我国政府间税收收入划分模式的选择——以共享税为主还是完全划分税种？，本文主要内容关键词为：税种论文,税收收入论文,模式论文,我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.2 文献标识码：A 文章编号：1002-8102(2011)07-0019-05
政府间税收划分，是财政体制中的一个重要组成部分。税种在各级政府间进行划分应当遵循的原则及其在实践中的具体运用、政府间税收立法权和税收征管权的划分以及应划分多大规模的税收收入给地方政府等问题(Musgrave，1983；Ter-Minassian，1997；孙开，1994；许善达，2003；王雍君，2006)，是既有研究的重心；而政府间税收收入划分模式的选择一直没有得到太多的重视。不同的政府间税收收入划分模式在财政体制运行绩效等诸多方面存在较大的差异。根据我国的具体国情，选择恰当的政府间税收收入划分模式，是一个非常重要的问题。
一、政府间税收收入划分不同模式的比较分析
政府间税收收入的划分主要有划分税额、划分税率和划分税种等三种方式。“划分税额”方式是将税收收入按照一定比例在各级政府之间进行划分，它也常常被称为“收入分享”或“共享税”；“划分税率”方式的主要特征是不同级次的政府“同源课税、分率计征”；而“划分税种”方式则通过确立税种的收入归属关系来实现政府间税收收入的划分。在实践中，这三种方式并不是截然区分开来的，往往存在着一些交叉，而且各国政府间税收收入的划分所采取的方式也不纯粹是划分税额、划分税率和划分税种中的某一种，通常是以某种方式为主、其他方式同时运用，从而形成了以划分税额为主体、以划分税率为主体和以划分税种为主体等三种不同的制度模式。虽然都是将一定规模的税收收入在不同级次的政府之间进行分割，但不同的模式在以下几个方面存在显著差异：
(一)不同政府间税收收入划分模式对分级财政特征的体现程度不同
政府间税收收入划分有“分离”和“共享”等两个基本原则(朱秋霞，2005)，它们在实践中都会有所体现，但常常以某一项原则为主。与分离原则相适应的政府间税收收入划分方式是划分税种。在这一原则下，各级政府主要的收入来源都有明确和相对独立的税种来保障，或者说各级政府主要的税收来源是相互分离开来的。由于税基是相对独立的，与之联系在一起的是地方政府往往也享有一定的税权，并能相对自主地决定本辖区内公共产品的供给，这就更能体现出分级财政的特征。
与共享原则相适应的政府间税收收入划分方式是划分税额和划分税率。在共享原则下，主要的税源由各级政府共有，只是按照一定的比例或者各自决定税率的方式来决定收入的分配。由于税基是共有的，各级政府间的相互依赖关系就会更密切一些，地方政府往往要更多地受制于中央政府，其独立性要弱很多，此时分级财政的色彩也相对淡一些。但就划分税额和划分税率这两种方式而言，划分税率方式至少可以让地方政府享有税率的决定权，因而划分税额方式的集权特征要更浓一些。
(二)不同政府间税收收入划分模式制度的繁简程度和实施成本也不同
“划分税额”方式是先统一征税，然后再按一定比例进行收入的划分，由于实施机制并不复杂，所以相应的制度安排较为简单。“划分税种”方式是根据税种自身的特性，将各个税种划给不同级次的政府所有，并由其负责征收，相比较而言，这种方式的制度设计就要复杂一些。而在“划分税率”方式下，各级政府对同一税基分别采用不同的税率、按照不同的程序进行课征，并取得各自的收入，同时还要考虑到不同级次的政府对相同税基征税的协调问题，因而其制度设计更为复杂一些。
由于制度繁简程度不同，三种方式付诸实施的成本自然也各不相同。在划分税额方式下，税收由某一级政府征收，这不仅可以节省相关的行政成本，同时也可以避免重复征税的发生，但在这一方式下，因为税收收入没有在各级政府间截然区分开来，所以也经常会围绕着收入分成比例产生争论或摩擦。在划分税率和划分税种方式下，税收往往由不同级次的政府分别征收，征管成本比由一级政府统一征收要高许多，而且如果赋予地方政府一定税收自主权的话，那么还极有可能产生法律性重复征税。但在这两种方式下，由于各级政府的税收收入相对分离，因而只要形成了制度，类似于划分税额方式下就收入分成比例产生争论和摩擦的概率就降低了许多。
三种政府间税收收入划分方式各具优势和不足，但并不存在一种模式绝对优于另一种模式，有的只是某一种模式更适合某个国家或特定时期的社会经济状况。不同国家的社会经济情况不尽相同，各自采用的政府间税收收入划分模式也不相同，如德国实行的是以共享税为主体的模式，美国实行的是一种多级财政同源课税的制度，英国实行的是以划分税种为主的模式；发展中国家大多采用以划分税额或划分税种为主的模式来划分政府间税收收入，而极少采用以划分税率为主的模式。
二、税收共享体制与我国地区间财政差距的变化
改革开放前，我国财政体制具有明显的“吃大锅饭”的特征，中央财政与地方财政间的财政收支未能严格分开。经济体制改革后，我国在理顺中央与地方政府间财政关系方面所面临的首当其冲的问题，就是打破“大锅饭”、实行“分灶吃饭”，这在政府间财政收入的划分上体现得非常明显。改革开放以后，我国先后进行了四次大的财政体制改革，从总体上可以将这四次改革归并为分级包干财政体制和分税分级财政体制两种类型。在不同类型的财政体制下，我国政府间财政收入的划分方式虽然发生了一些变化，但在大部分时间实行的都是以共享税为主的模式。
1980年，我国在除京、津、沪外的其他地区将财政收入划分成固定收入、固定比例分成收入和调剂收入三类，进行分类分成，其中因为调整企业隶属关系而试图将由地方上划给中央部门直接管理企业的收入作为固定比例分成收入，并且把收入规模最大的工商税作为中央和地方的调剂收入。但在实施过程中，又因为“分类分成”出现了许多问题、难以严格执行下去而不得不又改为“总额分成”。1985年，我国改变了过去按企业的行政隶属关系划分财政收入的做法，开始以税种作为政府间财政收入划分的依据。根据第二步“利改税”后设置的税种，整个财政收入被分为中央固定收入、地方固定收入和中央地方共享收入三部分，其中共享收入主要有产品税、营业税、增值税、资源税、建筑税、盐税、个人所得税、国营企业奖金税、外资合资企业的工商统一税以及所得税等收入规模较大的税种；而划为中央固定收入和地方固定收入的主要有农牧业税、车船使用牌照税、契税、屠宰税、集市交易税和专项调节税等税收收入规模较小的税种。可见，我国首次以税种作为划分各级政府财政收入的依据，采用的就是以共享税为主体的模式。1988年，我国对财政体制又一次进行了比较大的调整，分地区分别实行收入递增包干、总额分成、总额分成加增长分成、上解额递增包干、定额上解和定额补助等六种不同形式的财政承包制。这次改革虽然在形式上仍保留了中央财政固定收入、地方财政固定收入、中央和地方财政固定比例分成收入和共享收入的区分，但事实上却用收入承包制取代了共享税制。尽管总额分成与共享税存在一些差异，在西方国家共享税还包含有中央与地方政府之间的转移支付关系(隋启炎，1990)，但在中国背景下两者间的相似性更大一些。正是从这个角度上看，整个分级包干财政体制时期我国政府间财政收入的主要划分方式所经历的“总额分成”—“划分税种”—“财政承包”的变迁，实际上就是一个从广义的共享税到狭义的共享税再到共享税被取代的过程，共享税制在财政体制中发挥的作用是逐步降低的。
1994年，我国否定了财政承包制，推出了分税制财政体制改革，将增值税、资源税和证券交易税确定为共享税，重新走上了以共享税为主体划分政府间税收收入的道路。我国1994年的共享税收入为2456亿元，在全部税收收入中所占的比重为48.23％；此后几年，虽然共享税收入的相对规模有所下降，但绝对额仍快速增长，与1994年相比较，2001年的共享税收入几乎增长了近一倍。2001年所得税分享改革后，企业所得税和个人所得税也被纳入共享税的范畴，共享税的收入规模得以扩大，2002年共享税收入达到10330亿元，在税收总额中所占的比重提高到60.77％，2008年这一比重进一步提高到63.03％(参见表1)。可见，分税制改革后共享税制在我国财政体制中的作用越来越大。
图 各地区人均GDP和人均财政收入的相对差异系数
数据来源：根据《新中国财政统计50年》和《中国财政年鉴(2005-2009)》相关数据计算得出。
经济发展水平不同，是各地区财政收入总是存在或大或小差异的决定性因素。除此之外，财政体制对政府间税收收入划分所作的安排是影响地区间财力状况最重要的因素。改革开放以来，我国各地区人均财政收入的相对差异系数均高于同期各地区人均GDP的相对差异系数(参见左图)，这说明在各地区经济发展水平存在差异的基础上财政体制尤其是其中的政府间税收收入划分制度起到了进一步拉大地区间财力差距的作用。不仅如此，我国各地区人均财政收入的相对差异系数在1980-2008年间还呈现出显著的“U”形态势，并且拐点也恰恰出现在对财政体制进行大调整的1994年。通过对比，不难发现地区间财力差距的变化态势与我国政府间税收收入划分模式的变化轨迹是完全一致的。在分级包干财政体制时期，共享税制发挥的作用越来越小，各地区人均财政收入的相对差异系数也呈现总体下降趋势；而在分税制财政体制改革后，伴随着共享税的规模不断扩大，我国各地区人均财政收入的相对差异系数一改原先逐年下降的态势，重新开始上升。
以共享税为主体进行政府间税收收入的划分，使中央政府和地方政府都可以分享经济增长所带来的财政收入增长。在现实中，各国一般都将同经济发展直接相关的主要税种划为共享税，这些税种的税收弹性普遍较大，共享税收入的增长率往往比经济增长率高。分税制改革以来，除1995年外，其他年份共享税税收弹性均在1以上，并且在整体上呈现上扬的趋势(参见表2)。通常来说，经济发达地区的经济增长增量要比经济欠发达地区的经济增长增量大很多，在这种情况下，经济发达地区通过共享税可以从经济增长中获得比经济欠发达地区更大数额的财政收入，再加上我国共享税的规模又非常大，所以在以共享税为主体划分政府间税收收入的模式下，我国地区间的财力差距进一步拉大是不可避免的。而具有共享性质的制度安排在1980-1993年间所发挥的作用不断下降，这就是在这一时期我国各地区间人均财政收入相对差异系数在总体上呈下降态势的一个主要原因。
除导致地区间财力差距不断拉大之外，我国的共享税制还存在共享税与地方税相互交叉、边界模糊的问题，使得整个制度安排有些混乱。首先，部分共享税不是完全的分享，如在暂停征收之前对居民储蓄存款利息征收的个人所得税和企业所得税中铁路运输、邮政、国有商业银行、政策性银行以及石油天然气企业缴纳的部分不参加共享，进口环节征收的增值税也不参加共享。其次，部分不属于共享税范畴的税种却又具有共享的属性，如营业税、城市维护建设税和印花税名义上属于地方税，但铁道部门、各银行总行和各保险总公司集中缴纳的营业税却属于中央政府的收入。第三，有的共享税是按税目来进行收入分配的，如现行资源税就是按不同的资源品种来划分的，海洋石油资源税作为中央收入，对其他资源征收的资源税作为地方收入，这与按比例进行收入分享的标准意义上的共享税又有所不同。即使从规范共享税制自身出发，也需要对其进行适当的调整。
三、我国政府间税收收入划分模式的调整
目前，我国政府间税收收入划分模式的调整首先要考虑有助于缩小地区间的财力差距。由于政府间税收收入的划分主要解决的是政府间财力的纵向分配问题，因而1994年的分税制改革及以后进行的大大小小的体制调整自然而然都突出了纵向财政平衡原则。但是在政府间税收收入划分中如果仅仅贯彻纵向财政平衡原则，那么只是使中央政府具有了采取均等化措施的财力，而且还只是一种理论上的可能。财政体制同时也派生出财力在各地区间的横向分配格局，这对社会经济生活也产生非常重要的影响，所以在政府间税收收入的划分中也应体现出横向财政平衡原则。
实际上，共享税制与地区间财力差距的拉大之间并不存在必然的联系。在不同背景下推行以共享税为主体的税收收入划分模式，其结果可能并不相同。2005年德国各地区人均财政收入的相对差异系数只有13％、财政能力最高值与最低值之间仅相差49.5％(Hansj
rg Blchliger等，2007)，而我国2005年各地区人均财政收入的相对差异系数却高达119％、财政能力最高值与最低值之间相差接近550％。之所以会出现如此之大的不同，主要是因为我国是一个地区经济发展严重失衡的国家，而德国的地区经济差距并不是非常大，即使是与其他经济发达国家相比也是如此。正是因为德国地区间经济发展相对平衡，所以共享税制在德国并没有拉大各州之间的财力差距，反而在横向财政平衡机制相配合下在平衡地区间财力方面取得了很好的效果。在地区经济发展严重失衡的情况下，以共享税为主体的模式不可避免地会导致各地区财力差距进一步的拉大，所以从横向财政平衡的角度看，我国应改变目前过分依赖税收共享的格局，逐步向以划分税种为主体的模式转变。相比较而言，在以划分税种为主的模式下，划给地方政府的税种大多数具有税基流动性低而且收入稳定的特征，其税收弹性往往不是很大，这样经济发达地区从地方税中获得的收入就很难以快于经济增长的速度增长，这就降低了因为税收收入划分方式的不同所形成的地区财力扩大。当然，要想在政府间税种划分的过程中体现出横向财政平衡原则，必须经过科学的测算，而不能仅仅依靠经验。
只要存在着多级政府，市场经济条件下的财政就必然要实行分级财政，而分级财政又是通过具体的制度安排体现出来的。现行共享税制在相当大程度上可以说是过去“总额分成”体制的变种，它具有的“合”的特征使得以共享税为主体来划分政府间税收收入是难以真正实现分级财政的。与共享税不同的是，以划分税种为主体的模式强调的是“分”，它更符合推行市场化改革对财政体制的要求。此外，将我国政府间税收收入划分模式调整为以划分税种为主体的模式，也是因为各级政府的税收来源相互独立会大大减少因财力分配问题所产生的摩擦。
以划分税种为主体的税收收入划分模式的有效实施，也需要缩减财政层级等措施来配合，而且它的实施也会带来一些新的问题，但只要制度设计得当并采取相应的协调措施，其有效性是可以得到充分释放的。在采用以划分税种作为税收收入的主体划分模式的同时，我国也可在部分税种的收入划分上实行划分税率的方式。虽然我国并不具备在总体上采用以划分税率为主体模式的条件，但这并不排除在部分税种上适用的可能性。划分税率方式兼具“合”与“分”的特征，能够在一定程度上调和财政集权与分权之间的冲突。我国也可以在一定的范围内保留共享税，但要缩小规模，并选择税收弹性相对较小的税种作为共享税，同时应尽量避免为了维护既得利益而继续实施部分分享。
注释：
①受数据来源的限制，表1和表2中的共享税规模稍微有所高估，但这不会从根本上影响结论的准确性。
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