基于市价交易观的利得损失定义，本文主要内容关键词为：利得论文,市价论文,损失论文,定义论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
doi:10.3969/j.issn.1674-8131.2011.05.008
修回日期：2011-07-31
利得与损失是2006会计准则体系中新增的会计要素，但却分属于所有者权益和利润表项目；其“一仆二主”的现象体现了该组会计要素的定义缺陷，更说明了会计概念界定模式之不足。针对该缺陷，笔者提出了“市价交易观”的会计要素界定模式，并在对比其收入费用概念的根本性差异后，提出利得和损失的新定义。
一、问题及其完善思路
目前，美国财务会计准则委员会(FASB)引领着会计理论发展方向，有关利得损失的定义也不例外。FASB于1985年在“财务会计概念公告”第6辑中给出了十大会计要素定义，其中，利得(gains)“是指某一个体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发性交易以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益(净资产)之增加”；损失(loss)“是指某一个体除出自费用或派现业主以外，出自边缘性或偶发性交易以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益(净资产)之减少”。该组定义采用了排除加兜底的界定方式，排除了与其相似的收入、业主投资或费用、派现业主，用一切其他交易和情况进行了兜底，并最终将其本质属性归结为权益的增加或减少。基于学习与借鉴的思路，我国2006年首次提出的利得损失概念与FASB的表述很是相似。其中，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”(中华人民共和国财政部，2006)。
与FASB有所不同的是，我国的利得和损失并非独立的会计要素，而是被分别计入所有者权益或计入当期利润；但如何判断计入的方向，《企业会计准则——基本准则》尚无明确的判断标准。此为缺陷之一，属于确认标准之缺陷。在FASB概念公告中，利得损失是与收入费用利润同样重要的利润表要素，也是与资产负债所有者权益(净资产)之资产负债表要素同样重要的会计要素，这六大要素在逻辑上无从属关系。我国的会计准则中无业主投资、派现业主这两个要素，故为了在形式上与利得损失进行区分，我国的要素概念采用了内涵更多的排除式表述方法，虽然因此提高了操作性，但却使利得损失概念从属于所有者权益，导致同一层次概念之间的从属关系。此为缺陷之二，属于逻辑层次之缺陷。
对于利得损失定义的完善，笔者将从法学视角进行探讨。之所以如此，是因为两方面的原因：其一，企业是一种法律虚构，是一系列契约(合同)的结合(Jensen et al，1976)。作为市场主体的企业，不论是企业之设立、经营，还是企业之清算或破产，一时一刻也离不开合同、合约、契约、协议之签订与执行。其二，整个会计理论与实务体系都是建立在“权责发生制”基础之上，建立在权利、责任(义务)法学概念基础之上。因此，对于利得损失概念的完善离不开法学(主要是合同法)理论，也只有“法眼看会计”才能更加深刻地揭示其本质属性。为此，笔者将通过对构成利得损失具体项目属性差异的分析，挖出其独立且不从属于其他同级概念的本质特征；而为了使其独立于资产负债表要素，还需对会计要素界定模式进行梳理与创新，以便更彻底地解决前述的定义缺陷。
二、利得损失差异性特征
现有利得损失定义之所以采用排除模式，根本原因在于利得损失与收入费用概念的难以区分。虽然利得损失形式上会出现在资产负债表中，但其与收入费用概念一样，本质上均属于利润表要素。由于差异反映了矛盾的特殊性而更能揭示出本质，因此更需关注和探讨：
1.频度不同
利得损失都不常性发生，属于偶发性、边缘性的非日常经营事项。而收入费用则是会计主体日常性、经营性、多发性的行为。
2.起因不同
虽然利得会导致所有者权益之增加、损失会导致所有者权益之减少，但与收入费用的产生原因不同：收入与费用配比之后的是利润，“利润是指企业在一定会计期间的经营成果”，而经营在语义上有“筹划并管理”(中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005)的含义。因此，收入费用都是主体事前筹划的经营成果，并在营业收入、营业成本项目下列报。而利得损失则不然，利得获取与损失承担通常来自于外部的、被迫接受的、非营业性结果，因而在营业外收支项目下反映。
3.结果的差异
收入费用虽是会计主体主动作为，但不一定会有确定性结果，如赊销后的全额坏账并未导致所有者权益的增加。利得损失虽不是会计主体主动作为，但却有所有者权益增减之结果。
4.实现程度不同
收入费用虽然实际结果具有不确定性，但都基于“实现原则”来确认，属于已实现的利润表项目。利得、损失对所有者权益的变化虽然在性质上已经确定，但是否实现却不确定，且对列报何张会计报表亦是不确定的。
根据现行概念，我们较易发现上述差异，但收入费用都计入到利润表，而利得损失则会被分拆到资产负债表或利润表中。这使得我国的利得损失概念存在着数量上的不确定性与列报上的可选性。然而，正是这两个不确定性导致了收入费用与利得损失本质属性区分的困难，导致“基本准则”中价值判断标准(其具体表述是“应当”)的出现。
这两个不确定性，使得利润表要素还可按确定性(是否已实现)标准来区分，而判断确定性的标准又有两个：若从会计确认考虑，只要经济利益有变化就将该增加谓之利得、减少谓之损失，而不论后续结果，该实现属广义观点。若从现实结果考虑，唯不可逆转的经济利益增加谓之利得、减少谓之损失，该实现为狭义观点。狭义观点的判断标准为实际交易或新合同签订等法律行为，基于法律背后的国家强制力而使其结果不可逆转。此时，未实现利益变化仅存于资产升值减值、股份投资的盈亏之中，属于持产性损益；而已实现利益变化，则属于交易性损益。进一步将其具体到不同项目中，结果如表1所示。
表1中所列示的项目均属于“基本准则”所认可的，但如何将其分解到利润表或所有者权益项目下，却未给出明确的标准。如果按照是否实现的法学标准，倒不失为一种思路，可以较好地处理广义与狭义利得损失概念。但基于概念之间的相似性，利得损失概念的最终界定，还需兼顾到其与收入费用概念的区分，否则问题只解决了一半。
从法学视角看，利得损失与收入费用两组概念的区别在于是否有对价(consideration)。在法学理论中，“对价是指对另一方的要约或行为对等地给付、完成一定行为或暂不行使权利”(沃克，2003)，相当于我国民法中的“公平、等价、有偿原则”的英美表述①。“对价的本质——讨价还价的交换”(费里尔等，2009)，使得收入费用体现为合同权利行使、义务履行的会计记录。收入与费用两者之间存在着事先公平、等价、有偿的讨价还价，因而产生了具有对价特征的交换。但利得与损失则不然，产生利得与损失的事项并不是当事人之间事先讨价还价所决定的，而是外部环境变化所致，因而不存在事先约定的对价。比如，物价变化导致了资产升值与减值，并非会计主体与那只“看不见的手”事先约定的结果；税收减免虽然会计主体可选择，但并无权利进行事先谈判；接受捐赠方是被动的，捐赠方的确可以主动为之，但单务合同②之“单务”二字恰好说明其没有对价的特征。较难以理解的是债务(债权)重组，似乎含有对价因素，因为所要重组之债务(债权)是合同履行之结果，但该对价仅是旧合同之对价，而不是新旧合同差异(重组部分)之对价。因此，旧合同中债权人所减免的、债务人所获利的重组部分，确无对价可言。上述结果，如表2所示。
根据表2的对比结果，收入费用、利得损失根据法律属性与实际结果，可以划分为三类：收入费用因有对价而为一类，交易性利得损失为一类，持有性利得损失为一类。其中，后两类属于“基本准则”中的利得损失，属于广义的利得损失。是将三组类型分别定义，还是将其中两组合并定义？此时，就需要借助于会计要素界定模式了。
三、会计要素界定新模式
对于要素界定模式，会计理论界曾有“收入费用观”(Revenue-expense view)与“资产负债观”(Asset-liability view)两模式。其中，收入费用观坚持“交易法”(transaction approach)，以实际发生的交易为收益确认原则，对于资产负债的市价变动不作为收益之构成，此时的利润具有可靠性。资产负债观采用“作业法”(activity approach)，以作业而非交易发生为确认原则，只要产生收益的活动已经发生，不论是否交易都在利润表中确认，此时的利润具有完整性。此为两观点之优点。但是，前者因递延项目而导致对财务状况反映的不真实，后者也有未实现损益被放大、未实现利得难以利润分配等不足。
目前，被我国2006年“基本准则”所采纳的正是FASB所倡导的资产负债观，公允价值变动损益计入利润表列报就是典型例证。不过，“公允价值变动计入利润表”所导致的缺陷，会计学者早已注意到：“会计师不愿意把市场涨价入账，基本上出于这两个根源：一是涨价的易变性及其短暂性，二是涨价并产生那些能用于股利支付的流动性资财。……就收益的确认来讲，相对的确定性和可验证的计量是更恰当的标准”(亨德里克森，1987)。由于股票价格的急剧变动，若将未实现损益计入利润表，会使得：
1.不符合实现原则而出现反复
现实中的股票价格虽是市场真实交易的结果，但会计主体自身并没有通过实际交易而实现该持有利得，当该持有利得随着股票价格下降而缩小，甚至变利得为损失时，会导致利润表数据的反复而影响外部使用者的决策。
2.利润波动影响的延伸与被放大
如果会计主体将未实现损益计入利润表实际上就调整了自己的利润表数据，其股东则会根据该数据采用权益法来调整自己的投资收益。如此连续的调整，就会导致未实现损益波动的延伸与放大，影响所有后续会计报表数据的确定性与该信息使用者的投资决策。
那么，对于公允价值计量后的未实现利得与损失所产生的波动效应如何解决？这实际上要牵扯到两个问题：其一，未实现损益是否应当确认？基于财务会计反映职能而言，由于市场价格发生变化产生的持有性资产利得与损失均属于财务状况之构成，因此一定要反映，否则就不真实了。于是，关键就是其二，用资产负债表确认还是利润表确认？对此，英国会计准则委员会(ASB)认为未实现损益既然已经确认，就应该属于当期收益；将来即使实现了，也仍然是以前期间的收益；而IASB(国际会计准则理事会)和FASB则认为未实现损益与已实现损益的性质不同，分开列报可增加收益信息的预测价值与反馈值(李勇，2006)。那么，究竟应当在哪一张会计报表中列报？这又牵扯到资产负债表与利润表各自不同的报表目标，往上追溯就是财务会计目标。
一般认为，资产负债表是反映会计主体在某一特定日期的财务状况的会计报表，利润表是反映会计主体在一定期间的经营成果的会计报表(中华人民共和国财政部，2006)。从会计反映真实的职能出发，资产负债表应当反映客观真实的资产负债所有者权益，其计量属性应当是该特定日期的市场价格(market price)，基于市场价格波动而产生的未实现利得损失应当在资产负债表中反映，如此的财务状况才是客观真实的。因为，该波动所影响的项目因符合要素定义而必须在资产负债表中确认，只不过在调整资产、负债金额的同时，其差额属于所有者权益之构成。同时，利润表之目标是反映特定期间会计主体实际的经营成果，其内容应当是收入费用，其时间区间应当是表头所表明的确定期间，其计量属性应当是主体实际交易的价格。因为未实现利得或损失显然不是会计主体筹划并管理的对象，是不符合利润定义的，既然不符合利润定义③，就不能成为利润表项目之构成。
根据两张会计报表不同的报表目标，其反映内容与计量属性也有所不同。其中，利润表确认应当坚持“交易法”原则，从而客观反映出管理层努力的结果，以助于“反映企业管理层受托责任履行情况”；资产负债表应当秉持“作业法”原则，对市场价格变化予以充分反映，以便客观反映出特定环境下会计主体财务状况的真实情况，从而提供有助于决策的会计信息。因资产负债表采用“市价原则”计量、利润表采用“交易原则”确认，故该观点可以被称为“市价交易观”(market price-transaction view)④。
按照市价交易观，因公允价值变动等未实现损益不计入当期损益，则企业间相互持股所导致的价格波动效应就仅存于资产负债表，对此进行充分披露是唯一对策。市场价格变动是不以人们意志为转移的客观现象，反映客观状况是会计之目标；即使在2008年的金融危机中，会计信息使用者并未质疑公允价值计量，而是质疑其所采用的“非活跃、缺乏流动性”的资产价格(证券交易委员会，2009)，实际是在置疑会计信息的不透明。因此要解决对未实现损益确认的质疑，对策便是充分、完整、及时地披露，以便让会计报表使用者检验会计数据，同时可根据自己需求对其重述，以满足其具体决策需求。可见，“市价交易观+透明化披露”不仅可合理解决未实现损益的确认问题，而且可实现利润表反映真实之利润、资产负债表反映客观财务状况的报表目标，实现反映真实财务状况的会计目标，因而是一种可合理解决资产负债观与收入费用观缺陷的会计要素界定的新模式。
四、利得损失新定义
采用市价交易观的模式后，利得损失仅为已经实现的、交易性利得损失，并在利润表中列报；尚未实现的部分则属于持产性损益，属于资产负债所有者权益项目的再计量。按照这样的思路，三组概念则有以下差异性特征：
一是结果的确定性差异。利得(损失)是经济利益增加(减少)，属于具有确定性的不变结果；持产性损益则是市场价格波动的效果，会因为市场价格的逆转而逆转；收入费用则会因为已确认债权、债务履行过程中的不可控因素而导致结果的不确定性。
二是起因的对价性差异。利得损失虽通过权利行使、义务履行而实现，但却无事前对价的存在；持产性损益仅属于资产负债表项目的再计量，亦无对价；收入、费用虽然也表现为权利行使、义务履行，但却有事先对价。
三是共同的法学基础。权责发生制的会计确认基础使得所有会计要素本质属性及其差异均在于其法律属性，会计理论界对于负债要素“现时义务”的共识就是一个例证⑤。基于确认基础的统一，使得不论是收入费用概念还是利得损失定义，甚至持产损益(实际上是资产负债表要素)的确认，其共同基础均在于权责发生制所包含的法律属性。因为财务会计反映的是会计主体的经济利益，而经济利益归属与变化的界定标准是法律规定。本文所涉及的利得损失、收入费用之结果由会计主体享有承担，均在于其法律属性。
至此，我们可以得出完善后的要素定义：利得是指会计主体无对价的经济权利增加或经济责任减少的确定性实现；损失是指会计主体无对价的经济责任增加或者经济权利减少的确定性实现。上述定义中，法律对价的限定使得新定义能够与收入费用概念进行有效的区分，而不必采用排除式的表述；而确定性的修饰，又使其与持产性损益得以区分；其经济利益“实现”的表述，揭示了其所坚持的交易原则，并与利润表的动态特征相一致，与资产负债表的现时权利义务的静态特征相区分。最后，新定义将利得损失上升为独立的、第一层次的会计要素，并具有其他要素所具有相同的权利、义务的法学概念基础。
注释：
①在世界范围内，法律体系主要被分为英美法系和大陆法系。对价理论属于英美法系之特有概念，而我国法律传统更接近于大陆法系，因此仅有与其相似而无一致的概念。
②单务合同是指一方当事人只享有权利而不承担义务，另一方当事人只负有义务而不享有权利的合同。典型的单务合同包括赠与合同、无偿的借用合同和无偿的保管合同。
③若利润概念中包括利得与损失，则其概念也是有缺陷的。有关利润概念的完善，参见拙作《利润概念之法学完善》(《当代经济管理》2009年第11期第93-96页)。
④笔者在探讨利润概念时，曾称其为“真实交易观”。但因真实是对会计目标的表述，层次远高于利润表的“交易原则”，故将真实与交易并列是不恰当的，更为确切的表述是“市价交易观”。
⑤同一会计要素定义有着不同观点，但国际上唯一获得共识的是：一致认为负债本质属性为“现时义务”，这是我国会计研究机构在2001年的结论。参见中华人民共和国财政部：《企业会计准则2001》，经济科学出版社，2001年版第471页。实际上，这是“权责发生制”确认基础的必然结果。
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