对我国审计第三人制度立法的思考，本文主要内容关键词为：制度论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计第三人问题是审计法研究的新课题。审计实践中，审计处理处罚决定不可避免地影响到与被审计单位存在财政财务收支关系的第三人的利益。审计决定的内容对第三人的利益产生了间接影响，如何在下达审计决定时防止损害第三人利益，如何有效设计第三人权利保护与救济制度，如何保护“沉默”的审计第三人，需要审计立法重点关注。
审计第三人概念的提出
根据审计法规定的程序，审计机关与被审计单位之间正式法律关系的建立取决于审计通知书。审计通知书下达被审计单位，审计机关和被审计单位之间即建立了审计法律关系，审计机关可根据审计职权对被审计单位开展审计工作。
审计机关发现被审计单位违规财政财务收支的行为，可以在审计职权范围内，对被审计单位进行处理处罚，下达审计决定。就审计法律关系本身来讲，审计决定涉及的行政相对人是被审计单位。但在有些情况下，被审计单位不可避免地与公民、法人或其他组织发生经济往来，形成了外部法律关系，这些外部法律关系可能是民事法律关系（比如被审计单位作为民事主体，对外签订货物采购合同），也可能是行政法律关系（比如被审计单位作为税务部门，向企业征收税款）。当审计机关发现被审计单位履行民事合同或行政职能过程中有违规行为（如多付货款、少征税款等行为）而向被审计单位下达审计决定时，除了被审计单位与作出的审计决定有直接利害关系外，公民、法人或其他组织还以上述民事关系、行政关系或其他关系为中介，与审计决定有间接的利害关系。
这时，就产生了审计第三人问题，上述公民、法人或其他组织即为审计第三人。如以社会保障部门为被审计单位的社保审计项目，审计机关对社会保障部门下达补征A企业社会保险费、加收滞纳金的审计决定，不可避免地影响了企业的经济利益，与该审计决定有利害关系的企业即为审计第三人。
与其他行政行为相比，审计中的第三人问题具有一定的普遍性，这主要是审计第三人的产生源于财政财务收支行为的双向性。如同有借必有贷的会计原理，收与支并生而存，对被审计单位外部财政财务收支存在的问题，必然涉及与被审计单位发生收支关系的另一方，即审计第三人，这种财政财务收支关系可能是税款征缴关系、社保缴纳关系、政府采购合同关系、工程款支付关系等。
可见，审计第三人是指审计机关对被审计单位作出具体行政行为时，主观上并不以其为行为的对象，但客观上影响其合法权益，导致因与被审计单位存在财政财务收支关系而与具体行政行为形成法律上利害关系的公民、法人或其他社会组织。审计第三人能否对审计决定提起复议、诉讼或在审计报告等阶段参与到审计程序中，对保护审计第三人的利益，防范审计风险，加强对审计权力的制约和监督具有重要意义。
审计第三人问题的立法缺失
综观我国审计法及其实施条例、国家审计准则等审计法律法规规定，更多的是关注被审计单位的权益，在审计通知书送达、审计报告征求意见等方面均是针对被审计单位进行立法设计。现行审计法律制度明显缺乏对第三人的法律保护措施，审计第三人制度存在立法缺失。主要体现在以下几个方面：
审计报告征求意见对第三人缺少反馈权。审计法规定了审计报告征求意见限于被审计单位，但发生违规行为的被审计单位在大多数情况下与审计第三人有经济往来，而对该经济往来进行审计定性并提出处理处罚意见时，仅听取被审计单位一方的反馈意见，有“偏听”之嫌。尤其在审计报告的处理处罚建议对被审计单位自身的经济利益无实质性影响的情况下，被审计单位的反馈意见很可能“走过场”，不利于对受到实质性影响的审计第三人的利益保护。如审计机关对税务部门进行税收征管审计时，反映的少征A企业税款的问题，虽然在审计定性上将税务部门定为少征税款，但实质影响的是A企业的经济利益。如不赋予A企业对审计报告的反馈权，除了不利于对第三人利益的保护外，也不利于提高审计报告的质量。审计决定对第三人缺少告知权。一般而言，行政行为一经作出，便具有公定力、拘束力和执行力，这是绝大部分种类的行政行为所具有的法律效力。审计决定也是一样，根据审计法第41条的规定，审计决定的送达对象是被审计单位（个别情况下含相关主管机关、单位）且审计决定自送达之日起生效，对被审计单位和审计第三人产生了上述法律效力。但该规定将审计第三人排除在审计决定的知情范围之外，审计第三人不知晓审计机关作出的对其不利的审计决定，也就无法及时保护自身的合法权益。
事后对审计第三人缺少救济权。在审计决定做出后，审计第三人的救济权利也无明确规定，在审计法中缺乏对第三人利益的保护条款。如审计法第48条规定：“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”在程序设计上将审计第三人排除在救济程序之外。
审计第三人只能寻求其他部门法的规定进行救济，但其他部门法的规定也不能对审计第三人的利益提供全方位的救济。如行政复议法第10条规定：“同申请行政复议的具体行政行为有利害关系的其他公民、法人或者其他组织，可以作为第三人参加行政复议。”在复议程序上，审计第三人虽然可以作为第三人参加复议，但由于其自身没有提起复议的申请权，如果被审计单位不提起审计复议申请，根本就不会启动复议程序，其复议第三人的身份更无从谈起。而根据行政复议法第9条规定的关于“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请”的复议时限，被审计单位在规定期限内不提起复议申请的，审计第三人因无复议申请权，直接丧失了复议救济的可能性。
在诉讼程序上，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第12条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”行政诉讼法解释赋予了审计第三人的起诉权，但根据前述审计法第48条的规定，被审计单位仅能对有关财务收支的审计决定提起诉讼，对有关财政收支的审计决定只能提请裁决。在审计法层面就限制了审计第三人对有关财政收支审计决定的起诉权，即使对上述行政诉讼法解释的条款进行扩大化解释，认可审计第三人对有关财政收支审计决定的起诉权，将会出现对同一财政收支的审计决定，被审计单位只能提请裁决而审计第三人只能起诉的救济程序混乱局面。
审计第三人制度的立法设计
（一）设立审计第三人制度的法理基础
限制公共权力的宪法精神要求。我国宪法的基本精神，用一句话概括就是：宪法是公民权利的宣言书，其中限制公共权力是应有之义。审计法中对审计第三人审计报告征求意见反馈权、审计决定告知权以及救济权的缺失，一方面不利于保护审计第三人的合法权益，另一方面，从规范审计权力运行的角度来讲，审计机关在不征求审计第三人的意见、不告知审计第三人的情况下，出具了对审计第三人行为进行审计定性的审计报告、下达了影响审计第三人利益的审计决定，不利于规范审计权力的运行，与限制公共权力的宪法精神相违背。与拥有国家权力的审计机关相比，审计第三人作为弱者，其合法权益可能受到作为强者的审计机关的侵害，法律当然也就有义务维护其权益。
独立法律主体的平等保护要求。从独立性来看，审计第三人不是被审计单位的内设部门或机构，二者都是独立的法律主体，因此法律应该赋予他们平等的保护，而不是差别对待。所以就要赋予审计第三人与被审计单位同等的法律地位，给予其与被审计单位相等的程序权利，包括反馈权、知情权、复议权、诉讼权等，能够让审计第三人尽可能地参与到审计程序中来，也有利于监督审计权力的行使，维护自身的合法权益。
客观公正的审计职业道德要求。审计法第6条规定：“审计机关和审计人员办理审计事项，应当客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密。”客观公正是对审计人员立场和态度的要求。尤其是公正原则要求审计人员应当追求公平正义，正确对待有关利益各方。审计第三人作为利害关系人，不应是审计人员忽视的对象。审计机关只有全面兼顾审计第三人的利益诉求，才能实现最终的客观公正。
（二）审计第三人权利保护的立法选择
在立法技巧上，除了结合审计程序自身的特点进行立法创新外，还应注意进行立法借鉴。外国法的相关做法和国内其他行政法的规定均可成为借鉴的对象。如《联邦德国行政程序法》第13条2款规定：“程序结果对第三人有影响的，应其请求亦应通知其为参与人。”该法赋予了第三人对行政程序的参与权。《日本行政程序法》第17条规定：“对当事人以外之人，依该不利益处分所依据之法令认为与该不利益处分有利害关系者，得要求其参加该听证程序或许可其参加该听证之相关程序。”我国台湾地区“行政程序法”第23条规定：“因程序之进行将影响第三人之权利或法律上利益者，行政机关得依职权或依申请，通知其参加为当事人。”我国的国家审计体制属于行政型体制，审计机关是国家行政机构的组成部分。上述国家和地区行政程序法中关于第三人利益保护的程序性规定，对于我国审计第三人利益保护程序的完善具有重要的借鉴价值。
在制度设计上，结合前文所述的审计第三人制度的立法缺失和限制公共权力的宪法精神要求，为保护审计第三人权利、制约审计权力、防范审计风险，应重点从以下四个方面进行制度设计：
一是在审计报告征求意见阶段，赋予审计第三人对审计报告相关内容的反馈意见权。不能只听取被审计单位一方的反馈意见，审计报告相关内容涉及第三人利益时，听取审计第三人的反馈意见，审计机关才能做到“兼听则明”，审计报告反映内容才能更加全面、客观、准确。
二是审计机关应履行对审计第三人的告知义务。可采取审计决定文书抄送或单独告知涉及内容的方式。毕竟，审计决定作为具有法律效力的行政决定，有决定的执行期限以及救济权利的行使期限。审计第三人能够及时获悉决定内容，不仅有利于被审计单位顺利地执行决定，还能为其行使救济权利，寻求其他救济途径节约时间。
三是行政复议申请权。审计第三人对审计机关的审计决定不服的，可以以自身的名义申请行政复议，防止出现被审计单位不申请行政复议，导致审计第三人无法参与复议程序的问题。毕竟，我国行政复议活动所需经费由财政保障，审计第三人享有复议申请权符合自身经济性原则。
四是提起裁决或行政诉讼的权利。在行政诉讼法解释赋予审计第三人起诉权的基础上，依照审计法对财政财务收支行为的审计决定，设计不同救济途径的规定，合理设计审计第三人的提起裁决或行政诉讼的权利，做到审计第三人和被审计单位的救济途径协调一致。
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