标使用者，他们的信息需求会各有所侧重，而政府财务报告应在满足通用性需求的基础之上，按照成本效益原则，尽量照顾特殊信息需求。

      二、各机构政府财务报告使用者构成差异分析

      通过比较不难发现，上述四个机构关于政府财务报告使用者的构成，对四个类型使用者的认识是完全一致的，这四个类型的使用者分别是外部使用者中的“公民”、“新闻媒体”、“外部独立专业分析人员”以及准外部使用者中的“立法机构”，而在对其他类型使用者的认识上则不尽相同。本文认为，产生差异有两个原因：制度环境和立场观点。

      (一)制度环境因素

      政府财务报告使用者的构成与一国具体的政治制度、经济体制，乃至文化传统密切相关。比如，上述机构把“公民”、“立法机构”作为使用者，主要源于西方国家现代民主政治中所蕴含的政治伦理(路军伟和田五星，2014)。在民主国家，投票人是政府公共权力的委托者，纳税人是政府财务资源的提供者，而代议制国家中的“立法机构”则是公民的代表，因此在公民与政府之间存在着委托代理关系，“有权知道”这一政治伦理观念是公民和代表公民的立法机构成为政府财务报告使用者的基础。“新闻媒体”、“外部独立专业分析人员”则是民主政治中衍生的中间性信息使用者，他们负责政府财务信息的加工、传播以及评价。

      除FASAB以外，其他三家机构均将“投资者”、“信贷者”作为政府财务信息使用者，这是源于政府债券市场中的市场逻辑(路军伟和田五星，2014)。作为理性的经济人，债券市场中的投资者和信贷者具有“用脚投票”的能力，他们需要充分的信息以评估风险并做出相应决策；而作为融资主体，地方政府在债券融资时面临激烈竞争，因此向投资者和信贷者披露信息将他们作为信息使用者是政府进入债券市场获得融资的前提。作为中央政府，美国联邦政府则不存在这种融资竞争，市场逻辑对其不起作用，也正因为如此，专门负责联邦会计准则制定的FASAB没有像GASB那样将“投资者”、“信贷者”作为信息使用者。

      此外，除PSC外，其他三家机构并没有将“上级政府”作为信息使用者，与其形成鲜明对比的是，FASAB则将“下级政府”作为联邦政府的信息使用者，这主要源于美国独特的政治制度。美国是一个联邦制国家，联邦政府和地方政府相对独立，甚至有观点认为联邦政府是州和地方政府的产物(Roybark et al.，2012)，而不是相反。联邦政府对州和地方政府没有行政命令的权力，所以GASB没有将联邦政府作为州和地方政府财务报告的使用者，倒是联邦政府将州和地方政府作为其报告使用者。

      (二)立场观点因素

      上述使用者构成上的差异部分源于不同的主观立场或观点。比如，对于“外国资源提供者”这类使用者，只有PSC涉及到了。仔细思考不难理解，有些国家(如美国)作为经济强国，很少有国际机构对其提供援助资源(即便存在零星援助)。考虑到业务发生的非经常性，FASAB和GASB没有将“外国资源提供者”作为通用财务报告使用者(往往认为这类使用者有能力获取特定目的报告)。IPSASB将“外国资源提供者”作为使用者之一，一方面是因为IPSASB制定的准则(IPSAS)覆盖范围不但包括发达国家，也包含发展中国家；另一方面则是基于准则能够有效执行的考虑：国际公共部门会计准则(IPSAS)能否在世界范围内，特别是发展中国家得到贯彻和实施，在很大程度上取决于国际性援助机构的支持(陈立齐和李建发，2003)。

      对于内部使用者是否作为政府财务报告使用者的差异则源于研究机构或准则制定机构在观点上的不一致。比如，GASB和FASB在财务报告使用者的观点上是一致的，那就是准则规范的报告是通用的对外报告，因此使用者也只包含外部使用者，因为内部使用者可以获得更为详细的信息；而PSC在内部使用者是否应当包含在政府财务报告使用者中的表述则有些模棱两可，PSC认为，上级管理部门虽然是内部使用者，有权力取得更详细的内部报告，但一般性的对外报告通常也能为这些使用者提供有用的财务事务概略(楼继伟，2001)。

      总之，关于政府财务报告使用者的构成，除受到研究机构或准则制定机构的主观立场的影响外，更多的来自制度环境的影响。路军伟(2014)将这一制度环境抽象和概括为两大要素内核：民主政治和市场机制。因此，政府财务报告使用者的甄别和确定，要充分考虑制度环境中的这两大因素及其发展变化趋势。

      三、对我国政府财务报告使用者及其信息需求的探讨

      在我国，既没有真正的政府财务报告制度，也很少有人对我国政府财务报告的使用者及其信息需求进行过专门研究。由于没有明确的使用者，近年来各省份试编政府财务报告正沦为纯粹技术上的演练。明确和甄别我国政府财务报告可能的使用者是有效构建政府财务报告制度的前提。

      (一)使用者构成及其信息需求的历史演进

      关于我国政府会计信息使用者的构成及其信息需求，可以从历次预算会计制度变革中予以观测。1989年起执行的《财政机关总预算会计制度》中指出，财政总预算会计报表是国家机关和上级财政机关了解情况、掌握政策、指导预算执行工作的重要材料，也是编制下年度预算的基础；同一时期的《事业行政单位预算会计制度》指出，事业行政单位会计报表是各单位领导和上级单位了解情况、掌握政策、指导单位预算执行工作的重要基础资料，也是编制下年度单位预算计划的数字基础。1997年预算会计制度改革以后，《财政总预算会计制度》中规定，总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要；《行政单位会计制度》规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理；《事业单位会计准则》规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。

      不难发现，我国的政府财务报告(严格来说是预算会计报告)主要面向的是政府或政府单位的本级内部管理者，以及准外部使用者中的上级财政部门等。尽管1997年改革后的《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则》都提及“有关方面”，较1989年进步了一些，但却无法得知“有关方面”具体指的是谁。2012年颁布的《事业单位会计准则》进一步扩展了使用者范围，规定“事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办(上级)单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者”。同时，2013年颁布的《行政单位会计制度》也扩展了使用者范围：“行政单位会计信息使用者包括人民代表大会、政府及其有关部门、行政单位自身和其他会计信息使用者”。我国预算会计信息使用者构成的历史演变具体见表3。

      从表3我国预算会计信息使用者构成历史演变来看，最近一次改革关于使用者的描述有很大进步，即行政单位将“人民代表大会”这一立法监督机构作为使用者，事业单位将“债权人”作为使用者，在一定程度上反映了我国制度环境的发展变化，但还不够充分。总的来看，我国“政府财务报告”(严格来说是预算会计报告)还只是针对内部使用者和部分准外部使用者，即内部管理人员和上级部门的需求，为了满足内部财务预算管理与控制以及宏观经济决策的需求；而对于国际公认的外部使用者，如个体公民、外部的中间性使用者，如新闻媒体以及一些独立的专业分析人士等信息使用者则没有明确地予以规定，只是模糊地以“其他会计信息使用者”以及“其他利益相关者”表述，而2014年年底发布的“征求意见稿”，除明确了“债权人”和“政府自身”以外，对于其他信息使用者继续沿用了这种模糊表述。上述会计制度关于使用者构成的规定和描述，相对于我国当前的制度环境及其未来发展趋势显得有些保守。

      

      (二)使用者构成及其信息需求的初步设想

      既然我国构建政府财务报告制度已经箭在弦上，那么应尽快甄别和确定使用者的构成及其信息需求，否则政府财务报告制度建设将成为无源之水、无本之木。本文认为，在研究和分析我国政府财务报告使用者及其信息需求时，应充分借鉴国外经验，同时立足于我国国情。我国是人民当家做主的法治国家，实行的是社会主义市场经济体制，随着社会主义市场经济的不断完善和公共财政管理体制的建立健全，民主化进程也在不断加快；自2009年以来，通过逐步试点，地方政府债务市场逐步建立。因此，在这些制度背景不断发生变化的情况下，我国政府财务报告的使用者除现有预算会计制度所提及的内部管理者、上级主管部门和上级政府之外，还应当确认以下四类主体的使用者地位：

      (1)广大人民群众，包括纳税人、选举人、受服务对象等。我国是人民当家做主的法治国家，国家的一切权力属于人民。知情权是一切权力的基础，广大人民群众应当是我国政府财务报告最基本的使用者；我国近年来“三公经费”等信息的公开得到公众的欢迎和热议，足见公众对政府财务信息的渴求。

      (2)各级人民代表大会及其代表。各级政府财政总预算的编制和预算执行情况都必须经过各级人民代表大会审议并一致通过，但我国历次预算会计规范中并没有提到这一重要的使用者。2013年，《行政单位会计制度》明确将其列为信息使用者，2014年新通过的预算法也要求政府编制的政府财务报告在同级人大备案。这均表明，同级人大在法律层面已经被正式列为政府财务信息的重要使用者，政府会计的基本准则应与其保持一致。

      (3)地方政府债券的投资人、信贷提供者。随着地方政府独立发行债券的试点，我国地方政府债券市场即将形成和日益完善，作为财务资源的提供者，债券投资者、政府债权人应被列为政府财务报告的使用者。

      (4)新闻媒体、评估机构、倡议者组织、经济/财务分析师等。随着媒体的小型化和形式的多元化，各种媒体成为加工传播和扩散信息的重要渠道。这些“中间”使用者将是保证知情权的有效手段。

      不难看出，前两类使用者通常通过投票选举做出决策，信息也偏重于与预算执行情况相关的财务信息；后两类使用者的信息需求可能较为广泛。此外，我国政府财务报告还包括更为广泛的使用者，比如作为监督机构的各级审计机关，如审计署、厅局，各级纪律检查委员会(这是我国特有的)，工会等；国内外资源捐赠者，国外金融机构和国际组织；国债的投资者，参与政府采购招投标的企业以及政府投资的国有企业等。这些使用者的信息需求和上面第二类使用者的分析大体一致。

      从世界各国建立政府财务报告制度的规律来看，我国政府财务报告制度改革不可能一步到位，应遵循循序渐进的原则。就目标使用者方面来说，应当以现有的内部管理者和上级政府和主管部门为基础，按照立法部门、审计部门、公众、债券投资人等顺序，由内到外逐步推开；财务信息内容也应当根据使用者的共同需求及现有政府会计信息系统的可能，以预算执行情况、预算与实际相互比较为基础，逐步增加合法合规情况信息、政府财务状况(特别是债务情况)、国有资产的受托责任状况、财务业绩以及对经济的影响等内容，以满足我国政府财务报告使用者的需求。

      政府财务报告目标是建立政府财务报告制度的前提，而“谁需要信息”以及“需要什么信息”则是政府财务报告目标的重要组成部分。从世界各国政府财务报告制度的建设经验来看，甄别和确定政府财务报告的使用者是有效推动政府财务报告制度建设的重要环节。虽然各研究机构和准则制定机构关于政府财务报告使用者构成及其信息需求的看法不尽相同，但发达市场经济国家往往从制度环境的两个重要方面，即民主政治和市场机制，将公民、纳税人及其代表，债权人、投资者等作为政府财务报告最基础的外部使用者；同时将立法机构、评级机构、新闻媒体等这些衍生于民主政治和市场机制的主体也作为使用者的重要组成部分。这一经验所隐含的意思是，能否建立真正的政府财务报告制度，以及所建立的政府财务报告制度能够在多大程度上发挥作用，关键取决于其所面向的信息使用者。

      自1989年以来，我国预算会计历经三次改革，虽然在“使用者”范围上已经有很大的拓展，但还主要局限在内部使用者和部分的准外部使用者，公民、纳税人等这些理论上最基础的信息使用者始终没有进入“使用者”范围。2014年年底发布的“征求意见稿”在使用者构成上也没有表现出任何创新。本文认为，要想建立真正的政府财务报告制度，要想让政府财务报告在防范财政风险以及提升国家治理方面发挥关键作用，应该以此次“构建权责发生制基础的政府综合财务报告制度”为契机，根据我国现有制度环境及其未来发展趋势，逐步将上述主体纳入政府财务报告的使用者范围。

      ①FASB曾把财务报告目标归纳为三个方面：谁是财务信息的使用者，他们需要什么样的信息，财务报告能够提供什么信息。政府财务报告使用者及其需求是对前两个问题的回答。

      ②许多机构和学者将他们视为内部使用者，本文称之为“准外部使用者”是因为尽管他们获得政府财务信息的能力强于外部使用者，但与提供政府财务报告主体之间仍存在信息不对称，这个群体处在“内部使用者”和“外部使用者”之间，相对于内部使用者，他们是“外部人”。

      ③但也有例外情况，如上面所提到的“中间使用者”，他们对政府财务报告的使用仅是做出评价，并不做出相应的决策。

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