注册会计师开展环境审计的思考，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、注册会计师是环境审计的重要力量
目前我国有政府审计、注册会计师社会审计和企事业单位内部审计三种审计形式。从实际执行情况看，我国开展环境审计主要是以政府为主导。由政府开展环境审计，固然可以借助国家力量提高审计权威性，但由于政府审计机构代表国家，而多数被审计单位都具有国有性质，因此很难从产权主体的角度划清界限，容易导致审计结论有失公正和公允。目前，随着环境审计业务量的不断增加，以注册会计师为主体开展环境审计工作十分必要。
环境污染的最主要源头来自企业，对环境的治理和维护不仅仅是政府的责任，同时也是企业的重要责任。股东、潜在股东和广大社会公众从自身利益出发，有要求企业管理层披露环境责任的愿望。而对管理层披露的信息进行鉴证和评价的职责，责无旁贷地落到注册会计师身上。与政府环境审计既是“运动员”又是“裁判员”不同，注册会计师审计仅仅承担“运动员”的角色。现阶段大力发挥注册会计师在环境审计中的作用，将有利于规范的审计市场化体系的形成。同时，注册会计师审计作为独立的社会审计专业组织，具有专业胜任能力强等优势，符合现阶段环境审计的新要求。
笔者认为，尽管政府和注册会计师都是环境审计的主体，但二者在环境审计中的分工应该各有侧重。以政府为主体的环境审计，被审计单位应是追求社会效益最大化的组织，如各类行政事业单位，这些单位本身的环境行为或环境投资、运营、管理行为需要由政府进行审计。而以注册会计师为主体的环境审计，主要适应于以下两类企业：一类是上市公司。随着国家环保法规的不断完善，社会公众环保意识日益增强，很多投资者已经把掌握有关环保情况作为了解上市公司的重要信息。鉴于资本市场的信息不对称性，投资者对上市公司披露的环保责任履行情况经常持有一种谨慎的怀疑态度。注册会计师对上市公司出具相应的审计意见，实际上是对上市公司履行环保责任信息可信度的一种鉴证行为。另一类是以经济效益最大化为目标的企业。这些企业可能获得国家环境资金支持，如一些企业获得科技部节能减排资金项目支持，或获得了政府环保补贴等。这种情况下，注册会计师接受行业主管部门或企业的委托，对环保资金的使用情况进行审计，有利于加强项目管理，提高资金使用效益。
二、注册会计师开展环境审计的重点
注册会计师环境审计侧重于鉴证，而政府审计侧重于监督。审计意见或审计结论的特点不同，使注册会计师环境审计与政府环境审计在重点内容上有所不同。具体而言，注册会计师开展环境审计的重点如下：
1.环保资金使用的合规性审计。主要依据《环境保护法》、《水污染防治法》、《清洁能源促进法》及注册会计师执业准则、规则等，对被审单位环保资金从预算、筹措、管理、使用直至投资进行审计，评价其合法性、合规性。对上市公司而言，环保资金使用的合规性鉴证意见是以企业所披露的社会责任报告为载体。
2.环保资金使用的绩效审计。主要是对客户节能减排资金使用的经济性、效率性、效果性进行鉴证和评价。其中，环境的经济性审计主要考察被审计单位在利用各种资源环境时，是否按照经济原则办事，有无损失浪费等问题；环境效率性审计主要评价被审计单位能否用较少的投入换取较多的环境效益；环境效果性审计主要是评价被审计单位的环境决策是否实现了预期目标。
3.环境友好型产品审计。环境友好型产品是对环境影响小，有利于资源回收利用、有利于人体健康的产品。注册会计师可以用生命周期法评价环境友好型产品，即从原材料取得、产品生产和销售、客户使用情况及回收利用等方面进行全过程的评价。注册会计师在审计过程中，应侧重分析产品对环境的影响。
4.对环境管理体系的健全性和有效性的审计。环境管理体系是一个组织环境管理规范的总体，包括制定、执行、评价、考核等方面。通过对环境管理体系的审计，可以评价组织环境管理系统是否健全，是否得到有效执行。同时注册会计师通过发现环境管理方面的薄弱环节，要有针对性地提出改进建议。
5.废弃物处置的审计。注册会计师应审计废水、废气和废物的处理、存储等情况，检查各种环境记录，判断其对环境的影响程度。
三、注册会计师开展环境审计的主要难点分析
注册会计师实施环境审计的过程，是一个综合运用环境知识和审计技术的过程。其主要的难点如下：
1.缺乏审计评价标准体系。近年来，政府有关部门虽陆续制定颁发了相关法律法规和实施细则，制定并下发了一些环境保护考核指标、计算方法、认定标准等，但仍然缺乏具体的实施办法和评估标准。加之注册会计师环境审计.工作起步较晚，注册会计师对环境污染、淘汰落后产能等涉及到的环境保护方面的政策、法律、法规和规章等接触较少，审计过程中因没有一个可供参考的标准而扩大了注册会计师审计风险。
2.与环境审计有关的会计制度不完善。如果被审单位能够建立起一套完整的环境事项的确认、计量和报告体系，则环境审计的工作量将大大减少，效率也会随之提高。但目前，我国还没有就环境事项制定相应的会计准则，对环境会计信息的披露仅仅体现在中国证监会的有关公告上。环境会计制度的不完善，使环境信息披露不充分、不及时，同时也给环境审计的开展带来了一定难度。
3.技术方法和专业知识尚不能满足要求。由于环境审计范围广，审计内容除资金项目外，还涉及政策、技术、管理等许多方面，要求注册会计师人员具备广博的知识，而注册会计师人员大多是财经专业出身，受业务水平的限制，使得审计证据的收集过程带有一定的盲目性和随意性。此外，与审计人员配合的环保行政主管部门往往从其专业角度对一些环境指标完成情况进行评估，不重视其经济性和效率性，不利于注册会计师审计风险的规避和审计质量的提高。
四、注册会计师开展环境审计的对策分析
1.建立一套具有科学性的评价标准体系。环境审计的最终目标是改善环境、节约能源，环境是否能得到改善，能源耗用率是否能得到提高是环保评作的首要问题。有些环保项目，其效益需要较长时期才能体现出来，如果审计人员套用常规的审计评价标准可能会造成评价不客观，形成不恰当的审计结论，加大了审计风险。因此，应建立一套科学的指标评价体系，确保注册会计师有效地开展环境审计工作。
2.完善环境会计制度。学习借鉴美国的做法，制定环境会计制度，建立环境会计制度体系。完善的环境会计制度体系，将大大提高注册会计师环境审计的质量和效率。
3.加强专业知识的学习，积极探索科学适用的环境审计方法。注册会计师在掌握财经法律法规的同时，应加强环境保护专业业务的学习，积极探索环境审计的技术和方法。其特有方法包括目标导向法、费用效益分析法、机会成本法、人力资本法等。审计中，通过筛选排序。审计抽样、统计分析、现场调查等必要的手段，分析确定环境审计的范围，使其具有代表性和合理性。可以选取较为典型的部分电力、钢铁、水泥等高能耗企业的年度实际节能量进行复核；选职部分化工、造纸、污水处理等企业，重点对其污染治理项目相关设施投运以来的运行状况、设备运行基础资料进行必要的分析，充分评估内部控制及管理等存在的问题与不足，充分揭示环境保护的真实效果。
4.有效规避审计风险。为有效防范审计风险，提高审计项目质量，在评价时应注意以下几个问题：一是要做到证据充分，对把握不准的事项不评价、与审计事项无关的不评价；二是要实事求是，对被审单位环境保护工作取得的成绩要作出肯定意见但不能夸大其词；三是为了使审计评价更为客观，听取独立性较强的环保专家的意见十分必要。
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