税收竞争环境下的预算收入审计研究，本文主要内容关键词为：税收论文,竞争环境论文,预算论文,收入论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
预算执行审计工作的开展，是我国审计发展史上的重要里程碑，使审计机关的职责、任务进一步到位，完善了我国财政监督体系，提高了审计机关的法律地位，扩大了审计监督的影响，为审计工作的发展创造了更为有利的法律和社会环境。其中，对预算收入真实性的审计一直是预算执行审计的主要内容。在财政分权的制度安排下，地方政府间以发展本地经济、吸引外来资本为目的的税收竞争，影响了地方各级政府预算收入的真实性，是预算执行审计必须考虑的外部制度因素。
据对审计署《中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》公布的数据统计，1996年至2003年，国税系统少征税款、影响中央税收收入总额达489.55亿元，且违纪金额呈逐年上升的趋势。经对12个省级审计机关在互联网上公布的2006年审计工作报告统计，北京、广东、新疆等12个省、市、自治区的各级地税部门违规减免、应征未征税款68.12亿元。由此可见，少征税款、影响各级政府预算收入的问题在全国各地普遍发生，既存在于国税系统也发生于地税部门。从表面上看，这种现象是由于税务部门层层制定的脱离经济发展现实的税收计划所引起，而从制度层面分析，它与分税制财政体制下形成的政府间税收竞争密切相关。
一、分税制财政体制——税收竞争的制度根源
税收竞争主要是指以各种形式表现的税收优惠，是税式支出的主要形式，包括中央制定的各项差异性税收优惠政策和各地方政府自行组织实施的税收优惠政策，实质是地方政府为求得地方利益的最大化①，擅自扩大合法税收优惠的适用范围或违规制定不同形式的税收优惠，结果是减少政府的财政收入，增加企业的现金流，导致企业间的不平等竞争，是预算执行审计应当关注的重要内容。
虽然国家一再强调税收减免权在中央②，但各地方政府为了吸引资本流入，既可以通过授权范围内的税收优惠和财政补贴降低实际税率，也可以自行制定各种税收优惠政策展开税收竞争，如地方所得税、增值税地方分成部分返还、以缓代免等。自2000年起，国务院先后发布了《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》(国发[2000]2号)和《关于对部分地区违规制定先征后返等减免税政策问题的通报》(国办发[2002]5号)，财政部发布了《关于进一步贯彻落实国务院＜关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知＞的通知》(财税[2000]99号)，要求地方政府停止执行自行制定的税收先征后返政策，并对各地区自行制定的税收优惠政策进行清理。但在地区利益的驱动下，这种清理活动不可能完全消除隐蔽的优惠政策，地方政府仍然通过不同的方式给予当地企业税收优惠。如审计署于2004年9月13日向社会公告的第五号审计结果公告——《788户企业税收征管情况审计调查结果》中指出，“在调查的35个市(地)中有19个市(地)存在地方政府干预税收政策执行以及越权减免税问题”。这充分表明地方政府以发展地方经济为目的，干预税收政策执行的情况仍然存在。
税收竞争与财政联邦主义有着密切的联系。现代市场经济国家，不论是联邦制国家，还是单一制国家，在财政体制上都实行财政联邦主义制度，即分税制的财政体制。改革开放以来，我国以财政包干制和财政分税制为主要特征的渐进式财政分权改革，在中央政府和地方政府之间形成固定的长期契约，地方政府成为既定财政体制所规定的税金的剩余索取者，这种关系不仅在中央政府与地方政府之间存在，在不同层级的地方政府之间也存在。省级政府和市级政府之间、市级政府和县级政府之间都存在由财政分权改革而形成的长期合约。在这种合约安排下，随着放权让利改革战略和“分灶吃饭”财政体制的实施，拥有较大资源配置权的地方政府成为追求经济利益最大化的政治组织(杨瑞龙，1998)。地方政府作为独立的经济利益主体，为获取更多的可控资源，追求所辖地区效用的最大化，其行为符合经济人假设，竞争资源的动机也随之产生(Cao，Qian和WEIN-GAST，1999)。一个区域的资源总是一定的，要增加本地的产值，就要获得更多的资源，由此引发了地方政府之间的竞争，税收竞争是其重要内容(杨志勇，2003)。
在上述制度背景下，对本地企业来说，地方政府是行政机构；而对于其他地区，地方政府起着“经济人”的作用。由于地方政府利益的最直接体现莫过于地方财政利益，各种形式的政府间竞争在很大程度上也是直接或间接地服务于本地区的财政利益。我国改革开放以来，GDP的增长率实际上被当作评估地方官员政绩的重要标准之一。对地方政府官员而言，能够促进地区经济发展，受到当地人民的爱戴是他们利益的重要体现。如果能够因此而得到上级的表彰和提升，官员的物质利益也会因此大有变化。在目前的政治和经济体制下，地方政府官员政绩的取得更依赖于地区经济发展状况，通过财政、税收方面的多种优惠政策吸引外地资源和培植本地企业是他们的通常选择。因此，地方政府间的税收竞争构成了地方政府竞争的核心。为促进本地区企业的发展，增强竞争能力，提升对外部资本吸引力，地方政府开始更多地运用制度外税收竞争，即突破现行财政税收制度安排，采取非法的或者变通的方法进行税收竞争。
二、相关文献综述
在分权式财政体制下，地方政府为了更多地吸引外部资金进入，增加经济剩余，增强本地区企业的发展潜力，减少与上级政府分享份额，会突破既有的税收征管框架，通过多种形式展开税收竞争。
地方政府间的竞争可能导致本来应由市场机制引导的资源配置发生扭曲甚至变异，并对外地资本的进入具有一定的诱导作用。Bresk(1967)分析美国的政府间竞争带来的负面影响时指出，州和地方政府为企业进驻本辖区，相互之间进行的日益激烈的竞争有时会产生很多问题。地方官员不敢让本地税率超过邻近或与其自然条件相同的辖区，积极的税收竞争通常削弱了州和地方的税收努力。根据美国1981年的政府间关系报告，为了竞争高收入人员、资本和就业机会，美国各辖区之间展开了激烈的税收竞争，很多州采取“以邻为壑”的税收竞争政策③。根据Bond & Samuelson(1986)的税收优惠信号理论，政府和投资者之间存在信息不对称，税收优惠除了可直接影响企业的税后利润外，更重要的是可以作为政府发出的一种信号，表明本国或本地区的经济发展潜力，从而在引进外界资金的过程中发挥重要的作用。Zodrow和Mieszkowski(1986)讨论了不同地区之间为争夺资本投资而进行的竞争，他们的分析结果表明，一个地区的税率提高会使其他地区受益，因为它将使资本流向其他地区。Vaillancourt(1999)的研究发现，加拿大省际之间在20世纪90年代存在利用税收优惠吸引新企业流入的现象，并且认为联邦—省税收制度改革事实上加剧了省际所得税税收优惠竞争。
我国也有类似的研究成果。陈晓、李静(2001)发现，我国上市公司的实际税率远远低于33％的法定水平，享受15％税率的公司占了上市公司的绝大多数。姚君(2003)的研究发现，“先征后返”优惠政策(FLTRT，The Policy of First Levying and then Rebating Taxes)在我国上市公司中普遍存在，我国近2000家上市公司中有700多家公司享受“先征后返”的优惠政策，其中，有400多家上市公司执行地方自定的税收政策，并指出各级地方政府追求本地区经济利益最大化是各地自行制定“先征后返”优惠政策的内在动力。陈晓、肖星、王永胜(2003)通过对上市公司1996年至1999年各年度分地区实际所得税率的描述性统计和方差分析，发现不同地区的上市公司企业所得税实际税率集中在一个狭小的、明显低于税法规定的33％名义税率范围，且各地区之间不存在显著差异，表明我国地区之间确实存在着在资本市场上争夺流动性资本的税收竞争行为。谢晓波、黄炯(2005)、周克清(2006)认为，在我国经济发展的初级阶段，资本相对稀缺而劳动力供给丰富，资本对经济增长的贡献非常高，各级政府急于在任期内创造突出政绩，希望在短期内提升GDP，始终把对资本的追逐放在首位，最简单易行的做法是利用税收优惠展开资本竞争活动。郭庆旺、贾俊雪(2006)用三阶段序贯博弈模型进行分析后发现，地方政府在财政利益和政治晋升的双重激励下，总有利用违规税收优惠进行引资和增加投资的强烈动机，并且经济越热，地方政府的最优税率优惠也越低。
由以上论述可知，世界各国均存在税收竞争。但是国内外有关税收竞争的文献主要限于税收优惠单个方面，这可能与国内在财税政策的研究中较多借鉴国外研究路径和研究成果有关。由于财政和税收管理体制的不同，特别是我国处于由传统的计划经济体制向社会主义市场经济体制的过渡时期，国民经济持续快速增长，我国的政府间税收竞争有着更加“丰富”的表现形式，并以不同的方式影响着政府预算收入的完整性和真实性。各级审计机关应对此认真研究并制定不同的审计策略，以规范地方政府行为，保证预算收入的真实性和完整性，加强财政管理，提升预算执行审计成果。
三、税收竞争的不同形式及其审计策略
我国自1994年实施分税制改革开始，在国民经济快速增长的背景下，税收收入也出现了高速增长的现象，至今已经持续了13年的时间。在财税收入连续增长的环境下，由于分税制的体制基础并未变动，政府间税收竞争依然存在，只不过它已被税收收入快速增长带来的繁荣所掩盖。其实在这种情况下，地方政府在既有的财政体制下谋取更多的经济自主权，进行税收竞争的经济基础更加雄厚，操作空间更大，竞争形式更呈现多样化。
一是地方政府干预税收政策执行以及越权减免税。这是税收竞争中各地政府普遍运用的方式。这种税收竞争方式在审计中比较好查，主要有两种方法：第一种方法是审阅税务部门在一定时期内的减免税批复，判断减免情况是否在其审批权限内、是否合规；第二种方法是利用计算机运算快捷简便的优势，在取得税务部门提供的电子数据后，通过SQL语言、ACCESS、EXCEL等工具计算企业适用的实际税率，然后将实际税率低于法定税率的企业筛选出来，再通过延伸审计逐一排查就能发现异常情况。
二是以欠代免或以缓代免。这是税收竞争较为隐蔽的方式，主要是一些税务部门在完成上级下达的年度税收计划的情况下，或者迫于地方政府的压力，将一定金额的税款“滚动”留在企业，供企业作流动资金使用；或者采取逐月或逐季批准缓征的方式对特定企业实行免税。这样会使当期财政收入少于实际应收收入，相当于地方政府隐藏了部分财政收入，会造成预算支出和预算结余不实。
为发现该类问题，在预算执行审计中首先通过欠税统计报表分析近年欠税额的增减变化情况，从总体上把握欠税或缓税总况；其次，利用计算机审计优势，通过调阅电子数据，以“税款所属期、申报日期、入库日期、申报金额、入库金额”等字段为关键字，按不同企业打印在审计期间的总数，注意申报金额与入库金额是否相等；第三，为防止税务部门故意隐去部分企业欠税不报，可调阅税务部门内部的分户账(即待征税收明细账)，查看某一家企业的欠税情况；最后，查看户管档案或分户资料，并与税务部门提供的缓税批文进行对照，确定是否存在以缓代免的情况。
三是设立特定区域对企业集中减免税款。为促进区域经济和特定行业的快速发展，发挥辐射带动功能，各地大都设置了不同类型的开发区，并对注册在内的企业实施税收优惠政策。设立特定区域的政策目标很明确，也是正确的。但在实际执行中，很多地方扩大了优惠政策实施范围，或者制定了违反国家规定的优惠政策，通过扩大开发区面积、违规认定高新技术企业、批准区内注册区外经营等方式给予企业税收优惠。这种做法直接减少了财政收入，影响了财政收入的完整性。
这种情况较为普遍，主要的审计方式是通过查阅开发区设立的批文和行政区划图，了解开发区的优惠政策总体情况和地域范围；在此基础上，对区内注册的投资金额大的企业进行延伸，实地调查这些企业的纳税申报、资金流动和实际经营地点等情况。
四是通过预算列支返还已缴纳税款。这种方式由财政部门独自操作即可。企业在申报和缴纳税款时完全按规定流程合规操作，并入库形成财政收入。但是，企业实际缴纳税款后，持纳税凭证，由财政部门按照企业实际缴纳的税款以预算支出的方式再返给企业。这种方式比较隐蔽，造成预算收支的虚增，影响地方政府的财政质量，也损害了预算的严肃性。这是国务院严令禁止的税收优惠方式。尽管国务院曾于2000年对地方政府自行制定的先征后返政策进行了清理，但审计署的审计调查结果显示，有些地方仍然存在以补贴、奖励等名义，通过财政支出变相向企业返还税款的现象。
由于这种方式主要由财政部门操作，涉及财政和企业两个方面，在预算执行审计中可以从这两个方面入手实施。一方面延伸相关企业，确定是否有来自财政部门的款项，并判断款项的性质。另一方面，审阅财政部门的指标账和国库部门的预算支出账，对拨付给企业的款项要查明原因。
五是先征后退，从地方金库退库进行税收竞争。这种税收竞争方式也很隐蔽，其操作模式是，企业先按税法规定申报纳税，然后由地方金库按照财政或税务部门的要求办理退库。
对这种方式，在预算执行审计中需要先查阅预算收入退库登记簿，对有疑问的情况再查找原始的申请和批复文件，判断退库的合法性；其次，要抽查预算收入日报表，对数字为负的情况查明原因，防止不符合手续、理由不充分的退库事项。
在实际经济业务处理中，上述五种税收竞争方式可能存在交叉和重叠现象，但它们从不同的侧面揭示了税收竞争的存在形式，有时用一种审计方式可能同时揭露多种税收竞争现象(如对企业的延伸)，在审计实施中可根据能够统筹使用的审计资源的数量与质量、审计风险的高与低、被审计单位内部控制的好与坏等情况确定合适的审计方式。
注释：
①具体表现为吸引外部投资、增强当地企业竞争力、培植税源、减少与上级政府的收入分成等。
②财政部、国税总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》中指出：“各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税优惠政策”，但过多的优惠政策的存在为各地区展开税收竞争提供了工具，那些未享受地区性优惠待遇的地区，可能会在行业下放上找出路，如将一般企业归类为高科技企业，或设立高科技园区、开发区等。
③U.S.Advisory Commission on Inergovernmental Relations，Interstate Tax Competition[Z],Washington DC,1981，p.1．
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