对深圳海联讯IPO审计程序实施不当的思考
◆ 安春婷
（中国航发北京航空材料研究院，北京 100095 )
摘要： 深圳海联讯先后三次进行IPO，由于招股说明书中存在虚减应收账款、延迟确认外包成本和跨期确认年终奖、虚增营业收入的虚假记载，以及成功上市之后继续虚减应收账款、虚增营业收入等舞弊行为，遭到证监会的调查和处罚。承担其审计工作的深圳市鹏城会计师事务所由于未能勤勉尽责，在执行分析性程序、应收账款函证等方面存在失误，导致审计失败。为此建议注册会计师为了避免审计程序实施不当而招致审计失败必须做到：事先制订一个完整的审计程序实施计划、保持审计独立是避免审计失败的不容置疑的基本底线、拥有不断适应时代需求的专业胜任能力是必要条件、在审计质量和审计成本之间选择保证审计质量。
关键词： 审计程序；实施不当；IPO审计；海联讯
深圳海联讯先后三次进行IPO，其中前两次IPO没有被批准。在这种情况下，承担其审计工作的深圳市鹏城会计师事务所由于未能勤勉尽责导致审计失败。证监会对于深圳海联讯和鹏城会计师事务所及其有关责任进行了处罚。因此有必要通过深圳海联讯事件的案例深入分析审计程序不当的原因，找出应对措施，这对于规范企业行为，提高注册会计师审计质量具有双重作用，也对完善资本市场制度，促进经济发展产生积极作用。
住房和城乡建设部印发《2016～2020年建筑业信息化发展纲要》，要求“加强信息技术在装配式建筑中的应用，推进基于BIM的建筑工程设计、生产、运输、装配及全生命期管理，促进工业化建造” ，对从业企业的信息化建设与产业现代化做出了具体部署和要求。
一、审计程序实施不当及其性质
（一）审计程序实施不当的特征
审计程序实施不当是注册会计师在审计过程中没有遵守相应的职业道德和执业准则要求，而导致的没有按照规范实施审计程序获取充分适当的有效审计证据或进行合理正确的审计判断，形成执行审计程序无效，未能发现重大错误与舞弊。审计程序实施不当最终将会导致审计失败的可能性，增加审计风险，做出不正确的审计结论。
林昏晓冷笑了一声，他对我从来都是态度恶劣，因为我一直用十倍于他的恶劣态度对待他。可是不知道为什么，今天林昏晓这种惯有的冷笑声却让我的心格外的紧窒，难受异常。
（二）审计程序实施不当的表现
念蓉扶楚墨上床，楚墨很快打起呼噜。沙发上堆着他脱下来的衣服，客厅里，一股难闻的酒精气息。念蓉洗完澡，上床，却睡不着。雨似乎停了，一滴雨水落到窗外的空调冷却机上，地动天惊。
审计程序是否恰当施行决定了审计质量，Francis JR （2004）对审计质量进行了研究，明确审计质量有利于对审计程序实施不当进行有效的治理。审计程序是将整个审计过程连接起来的引线，主导着整个审计的走向。获得期望的足够适当的审计证据要以对审计程序的制定和施行为基础，从而得出合理的审计意见。一旦注册会计师没有根据要求制定和实施审计程序，导致不能取得充分适当的审计证据，很大程度上会出现注册会计师提出不合理审计意见的状况。审计人员在制定审计程序时，要考虑程序类型、时间安排、样本规模和项目选择。审计人员所确定的程序种类和时间范围影响所能够获取的审计证据的适当性，而审计人员所选择的样本规模和项目对于所取得的审计证据的充分性将会产生影响，从而使注册会计师得出不合理的审计结论。合理的审计程序的制定还需要严格的审计程序实施力度，审计程序实施力度不足也会使注册会计师不能取得期望的审计证据，从而难以得出正确的审计结论。
表1：海联讯2011年度外包成本和年终奖金情况
通常，注册会计师审计程序实施不当主要表现为：1.在审计方案中事先设计的审计程序错误，如函证方式错误、盘点范围设计错误；或者事先设计中缺乏基本的、必要的审计程序，导致后续实际执行程序不当；2.审计方案中的预设程序是完整有效的，但是注册会计师没有严格执行审计方案中预先设定正确的审计程序，存在有意和无意地省缺、遗漏预定的审计程序；3.虽然执行了预定的审计程序，但是由于缺乏职业敏感和胜任能力，或者由于执行程序过程中没有覆盖或达到应涉及的范围和深度，导致获取的审计证据无法满足充分性和适当性的要求；4.虽然执行了预定的审计程序，而且实际上已经获取充分适当的审计证据，但是注册会计师在对审计证据进行评价或形成对被审计事项的结论或意见时出现判断失误，如对关键审计事项、内部控制缺陷、重大错报风险等事项出现判断失误；5.对于受到限制的审计程序没有实施替代程序；6.注册会计师与被审计单位的治理层、管理层沟通不充分。
（一）需要事先制订一个完整的审计程序实施计划
注册会计师出现审计程序实施不当的原因很多，归纳起来主要有以下几种：1.职业道德水准不高。即注册会计师在执业过程中由于各种原因，个人主观上故意不执行预定程序或故意给出不正确审计结论或意见。2.未保持独立性。注册会计师由于与被审计单位存在经济利益、社会关系或其他损害审计独立性的因素，从而没有有效执行审计程序。3.个人胜任能力不足。主要是注册会计师的审计经验、水平和职业敏感程度不够，或者对应有审计技术准则和应执行审计程序的要求理解错误，导致执行程序错误。4.由于审计成本的限制，尤其是在实施大范围、多品种或多场所的盘点程序时，需要花费很高的成本，注册会计师为了节省开支而自行缩小范围；同时，函证的替代程序是逐一核对各种记录甚至要到函证对象单位现场确认数据，成本很高，可能会被忽略使用替代程序。5.审计时间的限制，前述的函证、盘点等程序，包括组织结构和层级复杂的公司财务审计往往需要花费大量的时间、人力和物力，在规定的时间内要完成出具审计报告的任务，可能会催生一些注册会计师不按预定程序而是省去实施取证程序。
二、深圳海联讯三次IPO及其舞弊情况
深圳海联讯科技股份有限公司，简称海联讯。2000年海联讯在深圳成立面向专网行业从事系统集成服务，2002年就着手准备在境外上市，以失败告终，2008年海联讯又回到境内筹划上市，后因金融危机暂停，2009年12月第三次申请IPO,并于2010年11月取得了证监会同意，2011年11月上市。其间深圳鹏城会计师事务所和平安证券正是促使该公司成功上市的主要中介机构。该公司后来因为IPO过程存在舞弊行为，受到证监会的调查和处罚。舞弊如下：
列宁注意到意识形态教育的层次性，按照接受教育程度的不同层次，他将社会主义意识形态的教育对象分为三个部分：一是无产阶级先进分子。这部分人“最先和最容易接受社会主义思想”，“能完全自觉地接受社会主义”[9]。二是非党无产阶级，主要指广大的中等水平的工人。他们在无产阶级先进分子的帮助下，学习马克思主义。三是其他劳动群众，即半无产者、小农、小资产者等。他们在无产阶级的帮助下，接受马克思主义。
作为承接海联讯IPO上市审计的鹏城会计师事务所，为海联讯IPO所需的三年财务报表审计均出具标准无保留意见。在海联讯IPO舞弊遭到调查和处罚以后，鹏城会计师事务所的审计意见和审计质量同样受到质疑，并受到调查和处罚，最后鹏城会计师事务所不堪重负而注销，选择与国富浩华会计师事务所合并，两名注册会计师遭到证券市场5年禁入的处罚。这一过程中，鹏城会计师事务所注册会计师主要存在以下几个方面审计程序实施不当导致审计失败：
表2：海联讯上市后应收账款冲减情况
（二）成功上市后继续进行财务舞弊。包括：1.虚假冲减应收账款。在上市成功之后，海联讯为了虚假结转应收账款、粉饰财务数据以及影响股价，继续经过股东出资和非客户第三方转入大量资金。具体情况如下：2011年年末通过股东和非客户第三方分别虚假冲减应收账款2817万元和10489万元，总共13307万元；这一数据在2012年第一、二、三季度分别为10817万元、11784万元和10813万元，汇总如表2所示。2.虚增营业收入。该公司除在2011年上半年伪造了6份合同外，又在下半年捏造9份合同，使该企业的营业收入上升3796万元。2011年该企业的营业收入总计达35536.75万元，通过捏造合同上升的营业收入数额达到11.96%。
三、海联讯IPO审计程序实施不当的表现
（一）招股说明书中存在虚假记载。包括：1.虚假冲减应收账款。 2009年年末，通过非客户第三方虚假冲减应收账款1429万元；2010年总共不当冲减应收账款11320万元，其中在年末和季末通过股东垫资总共虚假冲减2566万元，在年末又通过非客户第三方冲减8754万元；2011年上半年通过非客户第三方虚假冲减8890万元。2.虚增营业收入。主要使用提前确认收入、伪造合同和验收报告的手段弥补营业收入缺口。2010年和2011年上半年分别伪造4份和6份合同以及项目验收报告，使营业收入上升1426万元和1335万元，2011年总共上升3796万元。3.延迟确认外包成本和跨期确认年终奖。海联讯违反企业的服务成本需要按照该项服务的实际进度进行评估确认的规则，2011年施行拖延记录外包成本等行为使得营业成本降低117.97万元，应付账款降低487.69万元，营业收入上升1592万元，销售费用、管理费用和应付职工薪酬分别上升14.55万元、降低182.58万元以及降低488.72万元。具体情况见表1。
该试验仅观察到向日葵开花期，因此，未进行产量的测试，药剂对向日葵产量的影响程度有待于进一步试验完成，优化施药技术，降低药剂成本。另外，应建立一套科学评价诱抗剂防控寄生杂草的方法，由于诱抗剂对寄生杂草不具有杀伤作用，因此，不应简单采用以往的统计寄生率、寄生程度和寄生强度的方法。
（一）未正确使用分析性程序
分析性程序对于发现交易或余额的变化趋势，以及出现异常变化（例外事项）状况是非常有效的，正确利用该程序快速确定审计程序进一步实施范围，能够节约较多的审计时间。海联讯IPO过程中出现以下几个例外事项：1.2010年除了9月之外的11个月的信息应用系统建设业务的销售成本率都在52.47%和87.29%之间，远远高于9月的22.45%；2.2011年除了6月和9月外剩下10个月的主营业务收入都是处于439万元至4334万元之间，远低于6月的5716万元和9月的8072万元；3.2011年1至6月的主营业务毛利率水平远低于6月46.52%的毛利率。
但是鹏城会计师事务所的工作底稿并没有对该公司2010年和2011年财务数据中上述异常变动的记录，有关执行分析性程序的工作底稿记录表明注册会计师重点是对报表项目的年度数进行比较，而没有对报表项目每个月的交易或余额进行比对。
注册会计师没有发现财务错弊往往是由于审计程序实施不当造成的。关注和发现企业舞弊是注册会计师审计的首要责任，而这必须要通过实施恰当的审计程序才能够实现，因此注册会计师在审计过程中坚持应有的职业审慎，对将会出现的舞弊行为实施一定的审计程序，以合理保证不存在因重大舞弊导致的财务报表偏离适用的编制基础的情况，否则就可能无法发现企业的舞弊行为。企业舞弊和审计程序实施不当同时存在将加大审计风险，加剧审计失败的发生。
所以说，注册会计师必须在指定审计实施方案（审计计划）时根据被审计单位的特点，针对审计目标和需要获得证据，考虑规划设计出详尽、周密的审计程序实施计划表，首先做到审计程序设计上不存在瑕疵和遗漏。
四、思考和建议
（三）审计程序实施不当的原因
（二）未对应收账款实施恰当的函证程序
海联讯2011年应收账款存在总计收款金额大于明细分类账金额的现象，海联讯分别在6月末和12月末对应收账款的余额进行冲减，其中有一份编号为SI11SW4003的合同是伪造的合同，鹏城会计师事务所均未能发现这些比较浅表的问题。在测试获取海联讯各年应收账款方面的证据时，鹏城会计师事务所存在以下几个程序缺陷或实施不当的现象：1.鹏城会计师事务所在施行2010年末和2011年上半年末的应收账款函证程序时，部分函证工作是由海联讯提供的函证信息而不是会计师事务所自己进行函证，没有进行有效的检验，而且注册会计师也未能亲自敦促被询证方的回函，并且对于客户填写的回函的地址没有进行仔细的检查。2.针对2011年上半年应收账款的函证，有8个客户没有回函，然而鹏城会计师事务所仅仅对其中1/4的客户施行了替代程序，对其他3/4的客户未实施替代程序。3.对应收账款进行替代测试时没有保持合理的职业怀疑和实施恰当的审计程序。鹏城会计师事务所在对该公司2011年财报进行审计时，针对海联讯在财务期初对客户进行大额退款的状况以及对执行替代测试过程中通过取得审计证据显示的应收账款的非正常情况，没有给予合理的关注并施行合理的审计程序，从而没有检查出海联讯的造假行为。
（二）保持审计独立是避免审计失败不容置疑的基本底线
水利部在《水利工程质量管理规定》（水利部令第7号）中，对水利工程质量监督机构的设置和组成有比较统一的规定，但由于各地有关部门对水利工程质量监督的认识、理解和支持程度不同，水利工程质量监督机构的组织形式、人员结构和经费来源不一致。要想加强水利工程的质量监督，必须明确质量监督机构性质，有必要将所有质量监督机构定为全额拨款的事业单位，取消差额拨款和自收自支的情况，监督机构只有不再与被监督对象直接发生经济关系，向财政全额拨款方式转变，才能使监督机构职能更好地落到实处[1]。
如果注册会计师不能保持独立，否则只要是与被审计单位存在经济、社会关系或其他任何方面的瓜葛和关联，甚至被审计单位收买意见或与被审计单位合谋舞弊，其审计程序的实施效果、审计结论的正确性都是可想而知的。特别是在目前社会各界对审计职业质量要求严格、监管严格的情况下，恪守独立性是保持自身生存的底线原则。
（三）拥有不断适应时代需求的专业胜任能力是必要条件
当前由于经济形势变幻莫测，企业的各种风险日益加大并凸显，企业舞弊的手法越来越多样化、奇特化，而且舞弊的技巧越来越隐蔽化，这对注册会计师执业水平和能力就有了更高的要求。比如公允价值计量、会计估计等相关准则的实施，意味着很多传统的有真实凭据的数据都可能会被打着这些准则旗号进行有特定目的的调整，以及企业投资与经营的国际化问题等等，都是需要注册会计师在验证过程中特别加以关注的，既要保持谨慎而去尽可能实施必要的审计程序，更要有职业的敏感度和洞察力，这其实就是对注册会计师执业胜任能力的综合要求，要不断顺应时代的变化和发展，不断提升自己的审计水平。
这件事情翠姨是晓得的，而今天又见了我的哥哥，她不能不想哥哥大概是那样看她的。她自觉地觉得自己的命运不会好的。现在翠姨自己已经订了婚，是一个人的未婚妻；二则她是出了嫁的寡妇的女儿，她自己一天把这个背了不知有多少遍，她记得清清楚楚。
（四）在审计质量和审计成本之间选择保证审计质量
前文多次提到，注册会计师往往会遇到审计成本与审计质量的选择问题。通常，制定审计计划中预定的审计程序都是基于在获得有效审计证据下实施成本最低或较低的审计程序，但是往往成本低的审计程序会受到各种原因被限制而无法实施，因此就必须要采取相应的替代程序，而替代程序通常成本是高于计划程序的，有的可用的替代程序较少甚至单一，而且成本极高，这就面临着是要审计证据确保审计质量，还是要节省审计成本保证审计效益问题，显然这个答案是要审计质量而不是要节省审计成本。这个道理对于任何一个注册会计师而言都是非常浅显易懂的，但是往往一些注册会计师会因为利益问题、时间问题而出现选择错误，一旦选择错误，其后果必然是危及自身的声誉甚至生存。
参考文献：
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标签：审计程序论文; 实施不当论文; IPO审计论文; 海联讯论文; 中国航发北京航空材料研究院论文;