研发支出形成资产的所得税会计核算，本文主要内容关键词为：所得税论文,支出论文,会计核算论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着新企业会计准则的颁布，所得税会计核算一直是会计学者研究的重点和难点。特别是第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国所得税法》（2008年1月1日起实施）和2007年12月6日国务院批准的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，对企业某些项目的所得税会计核算产生了很大影响，其中，对于企业内部三新研发支出形成的无形资产，如何将新企业会计准则和新的所得税法更好的结合在一起，准确地核算与其相关的递延所得税资产（或递延所得税负债）以及相应递延所得税费用成为亟待解决的问题。
一、内部研发支出形成资产的相关规定
根据新的无形资产准则，企业应将内部研发过程划分为研究阶段和开发阶段，其中，研究阶段的支出全部费用化，开发阶段的支出满足下面五个条件的，应予资本化，计入无形资产的成本：企业完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；企业具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；企业有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。同时，会计准则规定，对于企业自行开发的无形资产，以其成本作为入账价值，在满足无形资产确认条件和开发阶段支出资本化条件的情况下，其成本为达到预定用途前所发生的支出总额，既包括开发阶段符合资本化条件的支出，也包括申请专利权而发生的注册费、律师费等。
按照新企业所得税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。但同时又对研究开发费用的加计扣除进行了重新修订，即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。因此，可以看出，对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研发支出形成无形资产的，该项无形资产的计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150%。
二、研发支出形成无形资产的所得税会计核算
根据上述企业会计准则和税法关于内部三新研发支出形成无形资产的规定，可以断定该种无形资产账面价值与计税基础一定存在着差异，该项差异应该作为暂时性差异。
我们看下面的例子：
欣欣公司为一家上市公司，2007年1月1日开始执行新企业会计准则，2008年1月1日开始执行新的所得税法。该公司2008年自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费400000元、人工工资100000元，以及以银行存款支付的其他费用300000元，总计800000元，其中，符合资本化条件的支出为500000元，2008年末，该专利技术已经达到预定用途。
欣欣公司的会计处理：
内部研发费用发生时：
借：研发支出——费用化支出 300000
研发支出——资本化支出 500000
贷：原材料 400000
应付职工薪酬——工资 100000
银行存款 300000
2008年期末：
借：管理费用 300000
贷：研发支出——费用化支出 300000
借：无形资产 500000
贷：研发支出——资本化支出 500000
假设关于该项内部研发形成的无形资产（专利技术）企业确定的受益期限为5年，税法规定该类无形资产按照10年摊销；按照会计确定的受益期限，从2009年至2013年，每年的摊销额为100000元；按照税法规定的摊销期限和计税基础，从2009年至2018年，每年的摊销额为75000元。企业适用的所得税税率为25%（预期税率），形成的可抵扣暂时性差异在可预见的未来有足够的应税经济利益来抵扣。
2008年末，该项无形资产的账面价值为500000元，根据《2006企业会计准则——所得税》规定，资产的计税基础是指企业在资产的账面价值收回过程中，在计算应纳税所得额时，按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额，因此可确定2008年末该项无形资产的计税基础为750000，欣欣公司其他各年账面价值和计税基础计算如下表。
2008年末所得税会计核算为：
借：递延所得税资产 62500（250000×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 62500
在2008年末资产负债表中，因该项会计核算确认的递延所得税资产借方发生额62500元，使表中的递延所得税资产增加62500元，利润表中也将因该项会计核算确认递延所得税费用贷方发生额62500元，使净利润增加62500元。
2009～2013年末所得税会计核算为：
借：递延所得税资产 6250（25000×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 6250
在2009～2013年的资产负债表中，因该项会计核算确认的递延所得税资产借方发生额6250元，使表中的递延所得税资产增加6250元，利润表中将因该项会计核算确认递延所得税费用贷方发生额6250元，使净利润增加6250元。
2014～2018年末所得税会计核算为：
借：所得税费用——递延所得税费用 18750（75000×25%）
贷：递延所得税资产 18750
在2014～2018年的资产负债表中，因该项会计核算确认递延所得税资产贷方发生额18750元，使表中的递延所得税资产减少18750元，利润表中将因该项会计核算确认递延所得税费用借方发生额18750元，使净利润减少18750元。
三、结论
新企业会计准则与原会计准则相比，最根本的变化在于从收入费用观到资产负债表观的理念转变，而资产负债表观是贯穿整个准则体系的核心理念。
由上例可以看出，因会计准则和税法对内部三新研发支出形成的无形资产的计量差异导致的账面价值与计税基础的差异在一定期限内可以转回，应该作为暂时性差异处理。同时，税法规定的对内部三新研发支出形成的无形资产在摊销时的加计部分，虽然会计上本身不合算，但由此形成的差异对所得税的影响应予核算，因为该差异导致的所得税影响反应的是企业真实的未来资产和负债的可收回金额，这正是我国会计改革的重要理念之一——资产负债表观的宗旨，如果对此部分不予核算，不仅影响各期资产负债表资产和负债的准确性，而且也将导致利润表信息披露的失真。
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