新一轮税制改革评述：内容、进程与前瞻（上），本文主要内容关键词为：税制论文,新一轮论文,进程论文,内容论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
相对于1994年的那一轮税制改革，我们把始自2003年后期且目前正在推进中的这一轮税制改革，称之为“新一轮税制改革”。
关于新一轮税制改革的方案，最早可追溯至于2003年10月召开的中共中央十六届三中全会。在那次会议所通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济若干问题的决定》第20条款中，以“分步实施税收制度改革”为标题，税制改革的主要内容被概括为8个项目：“改革出口退税制度；统一各类企业税收制度；增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围；完善消费税，适当扩大税基；改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制；实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费；在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权；创造条件逐步实现城乡税制统一。”
以此为基础，于2006年3月举行的十届全国人大四次会议，将“十一五”期间拟议实施的税制改革内容明确为10个项目，并写入了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》第32章第2节：“在全国范围内实现增值税由生产型转为消费型；适当调整消费税征收范围，合理调整部分应税品目税负水平和征缴办法；适时开征燃油税；合理调整营业税征税范围和税目；完善出口退税制度；统一各类企业税收制度；实行综合和分类相结合的个人所得税制度；改革房地产税收制度，稳步推行物业税并相应取消有关收费；改革资源税制度；完善城市维护建设税、耕地占用税、印花税。”
在新一轮税制改革分步实施5年之后，或者说，在可利用的实施“十一五”新一轮税制改革规划的时间尚余两年之际，于2008年末举行的中央经济工作会议，围绕保持经济平稳较快发展这一2009年经济工作的首要任务，推出了一揽子的宏观调控新举措。其中，可归入积极财政政策系列并要通过新一轮税制改革加以贯彻的，即“实行结构性减税”。这意味着，作为一项新的、必须追求的政策目标，结构性减税已经融入既有的新一轮税制改革方案之中，从而给新一轮税制改革注入了新的内容。
有别于一般意义上的减税和以往涉及减税问题的有关表述，结构性减税的特殊意义似可归结为如下三点：其一，它非全面的减税，而是针对特定税种、基于特定目的而实行的税负水平的消减。其二，它非大规模的减税，而是立足于小幅度、小剂量而实行的税负水平的消减。其三，它非净效应为零前提下的“有增有减的结构性调整”，而实实在在的是要实现纳税人实质税负水平的下降和政府税收收入的减少(高培勇，2009)。
在如此的背景之下，统筹考虑结构性减税的目标和既有的新一轮税制改革方案，以此为基础，依次审视新一轮税制改革的内容、进程并进行前瞻，从而对其做一比较完整而系统的讨论，无论对于确切把握新一轮税制改革的实质内容，还是对于顺利推进其改革进程，并走出一条与当前宏观经济社会形势相契合的路子，都可能是必要的。
限于篇幅，本文的讨论，不拟也不可能覆盖新一轮税制改革所涉及的全部内容和所有税种，而仅择其基本层面和主要税种。先后进入本文讨论视野的税种主要有：增值税、企业所得税、个人所得税、燃油税和物业税等。
二、增值税
在新一轮税制改革方案中，增值税的改革方向被界定为由“生产型”改为“消费型”，简称为“增值税转型”。
生产型和消费型增值税之间的差异，说到底，就是对企业当期购入固定资产所付出的款项，在计征增值税时，是计入征税基数从而准予抵扣，还是不计入征税基数从而不准予抵扣。准予抵扣，即是消费型增值税；不准予抵扣，则是生产型增值税。依此理解，前者系对企业购进固定资产的支出免征增值税，因而体现着对企业固定资产投资的一种激励；后者则对企业购进固定资产的支出照征增值税，因而体现着对企业固定资产投资的一种抑制。
之所以要做这样的“转型”改革，同我国现行增值税制的诞生背景以及其后发生的变化有关。
众所周知，我国现行增值税制诞生于1994年。当时，通货膨胀和短缺经济，是我们面对的主要矛盾。财政收入不足、财政收入占GDP比重偏低，也是我们经常挂在嘴边的主要难题。在这样的宏观背景之下所启动的税制改革，能够想到、可以用上的几乎所有的安排，自然要被赋予抑制通胀、约束需求的任务。能够采取、可以实施的几乎所有的办法，也自然要被注入增加财政收入的因素。增值税制的设计，便是其中之一。既然要抑制通胀，要约束需求，对企业固定资产投资就不宜实施激励政策，甚至要实施抑制政策；既然要增加财政收入，要提升财政收入占GDP的比重，增值税的税基选择就宜宽不宜窄。故而，即便增值税的灵魂所在就在于只按企业生产经营中的增值额计税，而对非增值部分准予抵扣，并且，即便世界上通行的增值税税基是相对偏窄的消费型——不含购入固定资产的价值，①但是，出于当时的那样一种特殊背景和特殊的政策考虑，现行增值税税制还是选择了相对较宽的生产型税基——不允许抵扣购入固定资产支出。
然而，随着时间的推移，我国的宏观经济环境发生了十分重大的变化。且不说在过去的十几年中，宏观调控的方向，已经先后经历了由反通货膨胀到反通货紧缩，到反经济过热加反通货膨胀，再到反经济衰退等一系列周期性调整，单就今天的情形而论，至少可以看到，通货膨胀和短缺经济绝对不再是我们面对的主要矛盾。取而代之的，反倒是全球性金融危机重压下的总需求萎缩和产能过剩。并且，财政收入不足及其占GDP比重的偏低，也肯定不再是我们所须聚焦的主要难题；取而代之的，反倒是持续了十几年之久的财政收入高速增长所带来的国民收入分配格局的逆转之势——居民收入占GDP比重的持续下降。故而，当前我们所需追求的目标，是扩大而不是抑制消费和投资需求，是适当调整而不是一味提升财政收入占GDP的比重。环境的深刻变化和目标的相应调整意味着，现行增值税制所具有的约束消费和抑制投资倾向，已经成为不合时宜的印记了。于是，就有了对现行增值税制进行“转型”改革的呼声和企盼。也正是在这种日渐强烈的呼声和企盼中，相关政府部门拿出了比较成形的改革方案。
不过，方案易定，操作难行。作为现实中国的第一大税种，2008年，增值税收入占到了全部税收收入的42.5％。②③有关它的调整和变动，无论对于中国现行税制还是对于整个税收收入而言，绝对具有“牵一发而动全身”之效。更何况，增值税的“转型”过程，也就是其计税基数趋于缩小的过程。在以税率为主的其他要素不变的条件下，这肯定会带来增值税收入的减少。主要出于对财政收入可能因此下滑的担忧，政府在增值税“转型”方案实施问题上的态度，可以用“慎而又慎”来形容。
追溯一下这几年增值税转型改革走过的历程，可以发现一个可能并不出人意料的事实：为了稀释增值税转型的减税效应，政府拿出的“转型”方案一再“缩水”。先是将抵扣范围限定在设备投资的范围内，而不允许抵扣房屋、建筑物投资，从而实行的是“打了折扣”的消费型增值税。继而，又对设备投资附加了所谓“增量抵扣”原则——抵扣额度不得超出当年来自该企业的增值税收入增量，从而将“可容忍”的减税规模锁定在当年增值税收入增量的范围内，不致侵蚀既有的增值税收入盘子。
即便是如此缩水的方案，也未敢一下子铺开，而是再追加了一道“保险”：在渐进式改革的旗帜下，把本属“中性税”、不宜于搞差别待遇的增值税，推上了“先试点，后推广”的改革之路。于是，通过把握试点的范围和推广的节奏，“转型”的减税效应，便可由政府根据经济形势和财政收支的具体情形而精确掌控了。
试点的选择，同实施振兴东北老工业基地的战略决策在时间上恰好相逢。于是，在2004年7月，便有了增值税“转型”方案首先在东北“三省一市”8个行业的试点。这一试，就是整整4年零6个月。
东北地区的试点，进展顺利。按理说，一年之后，便可积累下相应经验而进入向全国推广的进程。但是，满怀希望的人们并没有等来“推广”的号角。于是，只能继续埋头“试”下去。
迈入第4个年头，在中部地区的一再强烈呼吁下，作为给中部崛起战略注入的一项“实际”内容，从2007年7月起，试点范围被扩大至中部地区6省份26个城市的8个行业。
到了第5个年头，作为支持内蒙东部地区加快发展和支援地震灾区的一项政策安排，2008年7月和8月间，内蒙古东部5个市(盟)和四川地震受灾严重地区又被纳入第3批试点的范围。
在表面上，试点有条不紊，循序渐进，似乎没有脱离既定的轨道。但是，深入一步看，事实上，所谓的“试点”，已经褪去了本来的意义，而演变成一种旨在推迟改革进程并等待改革时机的“审慎”之举。这是因为：
(1)先试点、后推广固然是渐进式的中国经济体制改革的一大特色，但是，在迄今为止的30年的改革历程中，从来没有哪一项改革的试点时间拖得如增值税转型改革这般长久。
(2)退一步讲，即便增值税转型改革有着其他改革项目所没有的特殊性或复杂性，以至于需要长时间甚或反复地试点，那么，根据试点结果对试点方案做相机调整，是一个基本前提。然而，从持续了数年之久的东北地区的试点，到后来的第2批试点，再到第3批试点，“试点”的方案几乎是一成不变的。
(3)严格说来，不论有无振兴老工业基地、促进中部崛起和支持内蒙东部地区加快发展以及支援地震灾区等方面的政策出台，增值税都要进行转型改革。这意味着，在上述地区的所谓“转型”试点，与其说是增值税“转型”的试点，不如说是上述几个方面的政策“借用”了“转型”试点。
(4)增值税“转型”试点，一再与各方面政策“联姻”，甚至被反复当作税收优惠来使用，固然可收获短时的政策效应，但所付出的代价是巨大的。不仅会打乱增值税全面完整、相互连贯的征扣税机制并割裂全国统一的大市场。而且，因税制差异而导致的税负不均等，也极易诱发纳税人的偷逃税行为。长达几年的如此成本效益账下的如此操作，既有违背“试点”的初衷，也折射出一种困局中的无奈。
还是时势造英雄。全球性金融危机的迅速蔓延拨快了增值税转型向全国推广的时间表。基于保持经济平稳较快发展系当前压倒一切的首要任务的判断，于2008年11月5日举行的国务院第34次常务会议终于做出决定：从2009年1月1日起，作为实行结构性减税的一项重要内容，在全国范围内实施增值税转型改革。以此为契机，持续了4年零6个月的名不副实的增值税转型改革“试点”宣告完结，而回到其本来意义的“转型”轨道。
既是作为结构性减税的一项重要内容，就要真正舍得“割肉”——实实在在地减税。因而，在宏观经济形势急剧变化条件下向全国推广的增值税转型改革，并未完全维系“试点”方案，而是适当调低了其“缩水”的程度——取消“增量抵扣”，允许全额抵扣。这意味着，在全国范围实施的“转型”，已经把减税效应的凸显放在了优先位置。具体到企业，其可能收获的减税规模高于原“试点”地区。
进一步看，照此测算，这一项减税动作，一年下来，将减少大约1200亿元的税收收入。注意到增值税作为第一大税种的特殊地位，它在全国范围内的“转型”，可以说是政府能够拿出的最大的一笔减税单。
当然，对于增值税转型所带来的减税效应不能做绝对的理解。因为，由生产型转为消费型的增值税，毕竟只是政府推出的一项有利于减轻企业税负、激励企业投资的政策安排，这项政策能否产生实际的效应或者其实际的效应有多大，最终还要取决于企业对这项政策安排的反应。只有企业真的扩大设备投资了，真的着手技术改造了，真的增加投资需求了，增值税转型的减税效应，才能真正“落袋为安”——进入企业的腰包。否则，它便只能是等待人们去抓的“树林子里的鸟”。
倘若增值税转型的减税效应未能如所期望的那样发挥出来，并且，经济形势的变化需要在税收上采取更有力的扩张措施，那么，在增值税转型改革上可以考虑的选择，便是进一步“割肉”：是将房屋、建筑物投资纳入抵扣范围，允许抵扣全部的固定资产投资，从而实行完全意义上的消费型增值税。事实上，从增值税制的发展规律看，这一步迟早要走。认识到这是一个不可回避的基本趋势，积极创造条件，尽快地迈出这一步，应当成为我们的选项。
除此之外，类如降低增值税税率以及扩大增值税覆盖范围等方面的动作，一方面，考虑到增值税转型的同时即意味着实际税率的下调(马国强，2009)，④而进一步下调税率的空间已经有限。另一方面，无论是调整增值税税率，还是扩大增值税覆盖范围，都牵涉到中央与地方财政之间关系的重大调整，甚至可能颠覆实行了15年之久的分税制财政体制的根基。故而，至少在短期内，它们不宜于进入操作视野。不过，从长期看，现在可以着手做的事情，便是在一系列相关制度、措施的配套或联动中，谋划进一步的系统的改革方案。
三、企业所得税
在新一轮税制改革方案中，企业所得税的改革，被放入“统一各类企业税收制度”的范畴。作为其中最重要的一个税种，它的改革方向，被界定为“两法合并”——将内外资企业分别适用的不同企业所得税制合并为一个统一的企业所得税制。
从大处着眼，“两法合并”改革的主要目标可归结为实现所谓“四个统一”：统一税法，统一税率，统一税前扣除和统一税收优惠。
“两法合并”改革的必要性，首先来源于内外资企业之间实际税负水平的巨大差异。据测算，在原有内外资两个企业所得税制分立的条件下，内外资企业所承担的所得税实际负担水平，分别为24.53％和14.89％(财政部，2007)。两者相差，竟达近10个百分点。同在中国的土地上从事生产经营活动，两者的实际税负水平差距如此之大，无论从哪个角度讲，都不能再继续下去。
的确，在改革开放初期，尚处幼年、亟待提速的中国经济发展状况，曾经迫使我们不得不以多多益善、饥不择食的心理面对外资。在那一时期，留给我们的税制选择只能是：以极大的税收优惠来吸引外资，以远低于内资的税负安排让利于外资。于是，便有了内外资企业分别适用不同的企业所得税制的特殊安排。但是，在中国经济已经步入迅速发展轨道、国力已经得到稳步提升的今天，我们已经有资格、有条件讲究引进外资的质量和品味了。对于今天的中国经济而言，外资并非是多多益善，不能也不应再饥不择食。此时，继续维持内外资两个企业所得税制分立的格局，反倒是不合时宜的选择了。
令人不无意外的是，这样一个至少在表面看来极易达成共识的改革事项，一旦推进到操作层面，却一再地遭遇到一个又一个的障碍。
“两法合并”的核心，在于税负水平的统一。从理论上讲，这至少可以有三种选择：其一，就低不就高，即把内资企业的税负降至外资企业的税负水平；其二，就高不就低，即将外资企业的税负提升至内资企业的税负水平；其三，向中间靠拢，即内资企业降低税负、外资企业增加税负并分别从两头向中间地带合拢。
无需做多少细致的分析，即可看出，第一种选择意味着财政收入的急剧下滑，对于政府而言，除非万不得已，否则，它绝对不是一个可以接受的选择。第二种选择意味着外资企业税负水平的急剧上升，且不说外资企业绝对难以接受，在当今的世界上，它也肯定是大大超出一般税负水平的选择。那么，剩下的便只有第三种选择了。向中间靠拢，无论对于政府的财政承受能力，还是对于企业特别是外资企业的负担能力，都是一个阻力最小的“折中”安排。所以，它肯定要成为最终的选项。
然而，阻力最小并不等于没有阻力。首先进入视野的，是来自于外资企业的压力。既然“两法合并”的结果，主要表现为内资企业税负调减而外资企业税负调增，那么，出于既得利益的考虑，外资企业自然要发出质疑之声。即便意识到这是大势所趋，也要设法“拖后腿”——晚一天合并，就多独享一天优惠。于是，便有了所谓“54家在华跨国公司上书国务院反对内外税合并”的事件(王擎，2005)。
外资企业的态度传递到相关的部门和地区，“两法合并”又通过外资企业与这些部门和地区的既得利益有了牵连。认识到吸引外资规模的减少可能会削弱相关部门的政绩，区域性税收优惠格局发生的变化也可能会让相关地区失掉继续独享这种“级差地租”的机会，于是，这些部门和地区联起手来，以“两法合并”会对引进外资产生负面影响为由，发出了比外资企业更为强烈的反对声浪。
在主要来自一部分外资企业和相关部门、相关地区的一片质疑和反对声中，政府也有自身的担心。企业所得税，毕竟是现实中国的第二大税种。在2008年，来自于它的收入占到了全部税收收入的21.1％。鉴于财政收入可能因这项将主要给内资企业带来减负效应的改革而相应减少，从而影响到日渐增加的财政支出需要，所以，在推进“两法合并”问题上，政府的态度也并非特别坚决。
作为一个颇具戏剧性的结果，就在方方面面为“两法合并”而呐喊、而谋划、而多方论证的热切企盼中，这项改革的启动却一再地拖延下来。
按照最初的计划，“两法合并”方案应在2005年3月提交全国人民代表大会审议，并于次年1月1日实施。计划落空之后，又把希望寄托于2006年的全国人民代表大会，并从2007年1月1日起实施，结果又是落空。直到2007年3月，在经过了为期几年且异常艰辛的反复周折和较量之后，“两法合并”方案才得以破冰而出——提交十届全国人大五次会议审议并获高票通过。从而，在2008年1月1日，才有了统一的新的企业所得税法的正式实施。
在此还要提及另外一件事。“两法合并”改革受阻所带来的，并不限于企业所得税一个税种。一个更为复杂的事实是，它也直接拖延了增值税转型改革的进程。这是因为，增值税的转型改革，主要表现为税基的缩减。因而在总体上，它是一种给纳税人减负的改革。而且，它是一种具有普惠性的、几乎所有的纳税人都受益的改革。与之有所不同，“两法合并”的改革，主要表现为内资企业税负调减而外资企业税负调增。因而至少在表象上，它是一种使一部分纳税人受益而让另一部分纳税人受损的改革。为了化解可能的阻力、顺利地推进改革，一个既有效又少副作用的选择，就是将增值税转型和“两法合并”改革一并推出，捆绑上市。那样做的话，两个税种改革所带来的税负增减效应相抵，从而极大地缓解“两法合并”改革可能遇到的阻力。这就是说，“两法合并”改革的一再受阻以及等待两者“捆绑上市”的战略考虑，是造成增值税转型改革“试点”持续了4年6个月之久的一个重要原因。也正是由于“两法合并”得以破冰而出，才最终铺平了增值税转型改革向全国推广的道路。
时至今日，从2008年开始实施的新的企业所得税法，已经运行一年。尽管在其启动之时，并未有如今这样的全球性金融危机的重压，也未有结构性减税政策目标的出台，但作为一项以减税为主要取向和最终结果的改革，起码在时间上，它所具有的减税效应的释放与宏观经济形势的急剧变化恰好相遇，从而成为企业所收到的第一笔且实实在在的减税单。所以，从实际内容看，它也属于结构性减税的重要安排之一。
具体到“两法合并”的减税规模，根据最初的测算，在新的企业所得税法下，内资企业将减少所得税1300亿元，外资企业则增加400亿元，两者相抵，实际减少税收收入900亿元。这种效应，肯定要在2009年乃至以后的年份继续释放。
四、个人所得税
在新一轮税制改革方案中，个人所得税的改革方向被界定为“综合与分类相结合”——将现行的“分类所得税制”改为实行综合和分类相结合的“混合所得税制”。
顾名思义，个人所得税是对个人所得征收的税收。但现实中的个人所得，是可以分成若干类别的。对于不同类别的个人所得，可以区分不同项目分类征税，也可以将各种项目加总求和综合征税，还可以将分类征税和综合征税的办法混合在一起征税。相应地，个人所得税的类型被区分为分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制。
现行个人所得税制之所以需要改革，同个人所得税的功能定位以及现行分类所得税制的运行格局直接相关。
由诸税种构成的税制体系就像是一个交响乐队。每个税种的共同任务虽然都是取得收入，但除此之外，每个税种也都有其特殊的功能定位——担负着不同的任务。具体到个人所得税，除了一般性的取得收入任务之外，它所担负的特殊任务，就是调节居民间的收入分配差距。而且，相对而言，至少就当前中国的经济社会发展情势看，后一方面的功能更趋重要。作为政府手中掌握的一种最重要的调节收入分配的手段，个人所得税制改革的主要目标，当然要锁定在如何有效地调节居民收入的分配差距上。
我国现行的个人所得税，实行的是分类所得税制。列入个人所得税的征税项目一共有11个：工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包(承租)经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息(股息、红利)所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得等。对于上述的不同类别的所得，采取的是不同的计征办法、适用的是不同的税率表格。故而，表面上个人所得税是一个税种，实际上它是由11个类别的个人所得税而构成的。
将个人所得税的功能定位与其现实的运行格局相对接，可以发现的一个基本事实是，现行的分类所得税制不那么适合调节收入分配差距的需要。道理非常简单，人与人之间的收入差距，是一种综合而非分项的收入差距。将个人所得划分为若干类别、分别就不同类别征税的办法，固然便于源泉扣缴，不易跑冒滴漏，也能起到一些调节收入差距的作用，但是，在缺乏综合收入口径基础上实现的调节，毕竟是不全面的，甚至可能是挂一漏万的。让高收入者比低收入者多纳税并以此调节居民之间的收入分配差距，就要实行综合所得税制——以个人申报为基础，将其所有来源、所有项目的收入加总求和，一并计税。这既是各国个人所得税制历史演变的基本轨迹，也自然是我国个人所得税的改革方向。
从2006年起至今，以“小步微调”为特征，在改革的旗帜下，现行个人所得税的调整大致围绕着如下三个线索而展开：其一，提高工资薪金所得减除费用标准，由原来的800元，先后提升至1600元、2000元；其二，对年收入超过12万，或者在两处或两处以上取得工资薪金收入、在境外取得收入以及取得应税收入但无扣缴义务人的纳税人，实行自行办理个人所得税纳税申报；其三，减低乃至暂免征收利息所得税，先是将税率由20％调减至5％，后来又暂时免征。
从总体上看，在这几个线索上进行的调整，虽然有助于个人所得税既定改革目标的实现，但深入到其实质层面和具体环节，便会发现，迄今为止的改革实绩，却是难以令人满意的。
根据经济社会的发展状况和消费品物价指数的变化，对个人所得税的减除费用标准做相应调整，是符合国际通例的一种常规举措。在我国，从长远看，这种调整还应纳入制度化轨道，让减除费用标准处于与时俱进状态。
不过，应当看到，本来意义的减除费用标准，是建立在纳税人的综合所得而非某一单项所得的基础上的。工薪所得减除费用标准，显然只不过涉及了个人所得的第一个类别——工薪所得。其他的个人所得类别，并没有进入这次的调整视野。即便在工薪所得的范围内，除了减除费用标准之外的其他诸如税率结构、税率水平、纳税人身份界定、征税所得范围界定等一系列同纳税人工薪所得税负关系重大的因素，也未随之变动。所以，固然工薪所得是多数纳税人的一个最重要所得来源，工薪所得视野下的减除费用标准也事关多数纳税人的基本生计认定。但无论如何，从改革的方向着眼，它的调整，终归是局部性的，动作不大，涉及因素不多，并非是牵动全局的整体改革。
在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报制，让一部分高收入纳税人按照综合所得税制的口径，合并计算其各类应税收入并自行办理个人所得税纳税申报，绝对是一种具有开先河意义的举动。从积极层面讲，它既开启了个人所得税迈向综合制的大门，也是未来的综合与分类相结合个人所得税制的“试验”或“预演”。但是，换一个角度，也须看到，主要源于“分类计税”与“综合申报”之间的内在矛盾冲突，这种自行申报办法有着“先天的硬伤”，决非长久之计，不宜长期实行。例如：
(1)“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局，把个人所得税带入了计税、缴税和自行报税互不搭界、各行其道的尴尬境地：一方面，纳税人的应纳税款，仍然由各类收入的支付人或扣缴义务人代为计算、代为扣缴；另一方面，除非有无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目，否则，纳税人按综合口径自行归集并申报的收入和纳税信息，又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据。两个渠道的彼此脱节，至少在形式上，使得自行申报表现为附加于纳税人身上的一种额外且无效的负担。因而，纳税人自行申报的积极性不高甚至基本没有积极性，也在所难免。
(2)在我国现行的收入分配制度尚待规范的条件下，即便收入来源单一、只有工资薪金收入的纳税人，除非具有每笔收入即时记录的习惯并具有区分哪一项收入计税、哪一项收入免税的技能，否则，很难确切地说清其每月、每年的收入水平究竟为多少，更难以通过某一个月的收入推算全年的收入。对于收入来源多元化的纳税人，情况就更为复杂：从多种来源取得了收入，又在多个环节被代扣代缴了税款，不同收入项目的计税规定也极为不同，加之收入项目与水平的频繁变化，其在年收入汇算以及收入信息归集上可能遇到的麻烦和周折，更是可想而知。
(3)在实行与分类所得税制相配套的代扣代缴制度下，不论是哪一项目的收入，纳税人在每月或在每个收入环节实际拿到手的，都是完税之后的税后收入。按照规定，纳税人要自行申报的收入，则是税前的收入而非税后的收入。将税后的收入还原为税前的收入，特别是将在多个环节、多个来源取得的各个项目的收入逐一分项还原为税前的收入，并且，将各项税前收入及其应纳税额、已缴税额加以汇集并分别申报，对于涉及自行申报的纳税人，显然是一个不可跨越的难题。
(4)主要源于上述原因，在现实背景下实行的自行申报，既难以保证纳税人自身申报信息的准确性，也必然导致纳税人申报信息与收入支付人或扣缴义务人报送信息的非一致性。建构在如此信息基础上的纳税申报表，又附有须由纳税人签字的诸如“我确信，它是真实的、可靠的、完整的”的声明。其结果，事实上，无论是涉及自行申报的纳税人，还是为其代行申报的收入支付人或扣缴义务人，都被推上了一个诚信风险的平台。
作为个人所得的一个正常项目，将存款利息所得计入个人所得税的征税范围，既无可厚非，也是国际的通例。在我国的历史上，尽管从未将存款利息所得排除于征税视野，但征征停停、几经反复，确是不争的事实。作为一个必然的现象，一方面，人们习惯于将存款利息所得同其他的所得项目区别开来并另眼相看，甚至对于为此缴税抱有强烈的疑义；另一方面，在政府眼里，虽不能说可有可无，但相对于其他税种，存款利息所得从来不是一个稳定且有分量的税源。⑤一旦遇有变故，它便往往是一块儿首选的可以割舍的“肉”。可以说，上述的背景，在相当程度上决定了我国存款利息所得税的坎坷命运。
一旦走出局部均衡分析的思维局限，而将其放置宏观层面做一般均衡分析的时候，便不难看到，面对取消利息所得税的一片呼吁之声，无论是调减它的适用税率，还是做出暂免征收的决定，其实都并非适当的选择。
主张取消利息所得税的基本理由，大都定位在了“利息所得税触及最多的是中低收入者的利益”。我们当然要承认，在银行储蓄存款人中，中低收入者占到了绝大比重。对存款利息所得的征税，就其所涉及的存款人数计，广大的中低收入者是纳税人的主体。而且，与高收入者的储蓄目的有所不同，中低收入者的储蓄，主要是应付养老、医疗、子女教育、购房等基本民生项目的需要。对本来就屈指可数的中低收入者手中的存款利息所得征税，基本民生项目显然是主要的税负归宿。照此逻辑推论，取消利息所得税，无疑是必要的。但是，转换一下思维方式，也可得到另外一番判断。一种虽未经明晰论证但得到人们广泛认同的说法是，20％的高收入者持有银行系统80％的存款，或者，80％的中低收入者只持有银行系统20％的存款。对存款利息所得免税，就其所涉及的存款数额计，高收入者又是最大的受惠群体。而且，不同于中低收入者的储蓄目的，高收入者的储蓄主要是投资行为。对存款利息所得免税，事实上就是对高收入者的投资收益免税，这又无异于使高收入者的投资收益“锦上添花”，从而坐收“渔翁”之利。
取消利息所得税的另一个重要理由，是给中低收入者减负。的确，对存款利息所得的征税，是施加于包括中低收入者在内的所有存款人身上的一笔不能算轻的税收负担。但是，粗略地算算账，事情似又不是那么简单。所有的税收，不论税种如何，纳税人怎样，最终都是要落在全体消费者身上的。唯一有所区别的是，直接税的归宿易于把握。间接税的归宿，则不大易于认知。如前所述，利息所得税从来不是一个稳定且有分量的税源，且不说它绝大部分归宿是持有存款数额多的高收入者，即便把它全部计在中低收入者身上，也只不过是其所承受的税收负担的一个小头儿。如果确实要给中低收入者减税，那么，最好且收效最大的选择，应当是减少那些收入更多、占比更高的税种，如增值税、消费税和营业税。
以上，就个人所得税改革进程的表述，无非是想说明：这些调整动作，都未真正触及改革的实质内容和中心环节。要在个人所得税改革上取得突破性的进展，不能满足于“小步微调”，还得下大决心，着眼于做“大手术”：瞄准“综合和分类相结合的个人所得税制”改革目标，采取实质性的举措，尽快增大综合计征的分量，加速奠定实行综合计征的基础。可行的选择是：除一部分以个人存款利息所得为代表的特殊收入项目继续实行分类所得税制之外，将其余的收入统统纳入综合所得税制的覆盖范围。以此为契机，在整体上构建一个适应有效调节收入分配差距需要的现代个人所得税制格局。
兼顾各方面的需要与可能，它似应成为“十一五”时期必须完成的一项重要任务。
至此，似有必要回应一下当前关于进一步提高工薪所得减除费用标准的声浪。在结构性减税的政策目标形成前后，包括一部分学者和普通百姓在内的不少人，或主张，或要求，将既有的2000元工薪所得减除费用标准提高至3000元、5000元、8000元甚至10000元以上(辛华，2008)。
应当说，从提高居民收入水平和拉动最终消费需求的目的出发，极大地减轻中低收入者的个人所得税负担，不仅是必要的，也是可能的。但是，瞻前顾后，综合考虑，提高工薪所得减除费用标准，可能并非唯一、更非决定性的办法。
(1)提高工薪所得减除费用标准，固然可收减轻工薪所得者个人所得税负担之效，但以当前我国居民收入水平分布状况的格局而论，在既有2000元基础上的上调，尤其是较大幅度的上调，受惠于减税的主要群体，可能并非中低收入者，而是高收入者。
(2)在现行个人所得税制的框架内，工薪所得减除费用标准所提供的，只能是“一刀切”式的标准化待遇。这就意味着，它一旦获得提升，便会统一适用于包括中低收入者和高收入者在内的所有工薪所得者。相对而言，在当前的情势下，最需解决、也是纳税人呼声最高的问题，则在于实现个人所得税的“个性化”处理——在综合计量纳税人收入水平和负担状况的基础上，根据不同收入群体、甚至同一收入群体在不同年间的不同负担状况，实施差别待遇。
(3)如前所述，工薪所得减除费用标准的调整，所涉及的，只是个人收入的其中一个项目，而非全部。然而，着眼于减轻中低收入者的负担也好，旨在调节居民之间的收入水平也罢，都要寄托于全面而非局部的个人所得税改革。
所以，看起来，围绕个人所得税改革的几乎所有的问题，还是要在“综合和分类相结合的个人所得税制”的框架内加以解决。(未完待续)
注释：
①在目前实行增值税的国家中，90％以上实行的都是消费型增值税，只有10％的国家实行生产型增值税。
②中国的税收收入，目前有两个不同的统计口径：税务部门口径和财政部门口径。计入前者口径的税收收入，包括的是由国家税务局部门和地方税务局部门组织征收的税收收入；计入后者口径的税收收入，除此之外，还包括关税、耕地占用税和契税、出口退税(在预算上做减项处理)等。两者之间的关系可用公式表示如下：财政部门口径税收收入＝税务部门口径税收收入+关税+农业税收收入-出口退税收入。为了讨论的方便，本文采用的是前一种口径。
③增值税收入，包括国内增值税收入和进口环节增值税收入两个部分。2008年，在全部税收收入中，前者占比为31.3％，后者约占11.2％(按进口环节税收收入的87.8％估算)，二者合计42.5％。
④按照马国强的测算，税率为17％的生产型增值税，大致相当于税率为23％的消费型增值税。故由前者向后者的“转型”过程，若不伴随以税率的上调，则意味着实际税率的下降。
⑤以调低税率之前的2006年为例，在当年总额为37636亿元的税收收入中，来自利息税的收入不过459亿元，占比不足1.2％。
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