〔关键词〕前期重大会计差错以前年度损益调整
案例一：2015 年度，审计人员在对大华有限责任公司进行审计时，发现该公司（增值税一般纳税人，适用所得税税率25%，下同）2014 年度有一笔100 万元的收入挂在“其他应付款”账户上，会计做的账务处理为：借记“银行存款”117，贷记“其他应付款”117。已结转与该笔收入相关的成本。遂就该笔业务提出审计意见，要求其更正。正确的更正分录为：①调整收入：借记“其他应付款”117，贷记“以前年度损益调整———主营业务收入”100 ，“应交税费———应交增值税（销项税额）”17；②调整应交所得税：借记“以前年度损益调整———所得税费用”25，贷记“应交税费———应交所得税”25；③将“以前年度损益调整”账户结转入“利润分配———未分配利润”：借记“以前年度损益调整”75，贷记“利润分配———未分配利润”75；④计提盈余公积：借记“利润分配———未分配利润”7.5，贷记“盈余公积”7.5。案例评析：在该笔业务中由于少计100 万元收入，进而少纳增值税17 万元，少纳所得税25 万元。由于该笔业务是2014 年度的业务，故而应做以前年度损益调整，不能影响2015 年度的利润总额。
案例二：2015 年度，审计人员在对利达工贸有限公司进行审计时，发现该公司2013年年底购入的一台价值300 万元的管理用设备，预计使用5 年，预计残值率5%，与税法规定一致。2014 年该公司采用的折旧方法是双倍余额递减法，当年计提折旧120 万元。审计人员认为该设备不符合税法规定的采用加速折旧的条件，提出要求其采用直线法计提折旧的审计意见。该公司的会计人员做了如下的更正分录：①红字冲销计提的折旧：借记“管理费用”120，贷记“累计折旧”120；②重新按直线法计提折旧：借记“管理费用”60，贷记“累计折旧”60。很显然，这种处理方法是错误的，一是忽视了会计期间，二是忽视了会计和税法上的差异。正确的会计处理应该是：①调整折旧：借记“累计折旧”60，贷记“以前年度损益调整———管理费用”60；②会计账面价值和计税基础产生暂时性差异：资产账面价值=300-300×1/5×2=180 （万元）；资产计税基础=300-300×1/5=240 （万元）；递延所得税资产余额=（240-180）×25%=15（万元）；借记“递延所得税资产”15，贷记“以前年度损益调整———所得税费用”15；③结转“以前年度损益调整”：借记“以前年度损益调整”75，贷记“利润分配———未分配利润”75；④计提盈余公积：借记“利润分配———未分配利润”7.5，贷记“盈余公积”7.5。
案例三：2015 年度，审计人员在对裕泰房地产开发有限公司进行审计时，发现该公司未按工程进度确认收入，遂进一步审计获知该企业已收工程款3000 万元，2014 年底累计发生工程成本1400 万元，预计竣工前还会发生工程成本600 万元，则工程完工程度为70%。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆审计人员就该事项提出要求更正的审计意见。正确的会计处理是：①调整确认合同收入，结转合同成本，确认合同毛利：借记“以前年度损益调整———主营业务成本”1400，“工程施工———合同毛利”700，贷记“以前年度损益调整———主营业务收入2100（3000×70%）；②调整应交所得税：借记“以前年度损益调整———所得税费用”175，贷记“应交税费———应交所得税”175；③结转“以前年度损益调整”：借记“以前年度损益调整”525，贷记“利润分配———未分配利润”525；④计提盈余公积：借记“利润分配———未分配利润”52.5，贷记“盈余公积”52.5。
案例四：2015 年度，审计人员在对众泰有限责任公司进行审计时，发现该公司2014年度有以下需要更正的事项：第一，该公司将一批成本为200 万元的自产货物用于对外投资，该批货物的市场价值为300 万元，公司只做了投资处理，借记“长期股权投资”200，贷记“库存商品”200。第二，该公司将一批成本为20 万元的货物作为福利发放给职工，该批货物的市场价值为30 万元。公司未做任何处理。3、该公司将一批成本为100 万元的外购材料用于该公司的在建工程，该批货物的市场价值130 万元。遂出具需更正的审计意见。正确的会计处理是：针对事项一：税法规定将自产货物用于对外投资，视同销售，应确认收入并计算缴纳增值税和所得税。应作以下处理：①调整确认收入，结转成本：借记“长期股权投资”151，“以前年度损益调整———主营业务成本”200，贷记“以前年度损益调整———主营业务收入”300，“应交税费———应交增值税（销项税额）”51；②调整应交所得税：借记“以前年度损益调整———所得税费用”25，贷记“应交税费———应交所得税”25；针对事项二：税法规定将自产货物用于职工福利，视同销售，应确认收入并计算缴纳增值税和所得税。应作以下处理：①借记“应付职工薪酬”35.1，贷记“以前年度损益调整———主营业务收入”30，“应交税费———应交增值税（销项税额）5.1。②借记“以前年度损益调整———主营业务成本”20，贷记“库存商品”20。③调整应交所得税：借记“以前年度损益调整———所得税费用”
2.5，贷记“应交税费———应交所得税”2.5。针对事项三：税法规定将外购货物用于非应税项目，应做增值税进项税额转出。借记“在建工程”117，贷记“库存商品”100，“应交税费———应交增值税(进项税额转出)”17。对于此事项不确认收入，同时因未离开企业，故无需缴纳所得税，仅需做进项税额转出即可。将事项一和事项二调整的涉及“以前年度损益调整”的借贷方合并转入“利润分配———未分配利润”：①借记“以前年度损益调整”82.5，贷记“利润分配———未分配利润”82.5；②借记“利润分配———未分配利润”8.25，贷记“盈余公积”8.25。
通过上述案例分析，前期重大会计差错更正的处理原则：①采用追溯重述法；②涉及损益的，先通过“以前年度损益调整”核算，最终转入留存收益；③涉及所得税，依照税法规定，税法允许的调整应交，否则调整递延；④涉及其他项目，直接调整相关项目。
作者单位：新疆石河子工程技术学校
论文作者:杨锦
论文发表刊物:《教育研究》2015年12月供稿
论文发表时间:2016/2/2
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