跨国电子商务与营业税——中国的选择，本文主要内容关键词为：营业税论文,中国论文,电子商务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
电子商务是21世纪最具前景的经济发展方式之一。这一以信息和通讯为基础的新的交 易方式在给世界经济注入活力的同时，也带来了一系列的问题。在税收领域，世界各国 对电子商务的讨论，也从初期的直接税(所得税)领域转为消费税领域(注：本文所指的 消费税是广义上的消费税概念，是指对销售货物和提供服务普遍征收的一种流转税。) 。这是因为，在发达国家，税制的改革使得以货物和服务的一般性流转为基础的消费税 越来越重要。以经合组织(OECD)成员国为例，消费税约占到其成员国国内税收收入的30 %，并呈稳步增长的态势。但是，“由于生产和消费的非物质化(dematerialization)倾 向，税收对消费的课征比例正在减少”，[1](P99)从而引起世界各国税务当局的广泛关 注(注：以经合组织(OECD)为首的发达国家早在上世纪90年代就开始关注电子商务下消 费税的改革问题。截止到2003年，OECD已经在很多领域达成了初步的协调，为各国的消 费税制在电子商务下的正确发展提供了值得借鉴的建议。详细情况查阅OECD Committee on FIscal Affairs,Electronic Commerce:Taxation Framework COnditions,October 1998,http://www.oced.org/dataoece/46/3/1923256.pdf,OECD Committee on Fiscal Affairs,Implementatokn of the Ottawa Taxation Framework Conditions,the 2003 report,http://www.oced.org/dataoecd/45/9/20499630等。)。
电子商务对消费税的影响，主要集中在可以远程直接交付的服务和数字产品上，统称 为在线交付的产品。而对于不可以实现在线交付的货物销售来说，电子商务只是便利了 交易的过程，但无论是货物的交接还是款项的交付，都很容易留下商业活动的痕迹，因 此并没有实质上改变传统的交易形式。与此不同的是，对于可以远程在线交付的产品， 由于整个交易的过程不需要任何第三方的介入，交易信息的匮乏使得现有各国的消费税 规则往往难以发挥作用。这也构成了各国研究电子商务下消费税制的重点和核心。
一、跨国电子商务与营业税——中国面临的主要问题
我国经过1994年的税制改革，确立了增值税和营业税相结合的消费税模式(注：我国并 非全面的，而是局部实行的增值税。这与比较完善的欧盟增值税制度不一样，欧盟对销 售货物和提供服务普遍征收增值税。因此，欧盟研究电子商务下的消费税，重点在欧盟 增值税的改革。欧盟已经通过修改和创设相关立法的形式，对电子商务下的增值税问题 作出了积极的回应，有关情况可查阅The European Commission,Council directive 20 02/38/EC,15/05/2002,http://euroa.eu.int/smartapi/cgi,The European Commission ,VAT:Special agreements applicable to services supplied electronially,http:/ /www.europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/131044等。)。根据《增值税暂行条例》第 1条的规定，我国的增值税仅用于货物的销售和修理修配服务，而不适用于一般性服务 。因此，结合上文的分析，我国的增值税制受电子商务的冲击力度不大。受电子商务影 响最为突出的，是我国的营业税制。根据《营业税暂行条例》第1条的规定，营业税适 用于一般性的服务消费，包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体 育业、娱乐业、服务业。由于电子技术的发展使得这其中的某些服务贸易实现了远程的 直接交付，因此营业税面临着改革的压力，这种压力表现在很多方面，本文将主要阐述 下面两个最为核心的问题：
第一、电子商务下税收管辖权的确认。
我国的营业税确立了劳务发生地的管辖权标准。这一标准是否适应电子商务的形式， 需要进一步的考察。过去，中国境内私人消费者从境外提供商那里接受服务的需求很少 ，而国内也几乎没有对这种交易形式进行规范的立法。但是随着电子商务的出现，新的 交易模式使得交易可以通过网络远程直接交付，这样在境内享受境外服务不仅成为可能 ，而且数量猛增。如何在这一新的形式下确定税收管辖权并确保所有在中国境内使用或 消费的服务都被征税，是我们首先需要解决的问题。
第二、电子商务下的营业税征收模式。
首先，针对非居民企业向境内的居民企业提供服务的B2B交易(注：税法下的居民企业 通常是指，税法规定的应纳税人或者必须进行税务登记并负有纳税义务的实体。)，我 国传统上都采用了某些特殊的征税方法，由非居民企业在境内的代表人或者由客户来纳 税。这种模式是否适应电子商务，需要作出进一步的评估。其次，针对非居民企业向私 人客户直接交付服务的B2B交易(注：税法下的私人客户是指非税法规定的应纳税人或者 不负有税务登记和纳税义务的实体。)，由于传统交易下私人在跨境服务消费中所占的 比例非常小，而且对这部分没有进行税收登记的私人客户进行征税的难度也很大，或者 说几乎很难实现，因此对这部分交易也就没有相应的规范。但电子商务的发展，使得私 人消费者通过网络终端直接接受跨境服务和数字产品成为可能，在线购买音乐、软件等 电子产品已经非常普遍，而且这种交易的数量正在不断增加。与此同时，由于企业客户 和私人客户具有不同的税收责任，采取不同的征税模式，因此如何在电子商务下识别客 户的身份，是正确征税的前提。这些都将构成我国营业税面临的最为棘手的问题。
二、跨国电子商务与营业税——中国的选择
本文认为，在处理电子商务下的营业税问题上，中国应该把握好三个基本的原则和方 法：
第一，维持税收中性原则。对于电子商务这一蓬勃发展但并不成熟的产业，我们应该 理性对待。各种规则的制定都应该考虑到营业税作为一种流转税所要遵循的首要原则， 即税收中性原则。在具体制度的设计上，应该尽量保持传统产业和电子产业的均衡。制 度的设计不能对提供商和消费者的经济判断作出过多的干涉。无论是企业选择产品的经 营模式，还是消费者选择产品的消费模式都应该以市场为导向。不能通过税制的设计， 而导致企业因为经营成本的增加或消费者因为消费成本的增加而被迫改变原有的或基于 市场的最优的判断和选择。因为这样必然扭曲市场，扭曲经济的发展态势，最终损害我 国经济的长远发展。
第二，确保中国的税基不在电子商务下受到严重损害。营业税是中国财政收入的重要 来源。根据国家税务总局2003年的统计，全国当年实现营业税为2869.57亿人民币，约 占税收总收入的11%。[2]因此，对于电子商务这一新的商业交易模式，我们不能坐视不 管，或者希望在其发展成熟后再对其进行规范。这样会导致国家税收的严重受损。中国 无论是贸易的流量还是科技的发展，都为电子商务的迅猛发展提供了相当好的基础。因 此，适时的对电子商务的税收问题，尤其是营业税问题进行规范是确保国家财政收入的 重要手段。
第三，以技术发展为支持的原则。电子商务本质上是信息技术发展的产物。它改变了 几千年来的贸易形式，大大简化和便利了交易的发生。但各国，包括我国的税收制度都 是以传统交易模式为基础设计的。因此，试图对这一改变传统贸易形式的新的交易形式 ，采用一蹴而就的方法来解决问题，几乎是不可行的。和其他国家一样，中国所能做的 就是在现有的技术背景下，采用最佳的办法来尽可能的减少这一交易形式给税收带来的 负面影响。同时，时刻注意着技术的发展。作为技术本身发展的规律，技术能创造新的 交易模式，也就必然能为这种新的模式找到更为成熟的规范方法，这也是技术不断前进 的动力。
具体来说，面对电子商务的迅猛发展，中国的营业税制度应该从下面两方面着手进行 改革。
(一)电子商务下税收管辖权的确立
我国现行营业税的税收管辖规则的特点是对于一般性服务，不区分服务的种类和性质 ，统一适用劳务发生地规则。《营业税暂行条例》第12条规定：纳税人提供应税劳务， 应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。《营业税暂行条例实施细则》第7条规 定，所提供的劳务发生在中华人民共和国境内的，为本条例第1条所称在中华人民共和 国境内提供应税劳务。应该说无论是条例还是细则，对“劳务发生地”的概念都没有作 出进一步的说明和解释。但从国家税务总局在以后所下发的行政规章中可以发现，“劳 务发生地”主要是指提供劳务行为的提供商所在地。财政部和国家税务总局于2003年发 布的财税[2003]16号“关于营业税若干政策问题的通知”中，对纳税地点做了如下的规 定：在中华人民共和国境内的单位提供的设计(包括在开展设计时进行的勘探、测量等 业务)、工程监理、调试和咨询等应税劳务的，其营业税纳税地点为单位机构所在地(注 ：同时可参见国税函发[1995]108号“国家税务总局关于国家教委考试中心举办涉外考 试收费有关税收问题的复函”；国税发[1996]126号“关于境内远洋运输企业将船舶租 给境外单位使用缴纳营业税问题的通知”。)。[3]这一以劳务发生地，特别是劳务提供 商所在地为征管地一般规则的立法，应该说与服务消费的传统模式有关。在传统服务消 费模式下，服务的发生地与服务商的所在地甚至包括服务的消费地往往是统一的。在这 一背景下，立法者同时考虑到由提供商来征税的成本相对较小。因此，这一规则基本适 应传统的消费模式。
《营业税暂行条例》颁布于1994年，当时的电子商务在世界范围内并不成熟，立法者 不可能对此加以考虑和规范。随着电子商务在我国的迅猛发展，国家税务总局以各种文 件的形式对此做了指示。对于可以远程跨境交付的服务，财政部和国家税务总局于2003 年发布的财税[2003]16号“关于营业税若干政策问题的通知”中，对纳税地点做了如下 的规定：在中华人民共和国境内的单位通过网络为其他单位和个人提供培训、信息和远 程调试检测等服务的，其营业税纳税地点为单位机构所在地(注：同时可参见国税函[20 03]703号“国家税务总局关于国际航空电讯协会从中国境内收取费用有关税收处理问题 的补充通知”。)。[3]
由此看出，对于电子商务下的在线交付服务，我国税法依旧奉行劳务发生地原则，并 将提供商的机构所在地识别为劳务发生地。本文认为，这样的规定违反了税收中性原则 ，使得同一产品在同一市场上的税负不相同，同时对我国的税收收入也有不利的影响。 首先，对提供商来说，这样的规定意味着对我国境内提供商提供的服务普遍征税而不考 虑消费的真实发生地，而那些从境外提供的相同产品，即使在中国境内消费，也不征收 营业税。这就使得境内外提供商的经营成本有了实质性差别。尽管营业税是流转税，理 论上税负是可以转嫁给消费者的，但是否能真正转嫁，还取决于当时的市场因素。而且 ，纳税这一行为本身也构成了企业的一项成本负担。因此这一规则对境内服务提供商的 竞争不利。其次，对消费者而言，为了减少购置成本，他会选择境外提供商提供的服务 ，因为境外提供商无需缴纳营业税，在价格上会占据优势。这一规则还对境内采用传统 交易模式的消费者造成了歧视。在同一市场消费同一产品，仅仅因消费的模式不一样， 他们所支付的成本也不相同。结果消费者的消费选择受到了非市场化因素的干涉，违背 了税收中性原则。最后，从国家税收来源来看，我国是电子产品的消费大国而不是出口 大国，采用提供商所在地规则会让我们失去更多的消费于中国市场的电子产品的税收收 入。
本文认为，解决这一问题不仅需要理性的分析，而且应该在一定程度上参照国际上的 普遍实践。事实上营业税作为一种流转税，从理论上讲都是最终转嫁给消费者的税负。 因此在目的地(在消费税下即为消费地)征税是最为恰当的。消费地征税的原则会使得同 一产品在同一市场上的消费税负相同，满足了税收中性原则，这也是OECD处理电子商务 下消费税问题所建议的基本原则。[4]
在对消费地的认定问题上，OECD认识到，试图找到每一个交易中的消费地，即通过“ 纯粹消费测试”(消费真实发生的地点)来确定消费地，这几乎是不现实的，而且会给企 业和政府带来相当大的负担。因此更实际一点的方法是，寻找一个精确度差一些，但更 可行的方法，该方法可以被作为“纯粹消费测试”方法的一个“代理方法”(proxy)。[ 5]经过与各国政府，特别是与企业界代表的探讨之后，他们将接受方的商业存在作为该 “代理方法”。对此，我国可以采纳，对于B2B交易，将消费地识别为客户的机构所在 地是一种最合理和简便的方法。但同时应该认识到，客户机构所在地只能作为对消费地 的通常界定，在特殊情形下，国家应该保留对消费真实发生地进行单独识别的权力。因 为，企业可能基于避税的目的，将交易归入一个设在避税港或低税区的机构。这时，国 家应该有权力对这一交易的实质作出判断。
对B2C交易，可以将消费地识别为客户的机构所在地(对不负有纳税义务的机构而言)或 通常居所地(对私人消费者而言)。
我国营业税面临的另一个主要问题是对数字产品的界定问题。这里所指的数字产品是 指以数字形式交付的无形货物，如可以直接下载的软件、可以网上阅读的报纸等等。从 我国增值税和营业税的渊源关系和同属消费税的特征来看，在我国，对一项商品或服务 的消费，要么征收增值税，要么征收营业税。而一般规律是，对销售货物征收增值税， 对除修理修配以外的服务征收营业税。《增值税暂行条例实施细则》第2条规定，货物 是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。《营业税暂行条例实施细则》第2条规定 ，应税服务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱 乐业、服务业税目征收范围的劳务。由于这种列举式的立法体例，使得增值税和营业税 这二者之间的逻辑关系并不清晰。因此对数字产品的界定就发生了问题(注：由于欧盟 立法的周延性，对数字产品的界定就不存在困难。在欧盟，数字产品从增值税的角度是 视同服务的。欧盟第6号指令第6条明确规定：“提供服务”是指商品销售以外的任何交 易。而“商品销售”在其第5条规定，是指所有者转让有形财产的支配权。这一立法语 言，对我国具有借鉴意义。)。而且，我国将电力等认定为货物，我们就有理由相信对 数字产品也可以界定为货物。在我国，对数字产品的界定，不仅涉及到税率的适用问题 ，还涉及到税种的问题。比如，如果将电子报纸界定为服务，不仅享受不到增值税中的 低税率政策，而且对其适用的将是营业税而不是增值税。
财政部、国家税务总局在财税字[1999]273号《关于贯彻落实<中共中央、国务院关于 加强技术创新、发展高科技、实现产业化的决定>有关税收问题的通知》中，对计算机 软件产品作出了适用增值税的规定。但是这儿所指的计算机软件并非可以远程交付的数 字软件，而是记载有计算机程序及其有关文档的存储介质(包括软盘、硬盘、光盘等)。 因此我国目前尚没有关于数字产品定性的官方文件。
本文认为，对数字产品的定性问题，应该是一个全方位比较和利益均衡的过程。从税 收中性角度考察，如果将数字产品界定为服务，而将传统产品界定为货物，是不妥的。 但另一方面，以通讯和技术为基础的数字产品，其特点之一就是交互性。以报纸的消费 为例，消费者购买印刷版本的报纸，只可能阅览到这张报纸上的相关内容。但是如果采 用电子报纸，他就可以阅览近期的所有内容，而且，电子报纸还增添了很多互动的内容 ，比如可以即刻得到相关的新闻背景链接，可以就有关问题和其他消费者进行网上的即 刻交流。这些增加的消费内容和传统的印刷报纸构成了显著的区别。从税收征管角度考 察，由于对货物的征税往往通过关境措施，电子产品的特性也使得关境已经不能起到任 何作用。将电子产品界定为货物无疑将增加征管的难度。因此本文建议将电子产品界定 为服务是一种更优的选择。无论如何，国家税务总局应该尽快对这一问题作出明确的规 定。规则的缺失和不确定性将会使得提供商无所适从，不利电子商务的发展。
(二)征收方法
1.B2B交易——反向征税制
我国有关跨境营业税征收方法的规定很粗浅。《营业税暂行条例》第29条规定，境外 的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为 扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。这一规定明确了我国对跨境消费 税的征收采用的是税务代理制和反向征税制。本文认为，对电子商务下的B2B交易，可 以继续采用反向征税制。
在反向征税制下，客户将被要求确定进口的无形服务和数字产品的应征税额，并承担 向其所在税务当局缴纳的义务。OECD也建议，对电子商务下的B2B交易，反向征税制是 可行的：[6]
(1)它容许成员国继续对由企业或其他应纳税人进口的服务和数字产品征收消费税。这 就与传统交易下的税收征管方法保持了协调一致，而且为各国政府和企业所熟知；
(2)负有纳税义务的一方是位于消费地的税务当局管辖下的企业，因此保证了税务当局 的管辖权，增加了政府管理和监督的有效性；
(3)简化了非居民企业的成本，在其出口服务和数字产品时无需承担登记或其他税收义 务；
我国一直以来对在境内没有代理人的境外企业所从事的跨境交易下的营业税都采用这 一方法。从其运用于传统交易的效果来看，这一制度被证明是可行的、有效的，税务当 局和相关企业的管理成本或依从成本都相对较低。而且这一方法已经为大多数企业所熟 知，无需任何特殊的技术做支持。
从我国的实践来看，在境内指定税务代表或纳税代理人并非我国税法上境外纳税人必 须履行的义务，电子商务下应该坚持这一做法。因为它减少了非居民企业的成本，这对 电子商务的发展尤其重要。如果为了税收目的一定要求企业在产品进口国设立税务代表 或代理人，这将给企业带来严重的负担，而且对促进企业依从相关的规则并没有任何实 质性的鼓励作用。因为税务代表和代理人往往是在提供商没有适当履行纳税义务的情形 下才起作用的。因此这一模式并不能减轻提供商的任何责任。唯一受益的可能是税务当 局，因为对于消费税的征收，他们多了一层的保证。
反向征税制只适用于B2B交易，由于在B2C交易中，税务当局根本无法核实和检查那些 不负有消费税纳税义务的消费者的交易情况，因此反向征税制是不可行的。这就引起了 另一个问题：如何识别客户的企业身份。显然，对此不能完全信赖客户的自我申明。国 际上，除欧盟之外，对此问题还没有成熟的解决方法。由于欧盟在其境内建立了有关增 值税的信息交换系统，提供商可以通过这一系统了解到客户提供的国内税收识别号码的 信息，从而作出客户身份的判断(注：欧盟通过立法建立了在增值税领域的互助程序。 根据欧盟最新通过的第1798/2003理事会条例和原先的第77/799/EEC号指令，欧盟要求 每一个成员国都要建立电子数据库，用来存储和处理一些基本的信息，这些数据主要涉 及到企业的增值税(VAT)识别号码、交易价值和交易记录，成员国对这些数据可以实现 信息的互换。而企业在进行电子商务时，为了识别客户的身份(是企业客户还是私人客 户)以确定相应的税收责任，可以要求客户提供相关的信息，该信息将被存入提供商的 客户数据库内。提供商可以从VAT信息交换系统的网站上来立即确认VAT号码的真实性。 如果提供商需要询问的是某一个特定的VAT号码是否与某一特定的贸易商的名称和住址 相符时，就需要求助相关国家国内的“中心联络员”，由他们提供这样的回复：是的， 有效VAT号码；不是的，无效VAT号码；是的，VAT号码与特定的名称住址相联系；不是 的，VAT号码与特定的名称地址没有联系。(出于安全和数据保护的原因，国内相关部门 将不提供一个有效登记号码的相关登记人的名称和住址)。有关资料，参见：OECD
Comminee on FiscalAffairs,Veriflcatlon ofCustomers Status and Jurisdiction,3 1-Jul-2003,http://www.oecd.org/dataoecd/15/8/5574687)。这一方法对其他国家， 包括我国，具有一定的借鉴意义。我国是世界上主要的贸易大国，随着我国产业升级换 代的逐步深化和服务领域的逐步开放，电子商务下涉及服务贸易的B2B交易会迅猛增长 。我们是否也可以通过和主要的贸易伙伴之间或者通过区域合作组织的形式建立起这样 一种有关消费税领域的合作机制呢?电子商务本身上是跨国的，因此也需要各国在这一 问题上进一步作出协调和安排。然而，在当前的形势下，我们似乎只能通过对交易的个 案判断来估计客户的身份。OECD在《对客户身份和所属管辖权的确认》这份报告中提出 了几种具有借鉴意义的方法。[7]除了上述提及的依靠识别国内税收号码的方法外，OEC D建议可以采用其他标记法和数字化证书法。其他的标记法包括对客户使用的支付系统 的分析，比如信用卡。不过OECD在和信用卡公司的代表进行了深入的探讨后发现，信用 卡在确认客户身份方面提供的信息并不准确，当前的信用卡制度是无法识别持卡人身份 的。但如果客户使用其他的支付方法，如银行转帐(主要用于大规模交易)，或者在合同 中规定了支付安排的条款，这方面的信息则可以作为确定客户身份的补充证据。还有一 种标记法，OECD称其为“销售行为的实质”。比如，如果提供商提供的是数字化的音乐 和电影，而不包含任何知识产权的提供，这一销售行为也许就会表明客户是没有进行税 收登记的私人客户。即使客户进行了税收登记，也表明是私人使用而不是做商业投入。 OECD同时注意到某些税务当局在企业一政府(B2G)交易中使用的数字化证书，该证书上 包含了诸如证书的签发人、证书信息的验证法、甚至是税务登记人的身份和所属管辖当 局的特别信息。如果在交易的过程中，客户可以提供其数字化证书，那么这样的数字证 书将是确认客户身份的最佳方法。
2.B2C交易——临时的简化登记方法
在电子商务下，各国消费税遇到的一个普遍的问题就是如何对B2C交易进行征税。传统 的各国税制中都少有这方面的规定。OECD建议采用简化的登记方法，要求当非居民提供 商的销售包含了终端私人消费者时，它就负有在产品进口国的税务当局进行登记、征收 和缴纳消费税的义务。[8]由于私人消费者或享受免税待遇的企业，他们根本就不负有 向有关税务当局进行登记或保留交易记录和帐簿的义务，这使得税务当局的监管也无从 下手。因此，要求境外的提供商承担起消费税的征管义务是相对理想的选择。然而，非 居民提供商除了向进口国在线销售他们的服务和数字产品外，他们可能和进口国税务当 局没有任何的联系。这一缺乏实质性的联系往往不能建立起进口国税务当局对境外提供 商的充分的管辖权。然而，作为一种临时的方法，它可以保证进口国税务当局的税收利 益，因此得到了很多国家的认同。欧盟最近通过了专门的指令，要求非欧盟提供商在欧 盟境内进行的B2C交易，履行登记义务。[9]
我国并不存在针对B2C交易的营业税征管方法。中国的信息产业虽然起步较晚，但发展 迅速。如今，越来越多的私人消费者开始通过网络进行消费了。因此，我们不能对B2C 交易坐视不管。本文认为，对B2C交易，短期来看，我们可以采用OECD建议的登记制度 。这可以保证在有关对B2C征管技术发展成熟之前，一定程度上保护国家的税基。在制 定我国的这一制度时，必须要遵循简化的原则，尽量减少非居民企业的依从成本。以销 售商为基础的征税模式的成功要素之一就是尽量简化征收的程序，并且使消费税规则简 单而直接。基于电子商务下B2C交易的特点，境外提供商不遵守进口国有关规则的可能 性很大。但对于信誉良好的企业而言，如果依从的成本要小于违反所带来的成本损失和 信誉损失的话，他们会选择遵守相关的规则。因此简化的登记方法对非居民提供商而言 是一个鼓励他们依从有关规则的刺激因素。简化的程序可以从登记程序简化、申报程序 简化和对电子记录的认可二个方面来实施。具体来说，税务机关应该设立专门的网站， 或在其网站中设立专门的区域为非居民提供商的登记服务。非居民提供商以简化的(电 子的)程序通过提供最基本的数据(如名称，住址，企业性质等)完成在税务机关的登记 。税务机关应该在其网站上发布税收信息，包括税率、计算的方法等。应该尽量采用单 一税率，多重税率意味着提供商需要了解相关的税收政策，这无疑加大了提供商的负担 。税费的计算方法也最好明确简单，可以考虑采用直接的计算方法(如应纳税所得×税 率)。提供商可以通过电子形式完成简单而明确的纳税申报程序。
我国还应该建立起境外提供商的登记起征点制度，这是减轻企业依从成本、提高当局 征管有效性的必要手段。在我国，《税收征收管理法》确立了我国纳税人的普遍登记制 度。《营业税暂行条例》针对个人营业税设立了销售起征点。本文认为，基于上述对电 子商务的特殊考虑，对于非居民提供商可以考虑建立登记起征点制度，非居民提供商只 有在我国的电子商务销售额达到一定数额时，才负有向我国税务当局进行税务登记的义 务。因为即使不设立登记起征点，对在我国进行小规模交易的境外提供商而言，在高依 从成本和低违法成本之间，它可能更倾向于后者，从而导致有关的规则流于形式。
3.B2B和B2C交易——长远的以技术为基础或以技术为支持的综合方法
无论是B2B交易还是B2C交易，从长远来看，以技术为基础或以技术为支持的综合方法 才是最终的解决途径。特别是对B2C交易而言，“随着这类交易的发展，无论登记和申 报程序多么简单，要求企业向所有的进行交易但缺少‘实际存在’(诸如厂房，设备和 人员等)的税务当局进行登记，显然不是一个长久的解决方法。”[10]
通过分析跨境交易中各参与方，包括提供商、客户和交易的支付中介即以金融机构为 代表的第三方，承担征税责任的利弊，由第三方征税是一种更理想的选择。因为以金融 机构为代表的第三方在资金的处理方面有专门的技术，而且如果大规模的商业运作可以 降低他们的运营成本，他们可能最具有遵守有关规则的动力，但其缺陷是第三方往往缺 乏税收征管方面的信息。现在世界各国都在探讨一种方法，即通过设计一种软件并将该 软件融入诸如金融机构或其他受托第三方的系统而实现税收的自动处理。美国最近就出 现了一种专门适用于州际贸易的税收处理软件，该程序可以自动实现对州际交易的境外 提供商进行销售税的登记和申报服务。经有权机关授权的公司可以使用这一叫做“在线 税收处理器”(on-line taxprocessors)的程序去计算、征收和提交税费。[11]
美国州际交易中所使用的这一方法具有很强的借鉴作用。这一以技术为背景和依托的 方法正在引起越来越多人的注意。OECD在最近发布了一份问卷调查，就电子商务下的服 务和数字产品的B2C交易，采用“中间方”(受托第三方)的自动税收征收程序”征询企 业的建议和意见。问卷包括，各国法律对中间人(代表纳税人支付税款的受托第三人)在 税收和商业等方面的法律上的要求、这些要求对跨境消费税的征收构成何种障碍以及如 何消除这些障碍等。[12]这表明OECD正将研究的重点和核心置于这一以技术为支持的受 托第三人的方法。
从长远来看，这一方法显然是解决电子商务税收征管问题的根本出路。我国政府对此 也应该有所作为。第一，政府应该鼓励相关企业对此类软件做商业上的开发，同时也可 以考虑对此种研究和开发予以政策和资金上的扶持。因为这样大型的税务软件的开发是 一个相当花费成本的工作，对中小企业来说，这一投入可能最终导致他们拒绝使用这一 方法。第二，为了使这一方法有效运行，我国还应该简化税制，对存在的多重税率、各 种税收优惠政策进行调整。显然这一自动处理程序无法像人一样对各种情况作出判断进 而适用不同的税率，多重税率的存在必然需要人为的干预，此时这一方法的实际意义也 就大打折扣了。第三，对这一软件的安装和运行，包括对受托第三人资格的认证，我国 应该和其他国家的有关税务当局积极合作。可以通过双边或多边协定的方式解决这一问 题。第四，对使用该软件程序的受托第三方法律责任的认定。OECD在上述问卷调查中认 为，由于受托第三方的使用主要是为了减轻非居民提供商的负担，因此如果该受托第三 方可以对确保税收的正确征收和上缴承担法律责任的话，这种方法的功效就更好了。[1 2]这也就是受托第三人方法和税务代表方法的主要区别所在，一旦相关的信息提供给了 该受托第三方，那么相关的税收责任也就转移到它那儿了；而在税务代表制度下，纳税 人和税务代表往往承担连带责任。然而，受托第三方究竟承担何种程度上的法律责任， 这可能在不同国家的立法中会有不同的规定。本文认为，在受托第三方已经尽到“善良 管理人”的勤勉职责后，它就应该可以免责。因为这一方法根本上是依靠技术、依靠自 动征收软件的运行。受托第三方应该仅仅对该软件的正常工作和运行负有责任。如果对 受托第三方课以严格责任，很难想象这一方法会被推广。显然，诸如金融中介等受托第 三方，完全是出于商业目的才会参与到这一法律关系中，不成比例的法律责任无疑会导 致这一方法的最终流产。最后，在对消费者的相关信息进行处理时，必须遵守各国对消 费者隐私权保护的立法。这就要求只有那些对确定税收责任所必须的信息才可以反馈和 提供。
三、结语
电子商务的迅猛发展给世界各国的消费税制都带来了很大的冲击，在我国主要体现在 营业税领域。以OECD为主的西方发达国家已经对此予以了高度的重视，并作出了积极的 回应。我国是世界上主要的贸易大国，也将是世界上主要的电子商务消费大国，为此， 我们必须对这一问题予以高度重视。在分析国外相关规则的同时，建立起我国的电子商 务下的营业税制度。要坚持税收中性原则，保证对电子商务的发展不予以过多的税收和 政府行为的干预；要坚持我国电子商务进口国的地位，为此，在税收管辖权方面，改劳 务提供地规则为消费地规则，对B2B交易采反向征税制，对B2C交易采临时的简化登记方 法，这些都对保护我国的税基不受电子商务的过猛冲击起到积极的作用；要坚持以技术 发展为核心和导向的原则，对电子商务下税收征管技术的商业开发予以必要的引导；要 对我国的营业税制，乃至整个消费税制的结构作出调整，在电子商务下特别需要进一步 简化税制。
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