内部控制的可能性边界研究：一个分析框架，本文主要内容关键词为：边界论文,内部控制论文,可能性论文,框架论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2013)11-0120-09
一、引言
国际四大审计公司的德勤于2011年发布的《中国企业风险管理白皮书》显示，在其调查对象中仅3成企业基本建立了风险管理问责制度，约有6成企业未建立或后续风险管理监督不足。而其同年发布的《2010年中国上市公司内部控制调查分析报告》表明，虽然大多数企业认为我国2010年颁布的内部控制配套指引有助于公司完善各业务流程控制程序、加强管理层实施内部控制自评估程序和公司组织架构的设计与运行，但是仅有37％的企业认为配套指引有助于本企业监控并降低成本和费用。一些企业表示如果按照配套指引实施日常内部控制、进行内部控制评价，将在一定程度上增加员工的工作量，并不能提升经营效果和效率，反而会增加成本。在内部控制所能实现的具体目标上，实业界有不同的看法，不少企业心存疑虑。这事关对内部控制一些基本问题的探索：内部控制的本质究竟是什么?它能够做什么?其有效性受到哪些基础因素的影响?有学者指出，当前被广为借鉴的COSO内部控制框架的落脚点是识别、评判和防范风险，而非落实各种目标，内部控制流程设计中所体现出的风险导向与内部控制目标实现并不是一回事，它们之间存在着逻辑错位(刘霄仑，2010)。[1]如果关于内部控制的一些基本问题不能得到合理解释，就会在执行层面出现莫衷一是且内控效果难以评价的情况。
本文将控制无序与控制专制的权衡思想应用到内部控制领域，在对内部控制本质明确界定的基础上，试图探讨内部控制可能性的边界。无序主要是指事物、行为的随机性和不规则性。如果个体行为普遍呈现出随机性和不规则性的特点，且其行为导向通常与组织目标不符，便可以认为无序状态较为鲜明地存在于组织内。一般来说，专制是指部分个体独断专行地统治管理所有个体。在企业内，如果过于依赖行政权威协调交易和做出决策，试图以个体目标接近企业目标，这就是专制。无序和专制本是社会控制在分权和集权两个截然不同的方向上出现的极端情况，二者都会给社会带来非常大的风险。防范极端情况的发生以及随之而来的风险需要一套完善的制度安排。通过清晰界定制度功能，詹科夫等(2004)构建了一个基本分析框架，着重分析一个社会的制度设计如何在控制无序和控制专制间进行权衡。[2]制度可能性边界代表一个社会制度的有效性程度，可能性边界的位置和形状取决于该社会的文明资本。尽管他们提出的分析框架是基于宏观视野，但是在微观制度设计方面，要害问题依然是无序控制和专制控制之间的冲突。
本文的基本思路是：梳理组织经济学的相关文献，提炼从市场失灵到科层失灵这一过程所隐含的逻辑主线；以交易成本这一制度经济学的基本概念为内核，围绕无序控制和专制控制的权衡，重新界定企业内部控制的本质，为分析框架的构建提供理论前提；应用和拓展新比较经济学的基本分析框架，建立一个新的分析框架探讨内部控制可能性边界的位置、形状和边界上均衡点的确定；运用建立的分析框架，对我国内部控制实践存在的问题进行理论反思。
二、走出管理困境：无序和专制的权衡
现代经济学认为，虽然市场这只“看不见的手”在资源配置方面的根本作用是毋庸置疑的，但它并非是全能的。科层，可以被理解为得到界定的权威组织形式，在一定范围内，这种权威能够规划、指挥其他人的活动以及配置资源。企业这一科层形式有助于解决由信息不对称、垄断力量和外部性所导致的市场失灵难题，在此意义上，它是一种增进效率的制度形式。在团队生产中，它可以在层级之间创造激励来调和个体诉求与群体效率之间的紧张关系(Alchian和Demsetz，1972)。[3]
但是，信息不对称、垄断力量和外部性——这些为科层存在提供合法性的因素并没有消失在科层内，当它们不断积蓄力量而难以控制，亦会产生科层失灵。一些不好的情形会在科层内出现：(1)信息不对称问题复杂化。除了与产品有关的供需信息外，投资者和经理人、科层内层级以及平行部门之间，都存在由于信息不对称所引致的逆向选择和道德风险的可能性。这种由科层制度所带来的信息扭曲可称为“控制损失”，需要一个最优科层结构来决定企业静态规模边界(Willianmson，1967)，[4]而科层内的信息扭曲很可能源自中层管理人员和基层员工的“合谋”(Tirde，1986)。[5](2)科层内亦有垄断，如个人或部门的知识垄断、技术垄断以及信息垄断等。(3)“囚徒困境”。依据Alchian和Demsetz(1972)给出的“团队生产函数”，[3]一个人付出的越多，团队内其他成员的生产效率越高，这说明个体员工的生产活动是具有外部性的。依此推论，如果每个人都付出努力，所有人的境况都会变得更好。问题在于，这不是一个均衡，当团队成员都选择占优策略时，达到的均衡却是“团队卸责”，个人理性严重背离集体理性，结果会变得更糟。
上述分析可以引申出如下观点：如果不能有效控制引发市场失灵的因素，科层也会陷入无序。为防止无序，最便捷的方法就是推动组织内的专制力量，强化行政权威的作用。但是，新的问题又随之出现了：一方面，在科层内，加强专制在综合考虑个人偏好使之符合群体利益上有其技术优越性；另一方面，从来不存在全知全能的领袖，将组织的把舵完全交给一个领导人蕴藏着巨大的风险。Hayek曾经针对集权信仰提出不同的意见：“如果我们拥有所有相关的信息，如果我们能从一个给定的偏好系统出发，如果我们对可获得手段具有完全的知识，剩下的问题纯粹是逻辑性的……但这绝不是社会(企业)面对的经济问题……。原因是作为经济计算起点的‘数据’，就整个社会(企业)而言，从不是个人已知的事，所以个人不能推算出其影响，这种数据永远不可能是已知的”。①到底是控制无序还是控制专制?这是长期以来的一个管理困境，如何走出这样的困境是内部控制制度设计需要面对的一个核心问题。
三、内部控制的本质
在Coase(1937)看来，交易成本可以用来说明为何存在企业这一科层形式。由于发现价格并最终达成一个合约过于昂贵，有时候，一些活动和交易需要放在企业内，依赖专断权威进行调节。[6]然而在企业内，恰如上文分析的那样，无序和专制都是可能存在的，都会带来交易成本的增加，企业内会出现各种控制成本和协调成本，所以减少交易成本为企业各项管理制度的出现提供了合法性。程新生(2004)认为内部控制的核心是效率经营和防范舞弊。[7]究其本质，本文认为，内部控制作为企业管理的基础架构，其本质是对无序和专制的权衡控制，以最大限度地减少科层失灵产生的交易成本。
在各种内部控制框架性文件中，控制环境都是作为基础性的内控要素居于最重要的位置，它包括企业文化、治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策等这些能够决定企业发展方向和持久竞争力的内容。治理结构、机构设置及权责分配构成了各层级控制活动的范围和权责，其实质是科层内的权力配置；而控制活动要素是以不相容职务分离、审批、执行、监控为核心，也是从减少无序和提防专制的权衡出发的。所以，透过内控要素的内容，可以看出蕴含其中的权衡思想。
从国内的实践看，企业内部控制建设一般以业务流程梳理为起点，而后分析潜在风险，找出关键控制点，通过不断试错和经验总结敲定解决方案，最后落脚到内控手册的制定，给员工提供具体指引。在理想条件下，通过内部控制建设，预期以下几方面的结果是可能的：(1)梳理出业务中的多余环节，合理设置岗位，减少浪费；(2)明晰部门和岗位的权责范围，理顺关系，减少摩擦，并防止采购、销售等业务中出现“跑冒滴漏”等现象；(3)识别和防范风险，防止企业运营出现重大偏差；(4)通过明晰权责和制定标准，以及通过企业内信息的传递和沟通，减少管理层和员工决策和行动的信息成本。也就是说，引起科层失灵的信息不对称、外部性和垄断等因素有望借助内部控制得到抑制。
健全公司治理以实现权力制衡，规范程序以维护决策的科学性，内控建设亦能发挥控制科层内专制的作用。在传统控制模式下，业务部门的信息经过收集、汇总、会签后上传到管理层，再由管理层对信息进行风险甄别、筛选上报给董事会，因此，董事会决策所依据的信息难以避免人为干预。同时，财务部门也对管理层负责，业务活动的财务结果也会受到管理层的影响。此类内控“控下不控上”，管理层成为实际控制者。而在现代内控架构下，董事会下设风险管理委员会和审计委员会，董事会的信息除了来自管理层外，还来自风险管理机构和内部审计机构，业务信息和财务信息的失真大为减少，作为重大决策者的董事会清楚流程中的风险和关键控制点。《内部控制——整合框架》指出，“责任止于首席执行官，首席执行官对内部控制体系承担最终所有权的责任”，首席执行官要受到董事会监督，“董事会通过监督广泛渗透到内部控制当中”(COSO委员会，2008)。[8]2010年COSO委员会启动对原COSO报告的更新工作，并在2011年12月发布征求意见稿，进一步明确了董事会的“监督责任”。良好的内部控制可以促进权力和责任在组织中得到有效配置，无序和专制得到权衡控制，而这些都会提高组织效率，带来交易成本的减少。
四、内部控制可能性边界的分析框架
(一)文明资本、内控要素、内控目标之间的递进作用关系
内部控制可以对无序和专制两方面的风险实施控制。但是，内部控制的效力是有边界的。内部控制可能性边界(IPF曲线)的位置和形状受到社会文明资本的影响。决定一个社会制度可能性边界的经济、政治、传统文化等诸多因素可以统称为“文明资本”，在中国，制度的有效性程度可能要远远优于阿尔巴尼亚和刚果，那是因为中国的文明资本相对较多。[2]企业内部控制可能性边界同样决定于所在社会文明资本的水平，文明资本主要经由内控要素再到内控目标实现这一递进路径发挥作用，如图1所示。
图1 文明资本、内控要素、内控目标之间的递进路径
文明资本最先直接影响到的内控要素是控制环境。不管是COSO报告还是《内部控制基本规范》，控制环境的构成要素都可归纳为三大类：法人治理结构、管理控制、企业文化(张颖和郑洪涛，2009)。[9]控制环境设定了高层基调，确立了董事会对内控的监督责任，建立起组织结构，明确了授权和责任，完成内控目标的责任考核，是其他控制要素有效性的基础。学术界针对控制环境的作用从不同角度进行了富有成果的研究。在不同产权结构下，内部控制存在效率差异，相对于独资企业、合伙企业及国有企业，现代股份公司所提供的治理结构可以为实现优化的内部控制提供良好的条件。因为在公司制企业中存在着多级复杂的权力牵制，制度权威易于实现，组织在既定规则下运作，可以产生较明显的控制效率(冯均科，2001)。[10]从公司治理、组织结构与内部控制的互动关系出发，程新生(2004)指出，“公司治理结构变革追求治理效率，组织结构变革追求经营效率，这些变革共同推动了内部控制演进，要以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制。”[7]相关实证研究发现，有效的公司治理结构确实能够提高内部控制的有效性(程晓陵和王怀明，2008；李育红，2011；Li Chan，et al.，2007)。[11-13]
控制环境是内部控制的氛围和条件，是一个组织的“小气候”，而文明资本是组织所在社会的氛围和条件，是一个组织的“大气候”，“大气候”对“小气候”的基本元素和内在结构具有决定性影响。下面就以控制环境中的公司治理和企业文化为例予以说明。
政治文化和法律传统决定了在世界范围内所有权集中、投资者法律保护以及资本市场的发达程度存在系统性差异，相对而言，普通法系国家的治理机制对投资者的保护程度更强(La Prta，et al.，1998，1997)。[14-15]普通法系国家表现为市场基础型的治理模式，依靠法律和控制权市场维持对投资者的保护，要求全面、详细的信息披露，有严密的会计标准和严格的市场监管。大陆法系国家表现为银行基础型治理模式，作为债权人的银行大量持有公司股票，大股东和大债权人在公司控制权格局中的地位举足轻重。
企业文化是企业员工的共同价值观和行为模式，与企业高层的风险意识、管理哲学，以及企业员工的职业道德和参与意识存在紧密联系，是各项制度设计和执行的基础。企业文化的形成既来自企业在特定环境下的长期实践，由经验、习惯、惯例演变而成，也来自一个社会的传统。一种文化的形成，既是经验的、历史的，也是国家的、民族的，人们的言行方式、交往方式，更重要的是人们的认知方式，不可避免地带有时代、国家、民族的印记。除了控制环境外，文明资本对于其他内控要素的有效性也具有直接或间接的影响，并通过内控要素将其影响传导到内控目标层面。
(二)分析框架
借鉴詹科夫等(2004)提出的新比较经济学的基本分析框架，本文尝试以交易成本作为分析的内核，以社会文明资本为约束条件，对企业内无序控制和专制控制的权衡进行静态比较分析，来描述内部控制的可能性边界。在宏观层面上，IPF曲线的位置更能够代表企业整体的内部控制效力，而其形状可以反映出内部控制对于专制和无序进行权衡的特点。IPF曲线的位置和形状受到公民社会发育、政府管理模式、传统文化、法治水平、市场化程度等文明资本宏观变量的影响，这些因素所起到的作用是基础性的。
如图2所示，纵轴表示无序带来的交易成本，横轴表示专制带来的交易成本。IPF曲线就是内部控制的可能性边界，一个社会的文明资本越多，IPF曲线就越接近原点。IPF曲线上每一点都代表一种类型的内部控制，每一点都是对无序和专制的一种权衡。IPF曲线的位置和形状是内生决定的，它是诱致性制度变迁和强制性制度变迁交互作用的结果。
由于在专制和无序之间存在递减的边际替代效应，IPF曲线在图像上呈现出凸向原点的特征：随着专制加强，可以减少的无序越来越少。IPF曲线凸性符合新古典假设，有效的制度不会产生在非凸区域。[2]斜线TC和原点之间的三角区域表示无序和专制水平下总的交易成本。TC和IPF曲线的切点是IPF曲线上总交易成本最小的点，也是在给定条件下一个企业所选择的最优的内部控制类型。除了该点，在IPF曲线上，无论上方和下方，都不是最优的均衡点。在其上方，强化专制产生的交易成本仍然小于减少无序产生的交易成本；在其下方，则相反。随着时代进步，企业组织结构和权力配置也会发生改变，在交易成本经济学看来，这会对组成企业的合约产生影响。围绕合约，在各方不断博弈的过程中，内部控制选择向最优的均衡点逐渐靠近。在特定历史条件下的外部干预会加快或延缓均衡点的实现速度。
均衡点的确定受到IPF曲线形状的影响。若IPF曲线形状陡峭，在其上端，无序情形是严重的，此时强化专制以消减无序是经济可行的，不会产生过多的成本；在其下端，组织内无序特征不明显，专制特征突出，进一步增加专制已难以带来积极的边际效应，反而会带来交易成本的增加。若IPF曲线的形状相对平坦，在其上端增加专制的必要性仍然是存在的，只不过均衡点会较早实现。均衡点的选择既受到信息沟通、公司治理、企业发展阶段、企业文化等内部条件的影响，还受到行业技术水平和特点、政府监管、人力资本状况等产业因素的影响。有一点需要说明，因为IPF曲线的位置主要取决于社会文明资本，代表内部控制有效程度的边界，所以如果IPF曲线距离原点很远，曲线上所达到的均衡是低效的均衡，仅能说是在既定条件下尽可能地减少了总交易成本的面积。
图2 内部控制可能性边界
五、我国企业内部控制实践存在的问题与反思
当前，上市公司已经普遍建立了内部控制制度，地方各省正在挑选一些国有大中型企业作为试点大力推进。在企业最高管理层的强势推动下，通常会聘请中介机构帮助梳理其基本流程、制定内控制度，所以就制度建设的规范性而言，其通常没有重大缺陷，正所谓“专制型文化具有内部控制设计健全性上的效率优势”(李连华，2012)，[16]关键在于执行。
(一)当前我国企业内控建设存在的问题
《2010年中国上市公司内部控制调查分析报告》披露了德勤的一些发现：71％的企业认为其风险识别与评估尚待加强，61％的企业认为内部控制环境建设存在不足，57％的企业认为持续监控是当前企业内部控制的薄弱点。于而立(2009)以浙江民营企业为对象进行调查，发现被调查企业的内部控制环境整体状况不理想；不同组织特征的民营企业在控制环境上存在差异。[17]郑石桥等(2008)基于115家企业的问卷调查发现，被调查对象的内控整体水平高于“一般”，但未达到“较好”，与控制环境相比，它们更重视具体的控制活动。而且在内控建设的过程中，控制环境的加强程度弱于控制活动的加强程度。[18]魏卉(2008)针对新疆建设兵团企业内部控制实施现状进行调查分析，发现存在部门权责划分不清晰、各环节的管理控制点部分没有明确界定、信息沟通不畅、领导不重视、现有制度与实际脱节等问题。[19]张颖和郑洪涛(2009)专门针对我国企业的控制环境进行调查，从总体上看，我国企业的法人治理水平在“一般”以下，还没有在内部控制的决策层形成一个有效的制衡机制。其中，监事会严重缺位，审计委员会的地位和作用令人堪忧，企业文化在内控环境各因素中的得分最低。[9]
上述研究反映出一个基本事实：我国企业内部控制建设的实效并不理想。“内部控制作为一个系统，各要素之间需要协调才能发挥作用”(郑石桥，2008)。[20]在内部控制五要素中，控制环境比风险评估、控制活动、信息和沟通、监督四个要素更为薄弱，存在更大的问题。2012年暑期，笔者曾参加中原某省国有大中型企业内控建设现场交流会，发现该省三家试点企业同样存在重流程、轻控制环境的情况。控制环境现状已经严重制约了内部控制实践的效果。
(二)理论分析
为何内部控制的效果难以令人满意?为何控制环境成为我国企业内部控制建设中一个难以克服的“瓶颈”?回答这一问题首先需要从我国社会文明资本的现状来寻找根源。
“法律规则的选择严重依赖于执法环境”(Edward和Shleifer，2002)，[21]内部控制包括控制环境也受制于社会文明资本的水平。我国正处于转轨时期，符合现代经济要求和国际惯例的规则体系需要逐步建立和健全，职业精神和规则意识的培育和成长是一个漫长的过程。这个时期的特点是，在社会层面上体现为政府主导，关系、权力和长官意志深度干预经济活动；在组织层面上情理文化盛行，在道德认知上差序格局明显，判断是非对错“内外有别”，与西方的契约精神相对立(李志斌，2012)。[22]封建专制文化的残余影响和公民社会孱弱的现状造就了企业领袖具有绝对权威、下属员工缺少独立人格、惟命是从的权力生态，与之对应的是金字塔式或家长式的控制模式，层级清晰，擅长用各项制度和标准严格规范员工行为，而对于高管权力的制衡机制则很难真正建立，企业战略和重大决策缺乏程序保证，难以防范重大风险。
图3 国别比较
图3是处于转轨经济中的中国与拥有发达市场经济的西方国家内部控制可能性边界的比较，内部控制有效性差距体现在交易成本面积的大小。与西方发达市场经济国家相比，我国企业的内部控制IPF曲线的位置离原点更远。由于内部控制有效性的基础条件——文明资本水平不同，导致了IPF曲线的位置不同，其斜率——专制对无序的边际替代率也存在差异。西方发达国家的IPF曲线形状更为陡峭，意味着在均衡点之上，行政权威的增强可以消减更多的无序，而且只会带来较少的专制成本，因为更为健全的治理结构和其他宏观条件约束和减少了行政权威的滥用与负面影响。中国IPF曲线的形状更为平坦，相对而言，增强专制来减少无序的成本会更大；反过来说，减少专制只会产生较少的无序成本。
管理当局拥有非对称和不完全界定的权威是维持科层秩序、实现整体目标的必要条件。在组织中，员工的个人偏好时常与组织的效用函数相悖离，而各分部的利益诉求与组织的总体目标也常常不相一致，此时，最高管理层的行政权威在协调个人偏好、分部利益与组织目标的关系时具有优势。在此意义上说，专制并不总是带来负面效应，彻底消除专制也就失去了企业存在的组织基础。专制是企业这一科层形式的固有属性，它是为抑制无序而生的。问题在于，保持动力和责任之间的平衡是企业始终保持活力的根本所在，内部控制需要在平衡中前进，虽然依靠强制力可以制定出比较健全的内控制度，但是一味强调专制而缺乏民主气氛，没有员工的参与和共识，“并不能从根本上解决制度的执行力弱和内部控制效率低下的问题”。[16]
我国内部控制建设注重业务层面，强调技术规则，重心在基层，控制环境建设滞后，缺乏对高层权力的有效制衡。这种局面的形成取决于我国社会文明资本的现状，内控建设缺少必要的宏观基础。文明资本作为内部控制的实践背景是一个客观现实，也是文明资本与内部控制之间本质关系的真实体现。在实际生活中，没有任何规则能够得到不折不扣的执行，也不存在任何制度能够完全消除由于专制和无序产生的交易成本，但文明资本的积累的确能够优化内部控制的可能性边界，既定条件下均衡点的选择可以尽可能多地减少总交易成本区域的面积。对我国企业而言，只有随着经济体制、政治体制和文化体制改革的不断深入，政府行为、市场机制和社会价值观向好的方向发展，社会文明资本处在正向积累的过程中，内部控制才能在整体上取得实质效果，其可能性边界才能不断地向更有效率的方向和位置移动。在企业微观层面，内部控制建设的着力点首先应放在控制环境上，其次延伸至其他控制要素。一方面，健全法人治理结构，在企业内“形成有序的委托代理关系以及其中包含的约束机制、监督意识、制度监控”，[9]实现对无序和专制的有效制衡，为重大决策的风险控制流程构建提供制度条件；另一方面，形成成熟的内部控制文化，发动全员全过程参与流程梳理、问题诊断和制度制定，以达成共识，降低制度成本，解决改革的动力问题。
(三)关于现有内部控制框架目标与导向的困惑与反思
现有内部控制理论框架很难平衡多目标之间的冲突和形成有效的制衡。现代意义上的内部控制经由COSO委员会发布的《内部控制——整体框架》[7]再到我国财政部等五部委发布的《企业内部控制基本规范》，业已形成了包括财务报告目标、经营目标、法律遵循目标、资产安全目标和战略目标在内的多元目标体系(中华人民共和国财政部，2010)。[23]一个不容忽视的问题是，现有内控框架下的目标体系存在逻辑缺陷，每个目标各有诉求，虽然皆以战略目标作为终极指向，但是战略目标具有宏观性和长期性的特点，它仍然难以统驭执行层面临的诸目标之间的冲突。比如，不相容岗位分离是内部控制的一项重要原则，批准、记录和实物管理由不同的部门或个人负责，就一项业务来说，权限划分和职责分工可能有利于降低风险，增强资产的安全性，但愈加明细的权限划分是否能提高经营效率?如何协调二者之间的关系?经营有效性目标在与控制流程特别是与风险评估和控制活动相衔接时，存在着逻辑跳跃。
内控建设的规则导向使得业已存在的目标冲突问题愈加凸显。内部控制本是由防范舞弊发展而来的，重约束而轻激励，以治理无序为主，由COSO框架可以看出明显的规则导向。我国内控框架基于对COSO报告的借鉴然后加以修正，2010年发布的内部控制配套指引进一步强化了这种规则导向，几乎在企业运营的所有方面，都制定了程序化的控制流程。这种导向依赖程序和规则规范各项经营活动，对于保证财务报告的可靠性和企业活动的合规性总体上是有利的，甚至在过去的制造行业，对经营效率也可能是有利的。但是，随着时代发展和技术变迁，企业价值创造已不仅仅取决于产品所有权的转移，而是越来越多地来自顾客价值体验。企业组织结构和管理模式必须跟上市场形势的瞬息万变和商业模式的推陈出新。员工不应仅仅是生产工具，更应是迅速反馈市场信息的管理者。细化和繁琐的规则规制了一线员工，使其成为生产工具，而“工具”只会生产却不会主动创造价值，仅是服从行政命令而不是积极的合作，更不会成为创新者。严格的规则导向其实体现的是对员工的不信任，然而，“内部控制机制是建立在信任基础之上的内部治理机制，能够实现知识共享、促进组织内部合作、降低组织内部的交易成本、提高微观经济组织的内部运行效率和效能”(徐虹和林钟高，2010)。[24]过于标准化虽可以保证员工服务的基本质量，却难以提供创造性；虽可以保证经营活动的合法合规性，却于企业活力和高效率无补。
内控目标间的顾此失彼反映出的仍然是控制无序与控制专制的平衡难题，而解决这一难题的切入点可以选在内部控制建设导向上。本文所建立的分析框架中，内控可能性边界上最佳均衡点位置的选择只是提供了一种理论指引，在实践中，可行的做法是将它的位置确定于一个合理的区间，而非一个特定的点。这一思路体现的正是内部控制建设原则导向的基本思想。明确业务流程和员工行为的基本原则以确定一个边界，在盯紧关键业务流程和关键业务环节的同时，边界内保留一定的空间让活力和创造性得以生长。出于对内部控制本身带来效率损失的担心，COSO委员会在2011年发布了内部控制整体框架征求意见稿，其中一大亮点就是对原则导向的强化。我国内控框架在现有规则导向基础上也需要向原则导向做出一些改变，促使高层管理者将注意力集中于企业战略和重大风险，实现组织内动力和责任、无序和专制之间的平衡，这样才能做到“控而有度、控而不僵”，[7]才能适应信息时代的变化。
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