中国独立审计：制度安排及创新研究，本文主要内容关键词为：中国论文,独立论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
执行独立审计的组织是会计师事务所（以下简称为“事务所”），从某种意义上说，事务所也是一种特殊形式的企业，其特殊性在于，它从事的主要业务包括鉴证和管理咨询（目前在我国，鉴证的经济后果更令人关注，以下只讨论鉴证，并在没有特别说明时以独立审计代之），前者不能以“谋”利为目的，否则，将失去其立业之本；后者应该容许其以“谋”利为目的。
一、组织形式的理性选择
中国独立审计的组织形式已经经历了这样三步：全民制→有限责任公司制→有限合伙制，其中也伴随着一些合伙制事务所的存在与发展。它们都存在着理性自利问题。
注册会计师接受财产委托人的委托，以客观独立的第三者身份对代理人出示的财务会计报告以及其他经济信息的真实性、合法性和一致性进行独立审计，以防止代理人“偷懒”和“欺骗”。
事务所也是一个经济人，“理性自利”是它的本性之一。理性自利，会使投资人根据当时的实际情况选择对自己最有利的事务所的组织形式。
1、目前的事务所为什么大多选择有限责任制
从事务所的投资人的角度看，有限责任制的优点是：第一，投资人以投资为限承担审计上的经济责任，且没有连带责任，经济责任较轻。按现行规定，从事证券、期货及相关业务的事务所的注册资本仅为200万元，有从事证券、期货及相关业务的注册会计师在20人以上，平均而言，每位投资人将承担10万元的赔偿责任，实际上，这一投资在2到3年内就可以通过投资回报收回了，法律上，对投资回报无力追索；其他事务所的注册资本仅为30万元，注册会计师在5人以上，平均每位投资人将承担6万元的赔偿责任，经济负担更轻。第二，股权可以转让，为受益后顺利逃离独立审计风险奠定了制度基础。第三，更容易找到投资人，较容易增加投资人数量和事务所的规模。其缺点是投资人较多，有时很难作出决策，权利与责任有时很难捆在一起，存在双重所得税负担。从国家和社会的角度看，有限责任制的优缺点，与从投资人的角度所观察的结果，正好相反。
合伙制事务所的优缺点与有限责任事务所的情况也正好相反。
我国改制后的事务所，在深圳大多采用有限合伙制，在其他地区几乎都采用有限责任制，比如，在湖南省，截止到2000年11月止，改制后续存与新成立的事务所共124家，其中，合伙制的事务所仅24家，不到总数的20%。其主要原因是：
(1)充分利用了有限责任制的优点。
(2)在改制期限较短的情况下，续存事务所的“牌子”。我国事务所的体制改革，不是市场选择的自发行为，而是政府的强制结果，要求脱钩改制的时间较短，当注册会计师，特别是有从事证券、期货及相关业务资格的注册会计师比较紧缺时，要成立合伙制的事务所几乎不可能，对有资格从事证券、期货及相关业务的事务所，更是如此。此外，在我国成立一个事务所，首先必须有所在地注册会计师协会同意成立的批文，然后必须进行工商登记，比成立一个工商企业要难得多。因此，就是一般事务所的“牌子”都有“租金”可寻，而有从事证券、期货及相关业务资格的事务所的“租金”就更大了。目前，在市场上，一个非常不起眼的，甚至有很大潜在审计风险的事务所的“牌子”或者称为“壳”，都可以卖出几十万元，这就是“壳”中的“租”。
(3)为保持现有的市场份额，最大限度地防止审计诉讼失败所带来的损失。各级地方政府以各种形式对独立审计施加不同程度的干预，无论是在信息公开呈报的股票市场上，还是在信息不公开披露的其他各类市场上，注册会计师的行为主要是政府选择而非市场选择的结果（刘峰 林斌，2000）。
即使是上市公司，大部分依然是国有股占大多数的企业，存在较为严重的“所有者缺位”和“内控人”现象。表面上注册会计师审计的是上市公司的经理层，实际上审计的是董事会。法律上，事务所的聘用是由股东大会决定的，但在聘用哪个事务所时，首先由董事会向股东大会提名，从理性自利的角度看，董事会绝不会寻找那些专门找自己“麻烦”的事务所来鉴证自己，提交股东大会决议的事务所是有“亲”董事会倾向的事务所，股东大会在较短的时间内、有太多的重要事情要审查，无暇顾及选择事务所的妥当性，而加上现在的股东，特别是中小股东更多地采用“用脚投票”而不是“用手投票”（夏冬林，2000）。为保住或拉到这笔需要“包装”上市公司的审计业务，事务所不得不“迎合”该公司的董事会和经理层。但事务所同样明白，一旦被中国证监会查处，将受到严惩，为保证损失最小，在组织形式上，最好采用有限责任制。
(4)为不得罪地方政府，同时又不使自己事后受到较大损失。新股上市，我国长期采用“额度管理、计划控制”，使得公司上市与配股的资格和额度成为了一种非常稀缺的重要资源。无论是争取上市资格，还是赢得发生新股或配股的额度，只要企业存在资金紧缺、效益不好的情况，地方政府就面临为企业解困的压力，有关事务所就会受到来自企业和地方政府的“特殊关照”。为“自利”，事务所不得不成为“粉饰”会计信息的“帮凶”，在股市上，上市公司“一年绩优，二年绩平，三年绩差，四年重组”，事务所是有某种责任的。
2、有限合伙制：中国事务所的未来主流
不难看出，事务所的上述“理性自利”是对社会经济资源有效配置的一种浪费，不会长期被社会所允许。要提高社会经济资源配置的效率，就必须防止代理人的“偷懒”与“说谎”，就必须使注册会计师也不能“偷赖”和“说谎”（王善平，2001）。
在信息不对称的情况下，独立审计不可避免地将存在机会主义倾向和行为，而一般意义上的“物质资本抵押”，无法扼制注册会计师、事务所的“利己”与“损他”行为，也无法取信于独立审计委托人，只有通过组成合伙制事务所，才能从根本上解决问题。
一方面，合伙制，特别是无限连带合伙制，能够保证注册会计师在执业过程中保持应有的谨慎，防止“偷赖”与“说谎”，并且在遭受来自客户（企业管理当局）或地方政府的压力时，能够保持很强的独立性。而有限责任事务所破产造成的损失却可能远远小于注册会计师出卖“原则”和与管理当局勾结所带来的“租金”收入。另一方面，合伙人之间由于命运和前途的连带性，相互监督与提醒的积极性与自觉性很高。这种相互监督与提醒，增强了注册会计师的职业能力，增强了注册会计师抵抗企业经理与地方政府不当要求的压力。
在发达的市场经济国家，一般工商企业由最开始的个人独资企业和合伙企业向有限责任公司和股份有限公司转化，而会计事务所却主要采用合伙制，这不是历史的偶然，是适应社会对独立审计的需要，是注册会计师自我约束的结果。有限责任事务所只能是目前条件下的一种暂时选择，一种过渡时期的组织制度安排。
合伙制，有无限合伙制和有限责任合伙制之分，在有限合伙制中，一部分合伙人只承担有限责任，另一部分合伙人应承担无限连带责任，因而，有限合伙制把无限合伙制与有限责任制的优点有机地整合在一起，应该说是我国事务所下一步改制的主要方向。在条件成熟时，应把有限责任制事务所改组为有限合伙制的会计师事务，这里的条件主要包括：
(1)政企真正地分开。政企不分，将使地方政府运用手中的权力来影响注册会计师的审计，诱导或强迫注册会计师“包装”业绩低劣的企业，使其上市“圈钱”，为自己一时的“政绩”服务。当政企真正分开时，地方政府将没有这样做的压力和动力。此时，事务所来自行政干预的压力将非常小，没有理由不为自己的行为负全责。
(2)人们的法律意识比较强，在自身的合法权益受到损害时，会拿起法律的武器来保护自己，也会得到法律的保护。在强有力的法律威慑下，事务所不依法审计，将陷于诉讼失败的“泥潭”。
(3)有各种资格的注册会计师足够地多，且准备成为合伙人的注册会计师彼此非常了解。作为合伙人，他（她）必须正直诚实，有敬业精神，勇于承担责任，能协调好与同事的关系，在收入分配上不斤斤计较，对新事物、新知识有浓厚的兴趣，专业技能较强，有一定的经济实力等。事务所能否成功，关键在于合伙人之间、合伙人与从业人员之间能否协调一致、同心同德。
(4)在长期的合作中形成了专家型管理者核心。无论在事务所的组建，还是在事务所的日常运营之中，合伙制事务所都需要一个领导核心，在合伙人较多时尤其重要；没有这一核心，事务所将在一些重大问题上，争论不休，不会有集体意志和团队精神，不会有战斗力。但是，核心并不是“独裁”的代名词。
(5)准备成为合伙人的注册会计师有较殷实的物资基础。合伙人的物资基础不扎实，将无法承担合伙人之间的一定的无限连带责任，也就无法成就有限合伙制事务所。
二、市场准入与星级管理制度
1、市场准入制度
市场准入制度，实际上是关于独立审计的资格认定制度。主要包括三个方面：
一是针对从业的资格，必须是注册会计师才能签发独立审计报告。目前，在我国，为注册会计师而设置的“门槛”还不够高。只要大专毕业就可以报名参加全国注册会计师考试，通过全部五门课程考试后，加入事务所，工作两年以上，即可申请成为注册会计师（全国人大，1993）。这里的“大专”专业，并没有规定“会计专业大专毕业”。非会计专业的毕业生也只考试目前的五门课程，实践证明是有问题的。独立审计是一门会计专业色彩非常强的职业，通过考试是一回事，能否胜任独立审计是另一回事，市场上经常出现“会考试的不会执业”，但我们不能因此否认考试的必要，而应检讨“参加考试的人的资格是否合适？究竟应统考哪几门课程？统考试题的缺陷在哪里？”等等。我们认为，(1)非会计专业的毕业生，必须在注册会计师协会指定的大学集中培训有关会计专业基础课程和操作课程4个月，才能报考，且必须加考“会计实务操作”；(2)近几年的考试题，理论性与概念性较强，考实际应用能力的不明显；(3)对成为注册会计师仅要求有两年的审计工作经验，显然太短了。
二是针对事务所的执业领域的资格。不同的审计业务要求的审计技术、审计经验、审计队伍和要承担的审计风险等，是不尽相同的。我们不能把事务所仅仅划分为证券业的和非证券业的两类，有必要进一步细分，使其成为金字塔式结构，越到顶层，准入资格越高。
三是合伙人也是有资格的，有差别的。不是所有注册会计师都可以成为合伙人，成为了合伙人后也不一定是永久的合伙人。在有限合伙制中，有有限责任合伙人与无限责任合伙人之别，如果事务所诉讼失败，有关原告的权益，总会得到赔偿。这一方面有利于合伙人在执行和监督鉴证业务时警惕“偷懒”和“说谎”，另一方面也有利于提高独立审计质量，防止被审计者的“偷懒”与“说谎”。
准入的另一面，就是禁入。在某种程度上，准入者获取了垄断经营的权利，但从以上论述中可以看出，这种准入不是封闭的，一劳永逸的，进入者与未进入者始终处在竞争状态中，是竞争的结果。并且，有特别经营资格的事务所也不止一个，因此，在独立审计的垄断中有竞争。
如果准入制度设计得不合理或执行不规范，则容易引发“寻租”。比如，如果没有严格的、公平的、可操作的从业准入的考试制度、执业准入制度等，想成为注册会计师的、欲成为证券期货及相关业务与金融业及国有大企业的审计者的，都可以通过一些不正当的方法去争取注册会计师资格、公司上市的审计资格、金融业审计资格和国有大企业的审计资格等，这样，权力机关和当权者，就成了“租”，独立审计市场将孕育“偷懒”、“说谎”和“贿赂”。
2、星级管理：一个重要的制度创新
要准确评价一个事务所以及它的执业是否合适，单一指标是不够的，需要一个合理的综合体系来实现。这就是“星级”，一种规模与服务的综合。事务所能审计哪些业务，应与专家评定委员会为事务所评定的星级相一致。
星级，只是事务所的经营等级，不是行政差别，不能自封，由专家按公认的标准认定，不搞终身制，实行“优者上，劣者下”。我们建议，高一级的事务所可以从事下一级的事务所从事的业务，具体情况见下表：
依照我们的设想，(1)上表中的标准不应是始终不变的，由当时的实际情况决定，但又要有一定的稳定性；(2)二星级和三星级的事务所由各省、市、自治区注册会计师协会的星级评定委员会认定，其他星级的事务所，在取得省级认定的基础上，可向国家星级评定委员会申请认定；(3)星级评定委员会的人员应是审计业务、咨询业务、法律业务和证券业务的专家代表，且在任及离任后20年内与申请者没有利益关系，与申请者的职员也没有亲属关系或其他会影响公正评定的其他各种关系，由专家自己申请，交各事务所无记名投票决定，每届任期4年，可以连选连任，但最多不超过3届；(4)事务所的星级每4年评定一次。
建立星级管理制度的意义主要在于：(1)它是一种综合性的评价制度，有利于全面地正确评价事务所，也有利于事务所的长远建设。过去，评价事务所能做什么，总是从某一需要出发来加以规定，常常是“头痛医头，脚痛医脚”，使事务所不太好把握自己的定位，比如，从事证券期货及相关业务的事务所才改制一年，又提出上规模上水平的要求，相关事务所不得不又重组，短期内如此变动，是一种非常的政府安排，而不是一种正常的市场安排，如果早就把事务所要达到的标准提出来，或许事务所的制度创新成本将不会很高。(2)有利于全方位地规范事务所的行为。星级管理制度不仅规定了事务所可进入的领域以及必备的条件，而且也相应地规定了事务所的服务价格等，与酒店的星级管理一样，事务所的星级管理，当然包括不同的星级有不同的收费标准，这将有利于遏止恶性的低价竞争，有利于维护事务所的社会声誉。(3)有利于真正地实现“公平、公正、公开”。在星级管理制度中，“三公原则”体现得非常充分，比如，专家评定委员会的组建，星级的评定程序与方法，星级标准、星级标准的稳定性与变动性，各事务所获取某星级的机会与条件，等等。
三、公平竞争：涵义与制度安排
事务所提供的是一种有偿的专业服务，应该受《中华人民共和国反不正当竞争法》的约束。抽象地说，事务所之间的公平竞争是指，在事务所的组建、经营和维护过程中，在公认执业道德和自愿、平等、公平和诚信原则下，为争取某执业人员和客户，而实施的行为状态。很难更具体的描述事务所之间的公平竞争，但我们可以列举“不正当竞争”的行为，进而从反面揭示“公平竞争”。比如：(1)有损自愿原则的行为，如利用残余的或重新建立的行政力量，获取客户，或禁止别的事务所进入某独立审计领域。(2)有损于平等和公平原则，争取鉴证业务的行为，如使用低于财政与物价管理部门规定的收费标准，贿赂被审计单位的关键管理者，允诺被审计者向独立审计报告的需求者“说谎”（出具不当或不实的审计报告），运用高酬劳等方式“挖走同行的并没有遭受不公正待遇的关键职员，特别是注册会计师和业务骨干，串通其他事务所一起压低鉴证业务的投标价格等。(3)有违公认的执业道德的行为，如用虚夸自己或诋毁同行等方式进行广告宣传等等。
至于争取人才的竞争问题，在市场上，有“正常人才流动”和“挖墙脚”之别。前者属于公平的市场竞争行为，在事务所这种以“人和”为核心的专业服务组织中，尤其应该提倡和鼓励。但后者，主要为了自己所在的事务所获取更高级的星级或资格、或争取某些重要的客户，通过离间或允诺给予高酬劳或高职位等方式，挖走同行的并没有遭受不公正待遇的关键职员（特别是注册会计师和业务骨干），导致相关事务所失去现有星级或资格或重要客户，这种行为，已严重地破坏了独立审计市场需要的正常秩序。
为了我国独立审计市场的公平竞争，我们认为，必须：(1)实施合理的星级管理制度；(2)对鉴证业务必须实施最低收费制度；(3)提高事务所建立的“门槛”，大力削减现有的事务所，扩大事务所的规模，以改善事务所“僧多粥少”、质量不高的境况；(4)科学规范注册会计师的流动。补充说明：
①事务所的“牌子”，不一定具有商誉特性，在市场准入的限制下，目前更多的是“租金”。
②鉴证业务，不能搞低价竞争，鉴证是有成本的，低价竞争会损害独立审计的公正，破坏独立审计的社会声誉；管理咨询业务，只要求对委托者（管理者）有用，不存在对社会公正的问题，可以也应该完全竞争，当然包括运用质优价廉的低价竞争等手段。
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