审计的产生和审计的本质，本文主要内容关键词为：本质论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计的产生
审计一定是社会经济发展到一定阶段的产物，在生产力低下的原始社会形态下是不存在审计的，最早的审计是出现在奴隶社会，在那个阶段剩余产品出现了，产生了管理经营剩余产品的需要，相伴就产生了委托代理人，因此最初审计的目的是为了保护财产的安全和完整。
我国的审计大约产生于西周时期，其主要的标志是主持审计工作的“宰夫”的出现。西方的审计同样也出现在奴隶制阶段的古罗马、古希腊。Audit一词就来源于当时审计人员采取的“听证”形式。当然在奴隶社会阶段由于经济不发达，剩余产品数量有限，所以审计只是一种附属的工作，很多情况下是和会计合二为一的。到了封建社会，随着生产力水平的提高，审计的规模也相应扩大了，在我国的封建社会阶段，审计在制度和审查力度方面都要比国外发达。但现代审计却是诞生于西方，随着所有权和经营权的进一步分离，审计作为现代管理的一部分，无论是在理论和实践方面都发生了深刻的变革，需要我们重新认识它的本质。
二、审计的本质
科学研究的首要任务在于揭示事物的本质及其运动发展的规律。因此，审计本质的研究在整个审计理论研究中具有重要意义。但是人们对事物本质的认识是一个逐渐由深刻的认识到更深刻的认识。人们对审计本质也是这样，目前理论界主要有三种对审计本质的阐释，第一个是从审计方法，职能的角度；第二是从审计作用的角度；第三是结合方法、职能与作用来解释审计的本质。
1.从审计方法、职能角度看审计本质
第一种中有三个具有代表性的观点，第一个是：查账论，认为审计就是“查账”，是对会计资料和账表的检查，应该说这种说法在很长的历史时期都是被人接受的，比如在美国查账论一直到20世纪70年代还占有主流地位，我国在20世纪80年代查账论还是受到推崇的，究其原因主要在于：首先早期的经济规模、市场都是不大，经济活动的描述也就比较简单。其次审计的主要工作还是差错防弊，因此审计人员将主要的精力都放在合计和过账上，很多情况下都是在重复会计的工作，最后是因为审计手段单一，或者是说，当时的会计处理方法也比较单一，没有很多像网络、金融工具等的侵扰。
第二个是：方法过程论，这种理论的支持者认为审计是一种系统的方法和过程。随着抽样审计和制度基础审计在实践中的广泛应用，使审计者逐步从枯燥的查账中解放出来，另外审计的范围也逐步扩大，产生了诸如绩效审计、管理审计等多元发展的新局面。1972年美国会计协会(AAA)发布了被誉为审计理论发展的第二座里程碑的《审计基本概念公告》，其中对审计做出了新的定义：“审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的断言的证据，以确定其认定与既定标准的符合程度，并将其结果传递给利害相关者的系统过程”，这个定义将审计置于一个大的经济信息传递系统当中，并认为审计是其中的有机组成部分，是经济信息系统的子系统，可以说这种说法是对审计认识的一大进步，挣脱了查账论的束缚，得到了加拿大、英国等国家的响应。方法过程论对我国也产生了一定影响，如谷祺教授等学者就基本接受了这种观点。
第三个是：经济监督论，这是产自我国的一种观点，认为审计的本质是一种经济监督，1983年，我国的审计学会就此问题展开过讨论，逐步确立了审计的本质是经济监督的论点。1989年的审计学会的贵州会议，对审计的本质又提出了更广泛的说法，产生了比较著名的一职能论、二职能论、三职能论和四职能论，体现国家审计本质的经济监督思想仍然是当时的主流。自此以后，有关审计的本质的讨论在我国告一段落了，尽管目前这种说法，随着证券市场的发展、演变已经面临极大的挑战。
2.从审计作用看审计的本质
侧重于审计作用看审计本质，主要是解释的(WHY)为什么要审计，和(WHAT)审计的作用，审计能干什么的问题。主要的观点有四种：
第一种是代理理论，其实代理理论的产生并不是为了解释审计的，而是为了解释股份公司的行为的，由于目前审计的发展和现代公司的发展是息息相关的，因为代理理论可以较好地解释公司的运行，很多审计学家都试图借鉴其解释审计，应该说也获得了较好的反响。在这方面进展较早的是美国的瓦茨和齐默尔曼，后来又有很多有见地的文章出现来解释审计代理的观点，核心包括两个部分：其一是审计的出现使投资者要求管理者按契约的规定来追求自己的正当利益，并抑制其具有偏见的行为，审计是保持管理者和股东利益的最大化的控制器；其二由于管理者的报酬与业绩相联系，管理者由动机主动审计对业绩报告的真实性和效益性给出鉴证。
第二种是信息论，信息论又分为信号传递理论和信息系统理论。信号理论主要讨论市场中存在信息不对称的问题，会产生“劣币驱逐良币”现象和逆向选择的行为，为了避免投资者的逆向选择，将自己的优势让投资者和市场接受，就产生了定期发布财务报告的这种信号的途径。为了保证发布出去的财务报告的质量，就必须审计。这样有利于稳定市场，保证信号传递的有效。信息系统理论为了使资本市场的资源分配更加有效，投资者在决策时需要可靠的信息，审计能使这些信息更加可靠。总之信息论认为审计的本质在于提高决策信息的可信性、优化社会资源的分配。
第三种是保险理论，这种观点用保险理论来解释审计，并不流行，但观点独特。保险论认为，审计的发生是为了贯彻风险分担原则，与公司利益相关的各方都愿意支付一部分费用用于审计，将审计费用等同于保险费用，将审计的价值等同于保险的价值，认为通过审计费用的支付，可能的损失就转嫁到审计者身上。
第四种是行为学。行为学认为由于在审计活动中需要对公司的不同层次的人员进行检查和取证，必然对他们的行为、诚信等产生重要的影响，审计能促使他们自觉按照内部控制制度工作已实现公司的目标，这一理论用来解释内部审计行为是比较合适的。其实上述四种观点都没正面回答审计的本质是什么，主要是起到一个解释审计行为的作用。
3.结合审计方法、职能和作用看审计本质
这种结合的方法看审计本质国外以戴维·弗林特教授为代表，国内以蔡春教授为代表。
戴维·弗林特认为审计是一种检查，但是一种特殊的检查。审计的作用随寻求对他人行为或业绩的信息的个人或团体的需要的变化而变化。他又指出，审计是由利益团体以外的人员进行的一种对业绩与期望的比较，其主要的贡献在于让人们用动态的眼光看待审计的本质。
蔡春教授认为审计是一种经济控制，当然它是一种特殊的经济控制，是对受托经济责任履行过程的控制，其目的是在于保证经济责任的全面有效履行。蔡春教授的观点有利于将其他学科，比如系统论、控制论、复杂经济系统筹理论在审计理论研究中应用。
4.相关研究的评述和结论
相关评述：
“查账论”把审计定义为查账活动，只适用于财务审计，不能适用于诸如经济效益审计等一些实践中产生的新生事物，有很大的局限性。而且，“查账论”只是对审计表象的阐述，更像是对会计工作的复核，它实际上是对一个较长时期内审计活动的主要手段途径的概括，并没有真正揭示审计的本质特征。
“方法过程论”不仅适用于财务审计，也适用于一些其他形式的审计，较“查账论”有进步。但是把审计仅仅看作是一种过程和一系列方法也有其不太恰当之处，也是侧重于审计过程与现象的描述，将过程、方法在整个审计中的作用凸现，忽视了诸如审计制度、审计环境等要素，而未深入到实质。
“经济监督论”对审计本质的揭示虽然较查账论有一定进步，有其认识的深度和科学性，但它不能覆盖审计的所有职能，也容纳不了现代审计的所有形式。审计具有监督、评价、鉴证等功能，“经济监督论”无法涵盖审计的全部职能。此外，现代审计的范围在不断拓展，审计形式日趋多样化，出现了管理审计、经营审计、绩效审计等审计形式，这些都不是“经济监督论”所能涵盖的。
“经济控制论”把审计界定为一种经济控制，夸大了审计的职能。审计如果是一种控制活动，其必然应具备控制的基本特征，诸如，保持被控制对象的原有状态，一旦发生偏离则使其复原；引导控制对象的状态，使其达到一种新的预期状态。审计并不具备这些特征。此外，独立性是审计的根本特征，审计人员应保持形式上和精神上的独立，把审计界定为一种经济控制不利于审计人员保持独立。
结论：
本文认为，审计通过提供审计信息，满足广大利益相关者决策的需求，这种决策可能是查账（看看账表是否公允客观）；也可能是为了更好地完成投资者与管理者之间的契约；甚至可以是为了社会公平，比如，对希望工程捐款使用情况的审计，从这个意义上来说，审计是一个信息系统，或者说审计是一个决策支持信息系统，这个系统：
(1)处于一定的环境中，在一定目标的指引下，并按自身的内在规律运行，这种规律是能为人们所认识，也是人们所必须遵循的（审计环境与审计目标）；
(2)审计人员在信息系统中能够充分发挥其主观能动性，对系统的运行起着重要作用（审计手段创新的源泉）；
(3)该信息系统中原始信息的取得、加工、审计信息生成、储存、传递均应遵循一定的规范（审计制度）；
(4)该信息系统是为利益相关者的决策服务的（决策者博弈的工具）。
和一般的信息系统的观点认识不一样，这个决策支持系统是不能自我驱动，自行平衡的，审计绝大部分情况是涉及多个利益相关人的，审计活动或是审计实践是由在一定制度环境下的审计利益相关人的多次博弈驱动的，它运行的制度规则是一个更为复杂的多层博弈产生的，而它的手段受当时的技术水平、理论创新的影响，因此它产生的信息的质量应该历史的、辩证的去看，即使是针对这样系统产生的信息，各个利益相关者的取舍也是不同的，因此它的经济后果是否能够提高信息的可信性或是否能够优化资源的分配都是未知的。总之，审计就是在一定环境下，为了实现特定的目标，遵循一定的制度、法规，采用一定的技术方法，以财务会计信息为主要对象而提供的为利益相关者决策的一个支持系统。
在阐述了审计的本质以后，我们会发现，对于审计的认识应该是动态的，但对于每一项具体的审计活动，可以说审计的要素是确定的。如左下图所示：
本文认为，在审计体系处在核心层面的是审计手段、方法和审计关系，也就是一般意义上认为的审计代理关系，在审计关系这个领域还包括审计目标、假设、职能等内容，在审计手段、方法这个领域还包括审计技术、方法和策略等内容。审计体系的第二个层次，是审计制度和审计成效或者是说审计评价，审计评价包括审计的经济评价与审计的社会评价，它主要体现了很多审计活动的外部性经济效果等以往研究人员忽视的问题。第三个层次是审计理论以及相关会计及其他理论技术的进步和审计环境，审计理论的发展以及审计环境的变化会影响审计制度的制定和审计评价的好恶，而审计制度和审计评价的变化以及第三层次的变化、发展又会影响审计的核心层，审计方法和审计关系。
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