税法的普遍性、税收中性与税制改革_税收论文

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      税收作为经济社会的产物，关系着多方的利益和需求。从国家角度来看，税收是一种最主要的财政收入形式，为国家的正常运行提供物质保障。同时税收调节作为重要的宏观调控措施，在促进产业升级、活跃市场经济、减少地区发展差异方面发挥着重要作用。从企业角度来看，税收的强制性也决定了他们的经济行为会受到税收的影响，企业最关心的是税收法规的能用和好用，能用主要是指在发生应税活动时有法可依，并且法律清晰、无歧义，即法治原则。好用是指税收法规的制定公正和使用简单，不会阻碍正常的市场活动，即公平、效率和适度原则。

      但是与需求相对的是，由于我国正处于建立和完善社会主义市场经济体制的阶段，税收还没有完全发挥其应有的作用，在立法、执法和分配体制层面存在较多问题。近些年来国内专家对于我国税收存在的问题进行了较多的研究，并对税制改革提出自己的见解。国内外相关学者对于我国税收领域的问题分析较为全面，但大多学者都是比照国外发达国家的制度结构来评价我国税收制度。或者是从法理上评价，有些学者认为无论是否导致不良后果，结构不合理就被认为是有缺陷的，他们提出的改进措施大多比较宏观，且幅度较大。但是税收关系着国家收入的命脉，税制改革牵扯到政治、经济的稳定性和一些深层次体制因素，牵一发而动全身，不适合大跨步式的改革。

      税收中性是西方税收学界所倡导和推行的，其起源可以追溯到17世纪末著名经济学家亚当·斯密提出“自由放任和自由竞争”的经济政策，这也是税收中性的理论基础之一。税收中性也是我国现代税制所必须遵循的一条重要原则，最近正在推行的“营改增”也可以看作是中性税收的回归。由于我国的特殊国情，税收中性原则一直未受到足够的重视，本文的贡献之处在于在税收中性原则的基础上，提出税法的普适性对税收立法和执行产生的不良影响，梳理立法与执法中的逻辑关系，试图为我国的税制改革发挥一定的理论指导作用。

      二、案例的引入

      (一)合并企业基本情况 杭州惠丰控股有限公司成立于2000年10月，注册资本人民币1000万元，其中倪某出资850万元，张某出资150万元，法人代表：倪一梅；公司经营范围为：实业投资，风险投资，科技投资和企业投资管理信息咨询和服务(其经营范围中不含国家法律法规规定禁止、限制和许可经营项目)。

      浙江申大进出口贸易有限公司成立于1995年8月，注册资本人民币2000万元，其中倪某出资1930万元，张某出资70万元，法人代表：倪某；公司经营范围：经营进出口业务；机械设备、电子设备、化工原料及产品、轻纺织品、金属材料、建筑材料、木材、纸浆、仪器仪表、土畜产品、工艺品、百货、汽车配件的销售(上述经营范围不含国家法律法规规定禁止、限制和许可经营的项目)。

      杭州经丰置业有限公司成立于2003年7月，注册资本人民币1000万元，其中浙江申大进出口贸易有限公司出资771.4万元，杭州惠丰控股有限公司出资228.6万元，法人代表：倪某；公司经营范围：许可经营项目：房地产开发(在有效期内方可经营)，一般经营项目：实业投资(其经营范围中不含国家法律法规规定禁止、限制和许可经营项目)。

      (二)重组活动的交易方式

      

      1.交易具体形式。杭州惠丰控股有限公司、浙江申大进出口贸易有限公司和杭州经丰置业有限公司的合并属于同一控制下且不需要支付对价的合并。吸收合并主导方杭州惠丰控股有限公司存续，浙江申大进出口贸易有限公司和杭州经丰置业有限公司注销，浙江申大进出口贸易有限公司和杭州经丰置业有限公司原存续的债权、债务均由合并后的公司承继。合并后杭州惠丰控股有限公司注册资本变更为3000万元，其中倪某出资2780万元，张某出资220万元。

      2.交易背景。近年来，国家及地方对发展服务产业出台了大量政策扶持，服务产业经济总量、服务业比重及税收、从业人员均有较大的增长，整个行业处于快速发展阶段。楼宇经济的发展是服务产业发展的基础，公司作为楼宇经济的参与者，在商务楼的出租管理方面积累了一定的经验及客户资源。由于三个公司实为“三块牌子、一套人马”，浙江申大进出口贸易公司基本上不运作，杭州经丰置业有限公司的物业委托杭州惠丰控股有限公司经营，长此以往不利于经营管理，申大公司与经丰公司已无单独存在的必要。三个公司合并后，有利于惠丰公司整合原有的三个公司人、财、物资源，实现资源的重新有效配置，提高管理人员管理效率和经营效率，达到惠丰公司做优、做大、做强的最终经营目的，在楼宇经济发展中取得一席之地。

      3.交易时间。合并公告日为2013年9月27日。

      上述合并中企业试图依据59号文的规定，不用缴纳自然人股东的个人所得税，但该种处理方式未得到主管税务机关的认可，税务机关认为财税[2009]59号是针对企业所得税的规定，不适用个人股东，应该征收个人所得税。

      三、案例基本情况分析

      杭州惠丰控股有限公司吸收合并案例体现出三个问题：一是制定的税收法规表述不清晰、有歧义；二是各地方税务机关之间缺乏意见的借鉴机制；三是纳税企业缺乏顺畅和公正的行政复议通道。首先针对案例本身是否应该征收个人所得税进行如下分析。

      《大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知》第二条企业合并的管理规定：对按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业合并选择特殊性税务处理的，以被合并企业合并前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，表明大连市地税局认为即便选择特殊性税务处理，自然人股东仍应该缴纳个人所得税。

      甲企业吸收合并乙企业，企业所得税处理符合特殊性重组的条件。其中乙企业股东全部为自然人，合并后乙企业的自然人股东按照净资产公允价值的比例持有合并后企业的股权。那么合并之前乙企业的留存收益是否需要缴纳个人所得税?针对这一问题，向宁波税务局进行求证。相关负责人给出的答复是：“对甲企业吸收合并乙企业，如企业所得税处理符合特殊性重组条件，乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。”该企业的代理会计师事务所试图以此为依据向主管部门沟通，但主管税务机关对于其他地区税务机关的解释不予采纳。由于合并相关政策不明确，各税务机关理解执行政策存在差异，至本文截稿时，其代理会计师事务所还在和相关税务部门协商，合并仍然无法实施，合并公告日为2013年9月27日，已经过了一年多的时间，期间企业为了达成合并的目标采取了多种方案，但总是无法通过免税重组达到做大做强的目标。

      对于该案例中的企业合并事项是否应该征收个人所得税，笔者认为不应该征收个人所得税。原因是中央税务机关制定该项法规的出发点，是为了方便企业不以逃税为目的的合并行为，鼓励企业通过合并做大做强。那么征收个人所得税的依据之一就应该是企业的自然人股东，在企业合并中是否因为资产公允价值上升而受益，受益就应征收个人所得税，否则不应征收个人所得税。这在另一个案例中得到很好的体现，苏宁环球进行定向的增发股票其自然人股东也参与了，付出的成本是经过评估增值的，持有的84%的南京浦东建设发展公司股份，也就是通过上市公司苏宁环球的股票流通市价，完成了其持有的相关资产价值的上升，此时于情于理其自然人股东应该负有缴纳税款的义务。相反，如果自然人股东没有取得通过非股权支付产生的对价，并且企业重组中符合财税[2009]59号文件的规定就不应认定其履行缴纳个人所得税的义务。在杭州惠丰控股有限公司吸收合并案例中，合并双方企业的股东相同，双方合并的目的是为了方便管理，减少运营成本，并非为了避税。且公司自然人股东在吸收合并后的企业中的持股比例是按照原企业成立时的出资额确定的，并没采用公允价值，双方没有因为所持有股份公允价值变动而影响在吸收合并后公司的持股比例，也就是说没有因为公允价值变动而受益。从另一角度看，在国家税务总局公告2010年4号中有明确的规定：在同一重组业务中当事各方应采取一致的税务处理原则，应该统一按照一般性税务处理或者特殊性税务处理。在本案例中重组企业既有法人股东，又有自然人股东，法人股东当期没有纳税义务，而自然人股东有纳税义务，这对重组业务构成了实质性的障碍，显然也违背了59号文制定的初衷。

      通过上述分析，所以笔者认为在该案例中合并双方的自然人股东不应该缴纳个人所得税。这一案例反映出两个问题：一是税收法规的制定与执行机制不合理，二是税收中性原则的适用性的违背。本文主要就税收中性原则的适用性展开研究。

      四、基于税收中性原则与税法普适性的案例再分析

      (一)税收中性原则与税法普适性的理论分析

      1.税收中性原则。在本案例中，征税对经济生活的影响，除了征税数额外，还给纳税人带来额外的损失，从而影响市场资源的有效配置，这两点是税收中性原则核心内涵的反面诠释，因此引入税收中性的概念。我国正处于建立和完善社会主义市场经济体制的阶段，政府干预具有特殊的必要性。而税收调节作为重要的宏观调控措施，在促进产业升级、活跃市场经济、减少地区差异方面发挥着重要的作用。但另一方面，税收是一把双刃剑，不恰当的税收法规会对市场经济造成较大的负面影响。所以税收中性原则在当今中国有着特殊的意义。

      税收中性是指国家的征税对经济生活的影响应该仅仅以征税数额为限，尽可能地不要给纳税人或社会带来额外的损失或者负担，同时国家的征税应避免对市场中有效的资源配置机制产生不利的影响。税收中性原则具体到并购税制上至少有两个方面的内容：首先，相同状况的企业税收待遇应该一致，与企业并购改组与否无关，不应该因为改组而有特殊的税收照顾；其次，经济功能相同或者相似的并购改组交易，在税收待遇上应该保持一致。

      总的来看，税收中性原则的内涵包含“量”和“度”两个要素。即一方面注意降低税收对经济的干预作用“度”，另一方面尽量减少因征税而使纳税人或社会所承受的超额负担“量”。平等纳税和公平税负，为纳税人提供一个平等竞争的税收环境，很好地反映了税收中性的内在要求。公平、平等纳税的一个重要体现是不同企业和组织间的纳税要求一致性，即税法的普适性。

      2.税法的普适性。根据以往制度经济学研究，没有绝对的普适性，但相对的普适性应该是一项有效制度，且应具备以下三个方面的特征：普遍性、开放性和确定性。而具体到税收领域，税法的普遍性主要具体体现在时间、主体和空间三个方面。但由于现实环境中时间是“均质”的存在，而地域是千差万别，故税收法规在空间上的普遍性往往更加复杂。由于没有准确的定义，为了方便研究，笔者将税法的普适性暂且定义为：不仅包括相同行业同等规模状况的企业在纳税要求上应该保持一致性，也包括相同目的经济行为中企业法人与自然人在同类税种的征收要求上具有一致性。

      (二)税收中性原则、税法普适性与案例的衔接分析

      在本案例中，税法普适性的缺失是过程，而税收中性的违背是结果。

      

      图1 税收中性原则、税法普适性与案例的衔接

      1.税收中性与案例：惠丰合并案例中，杭州市地税局对于自然人股东与法人股东在特殊税务处理中差别对待，当企业合并行为产生的个人所得税数额相当大时，可能影响到企业股东的合并动力，对企业来说，不同的税赋会影响其经济行为。税收政策不仅影响了市场资源配置，而且产生了负面影响，这违背了税收中性原则。

      2.税法普适性与案例：惠丰控股有限公司吸收合并案例与税法的普适性要求在“空、人”两个维度上形成呼应，首先看“空间”这一维度，相同性质的企业合并行为发生在不同省市，由于针对59号文不同地方税务机关的理解不同，导致在特殊税务处理上不尽相同，例如杭州市、大连市地税局的理解较为相似，认为自然人股东应该缴纳个人所得税，而宁波市地税局认为该案例中的企业符合特殊税务处理的要求，自然人股东无需缴纳个人所得税。其次看“人”这一维度，这里包括情况类似的自然人和法人。由于59号文在不同性质的股东之间不是普遍适用的，字面上理解是针对企业法人股东的所得税问题，如果同一个企业合并事项，同样是所得税，由于股东性质不同，企业法人股东和自然人股东在所得税问题上的待遇是不同的。

      (三)税法普适性与借鉴机制的关系 针对不同地税局之间的意见缺乏借鉴机制和借鉴机制的引进笔者主要从“应该有”和“很难有”两个方面进行分析。

      1.在税收领域引入借鉴机制是否必要。作为大陆法系的国家，我国在法律的制定和执行时，使用的是成文法，作为我国法律体系的重要组成部分，税收立法也不例外。成文法的局限性体现在不周延性与模糊性，法律规则永远无法涵盖现实生活中的各个方面，法律规范具有高度的概括性，而这种概括性往往摆脱不了模糊性，不可避免地与部分适用对象的个别特殊性对立起来，导致丧失个别正义。虽然我国针对特定法规实施了案例指导，但在税收征管领域没有使用借鉴机制，所以一个地方的案例难以被其他地区直接运用，不同地区的地方税务局在进行法规条文解释时缺乏协作性，造成了A地区经过多方协商形成的成果，难以在B地区使用。浪费了税务机关的人力和企业的时间，影响了效率。而对于在全国有分所的会计师事务所来说，增加了开展业务的成本和难度。在税收领域这种模糊性给企业的经济行为和会计师事务所开展工作造成了很大的影响，在本文的案例中也有很好的体现。

      2.税法的普适性问题导致税收领域的借鉴机制很难形成。从基本现状来看，我国并不存在真正意义上的判例法，但已经存在形成和发展“类似判例法”的制度基础。判例法的基本理念是：认为法律本身是不完美的，相关立法者在制定法律时可能也仅仅注重法律的原则性条款，所以法官在遇到具体案情时，应当根据具体的情况与法律条款的实质，相应的做出具体的解释和判定。法院在审理案件时，必须将先前法院的判例作为审理和裁决的重要法律依据，对于相同或者相似的案件，当没有新情况和提不出更为充分的理由时，应该做出与本院和上级法院已经生效的判决相一致的判决，直到将来最高法院在另外一个同类案件中做出不同的判决为止。通过上述描述可以看出，判例法的核心要义是“遵循先例”，但是其可实行的前提是相同情况下的先例和后例会受到相同的法律对待。当地税局“各自为政”的局面导致税法普适性受到损害时，在税收领域借鉴机制没有适用的基础。仅因为外界游说，而针对某几个企业单独设立的条文，以后被地方税务机构认为适用于其他企业，那么它的低一级税务机构就可以直接以此为依据来征税，这会将该税收条文的适用范围继续扩大，最后可能导致该条文的适用过多，造成中央相关税法制定机构不愿看到的后果，这也是借鉴机制在中国税收领域迟迟无法引进的一个隐性原因。最后，对税收中性原则与税法普适性的理论分析进行一下梳理。

      

      图2 税收中性、税法普适性和借鉴机制关系图

      如图2所示，59号文的制定存在歧义，理解上存在差别，各地税局在征税过程中根据自身理解自由裁量，导致情况类似的企业合并行为在不同地区受到不同的税收处理，破坏了税法普适性，影响了企业的重组行为，阻碍了市场资源的合理配置，违背了税收中性原则。而借鉴机制是修正法规歧义的手段之一，能够使地区间的税收处理一致化，而地税局各自为政的现状使得借鉴机制没有发展的基础。

      

      图3 立法、执法和司法层面的“倒逼机制”改进建议

      五、改进建议

      财税59号文在实践中存在的问题，惠丰案例已经很好地体现出来了，如果仅仅针对案例本身提建议是不全面的，因为这只是我国税制问题的缩影，通过惠丰案例提出税制改革的建议反而更加可行和有意义，税收是国家进行宏观调控的一个重要的经济杠杆。税收事关重大，税制改革牵扯到很多不确定性因素，牵一发而动全身，不适合大跨步式的改革，应该像“切香肠”一样一片片的切，改革也要小步快跑，由易到难。虽然本文主要反映的是税收执法过程中的问题，但从本质上看这与税收立法存在很大的关系，所以为了增强税收法规的好用和易用，税收立法和执法两方面都需要齐头并进。以往研究中常常忽略了司法的作用，而司法是税收立法、执法的有效补充，它的作用是不可或缺的，具体建议如下：

      1.规范税收立法，将立法权收回到人民代表大会手中。针对人大人力和专业知识不够的情况，可以利用国务院的力量，让国务院制定税收相关草案，由人大常务委员会主持听证会，让社会各界专家和企业代表评议，对于表述不清晰的地方进行解答和修改，最后由人民代表大会常务委员会决定法规是否通过。在源头上减少中央税务机关的暗箱操作。

      2.重视市场的力量，减少税收对经济的干预，增强税法的横向适用性，尽量不为个别行业和企业制定特殊法规。建议1也有助于杜绝为个别企业另立新法。

      3.运用倒逼机制，促进税收立法的公平性。倒逼机制在中国式改革中发挥着越来越重要的作用，它能促使改革的阻力——既得利益者被迫做出相应的调整。在执法过程中针对法规理解上的歧义，选择性的引入判例法。高一级地税局(国税局)对某一条文的解释，直接作为低一级地税局执行的标准，而其他省市税务机构的解答可以作为各地税局的参考，高一级税务机构在人力物力专业能力上更强，并且在解释制定过程中也要听取社会各界代表的意见，他们的解释会相对准确，而低一级的税务机构可以省时省力的运用该条文，减少争议，提高效率。横向实用性的增强为判例法的引进打下基础，而借鉴机制的引进也倒逼中央相关机构制定税收法规是更加谨慎和合理。

      4.建立顺畅公正的行政诉讼渠道。被复议机关与复议机关一般是上下级领导关系，“自己人审查自己人”的一种监督方式，由于两者存在着利害关系，其公正性很难令人信服。为了摆脱现行的税收行政复议问题，在特殊情况下，应该启用税收相关的司法执行体系——行政诉讼，由法院受理纳税人的申诉，针对法院工作人员缺乏税收相关专业知识的现状，可以聘用具有相关资格的民间独立第三方作为智库，对案件进行分析，最终结果由法院判决，解决了税务机关既“当守门员又当裁判”的状况。

      这四条建议是环环相扣，相互作用的。建议1中税收立法的规范有利于建议2增强税法的横向适用性的实现，而建议2的实现又为建议3借鉴机制提供了保障，建议3以倒逼机制促使建议1和建议2的实现。而建议4行政诉讼又为修正税收立法、执法中的问题产生了积极的作用，而税收立法、执法的有效也有利于司法层面的规范。

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