审计风险计量研究，本文主要内容关键词为：风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经过一百多年的发展，审计方法从账项基础审计、制度审计到风险导向审计，使注册会计师领域中的审计风险备受关注。注册会计师进行审计时，所掌握的资料具有不对称性，导致了审计风险存在的必然性。只要存在审计，就存在着审计风险，而且很难从根本上清除，我们只能认识审计风险。认识审计风险的基础就是对审计风险进行计量，以数量的方法度量审计风险，将不确定的审计风险转变为定量的值，并给出审计风险的可接受区间、审计风险的级别。本文从分析现行审计风险计量的缺陷出发，提出计量审计风险的模型，希望能够对注册会计师认识审计风险尽绵薄之力。
一、审计风险计量的必要性和现状
审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正，进而未能被实质性测试发现，产生重大错报风险。新的审计准则针对重大错报风险制定了评估程序、详尽地指出了重大错报风险的形成因素、评估风险的方法。相对于原准则，新的审计准则对风险的评估更科学、更合理。但仍然存在下列问题：
1.对影响审计风险的因素反映不够全面。新的审计准则归纳了审计风险产生的原因有：行业状况、监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位财务业绩的衡量和评价；内部控制等方面。但仍然没有囊括全部风险因素，如对审计受益人造成损失的风险、法律诉讼风险、道德风险、审计质量风险等等。审计风险构成的片面性导致了审计风险计量公式的局限性，由此计量的审计风险也就不能全面地反映审计对象的风险。
2.没有考虑风险定量方面的特征，对风险的刻画不够精细。按照新审计准则评估审计风险时，存在的问题是未对审计风险的各有关因素进行定量分析，而是根据风险的因素估计产生审计风险的可能性。
正是由于现行的审计风险计量存在上述问题，导致注册会计师不能正确地认识审计风险，致使注册会计师行业处于高度的审计风险之中。
二、设计审计风险计量模型的思路
公认的风险本质属性在于其负面性。所谓负面性是指经济活动带来的损失。对负面性的计量一般包括可能损失的金额、损失的概率、损失的不确定性。依据这一原理，本文将审计风险(本文的审计风险特指独立审计)定义为：在审计过程中，由于各种不确定因素的作用，在一定时间内出现损失的可能性，因此审计风险的计量就转化为损失的计量。据此设计审计风险计量模型的思路为：根据审计风险的定义，在对风险本质特征研究的基础上，分析影响审计风险的因素及其相互联系；估算其产生损失的可能性；根据各项影响审计风险因素的重要性设计权重；并在此基础上设计审计风险计量模型；根据计量的审计风险确定风险的可接受区间；在可接受风险的区间内对风险进行分级，根据不同级别审计风险的特点进行风险控制。
本文设计审计风险计量模型遵循的原则是：(1)全面性原则，由于风险具有多面性的特征，在设计审计风险计量指标时，应从多方面综合描述审计风险的构成因素。(2)定性与定量相结合的原则，在风险计量中，有些风险可以定量计算，而有些风险却不易量化，只有将定性与定量计量结合起来，才能全面反映风险的本质特征。(3)事前和事后相结合原则。一般情况下，影响审计风险的因素依据惯性原理，在未来某段时间内仍持续地影响审计风险，因此依据历史数据计量审计风险是非常必要的。但历史数据往往与实际不符，有时依据历史数据计量的审计风险并不能正确反映风险，有必要运用未来数据计量审计风险，实现事前与事后相结合。(4)反映风险本质特征的原则，风险计量指标必须反映风险的本质特征，否则对风险的计量是不准确的。
三、审计风险计量模型的设计
审计风险计量模型的设计包括设计计量模型、确定可接受区间、划分风险级别等内容。
(一)设计审计风险计量模型
依据本文的审计风险定义，审计风险计量模型应包括损失、损失的可能性和各影响审计风险因素的权重。
1.损失。将审计风险定义为“损失的可能性”时，在被审计对象上所形成的损失应作为计量审计风险的重要因素。审计业务的特殊性，决定了审计风险具有客观性、时限性、可测定性、潜在性等等特点，对损失的计量应从内容上和形式上进行分析。
从内容的角度分析，影响审计风险的因素较多，其构成内容较为复杂，为了便于全面地认识审计风险，有必要系统地分析影响审计风险的构成内容。根据我国目前审计业务的环境因素、业务特点等等分析，主要的审计风险有：
(1)环境风险。每一个被审计对象都是处在一定的经济环境之中，经济环境对审计风险有直接的影响，如被审计单位的性质、目标、战略、经营活动的性质等等都可能导致审计风险的存在。如果某被审计对象为上市公司，为了维护其公众形象，为了维持其股价，就可能产生粉饰会计报表的动机，甚至编制虚假会计报表，而审计主体对虚假会计报表出具不恰当的审计意见，对审计主体来说形成环境风险。
(2)重大错报风险。如果被审计对象没有制定完善的内部控制制度、没有建立内部控制的执行制度和考核制度，无法从制度上杜绝对某一账户或交易类别产生重大错报漏报的可能性，且不能防止、发现和纠正这种错报，将存在重大错报的风险。
(3)检查风险。注册会计师在进行审计业务时，需要对被审计对象实施实质性测试，但实质性测试并不一定能够检查出被审计对象重大错报。因此检查风险也是存在的。
(4)法律风险。法律风险是指由于出具不恰当类型的审计报告，致使审计利益人利用不恰当的审计报告进行决策造成了经济损失，而提起诉讼并可能使事务所产生赔偿的损失，如中天勤会计师事务所。法律风险给会计师事务所带来的损失有直接赔款和对未来经济利益的影响。
(5)信誉风险。信誉风险是指由于会计师事务所出具不恰当的审计报告，损害了审计利益人的利益，而使会计师事务所丢失了该客户所带来未来经济利益的损失。信誉风险包括宏观信誉风险和微观信誉风险。宏观信誉风险主要指会计市场中注册会计师行业的信誉风险，如“红光”事件、“银广夏”事件等等事件的发生，给注册会计师行业带来的信誉影响；微观信誉风险指单个会计师事务所由于出具不恰当审计意见面临的信誉风险。
(6)审计报告质量风险。由于审计人员的素质问题，未能检查出被审计对象的重大错报，导致会计师事务所出具了不恰当的审计意见所带来的损失。
(7)道德风险。由于注册会计师或会计师事务所缺乏独立性，或由于缺乏诚信，致使注册会计师出具不恰当的审计意见而带来的损失。
(8)误拒风险。对会计报表进行审计时，注册会计师始终保持着职业怀疑态度，充分考虑到错报的可能性，因此产生误拒风险。即使没有产生误拒的风险，也会增加审计程序，从而产生审计成本增加的风险。
以上仅列示了一些常见的审计风险，实际工作中的审计风险远远不止这些。注册会计师在进行审计时，应根据被审计对象的具体情况，分析影响审计风险的各个因素，以便正确地认识审计风险。
从形式的角度分析，对于会计师事务所来说，至少有两种损失形式：一是直接经济利益的减少，即减少了该项目的审计收费，导致事务所直接经济利益的损失。这种损失应视为实际收益低于目标收益的部分，即以实际收益低于目标收益率的差额作为损失值。如果实际收益大于目标收益，不产生损失，不是本文考虑的范畴；如果实际收益小于目标收益，产生损失，构成本文所述的审计风险。二是出具了不恰当的审计报告，遭受处罚产生的损失，如罚款、行政处罚等。罚款造成事务所经济利益的直接减少，可以直接用罚款标准计量；行政处罚影响事务所带来经济利益的减少，对此可以用该事务所受影响的未来审计业务的收费金额计量。
不论是哪种风险因素，造成直接损失，还是间接损失，最终都表现为事务所就该审计项目的整体审计收费金额减少，因此在计量审计风险时无法计量每一构成因素造成损失的具体数值，但是按照前述分析，损失实际上是低于目标收益的部分，因此可以依据目标收益间接计量损失值，其计算公式为：
损失=目标收益×损失可能性
2.损失的可能性。由于本文是通过损失的可能性和目标收益间接计量损失，因此损失可能性也是计量审计风险的重要因素。损失可能性可以理解为发生损失的概率，概率的确定通常依靠注册会计师的职业判断。如果产生损失的可能性很低，对审计风险的计量影响不大，可以不予考虑；如果损失可能性较大，对审计风险产生较大影响，在计量审计风险时不予考虑将影响审计风险计量的准确性。
损失的可能性，即损失的概率可以采用定量的方法，也可以采用定性的方法计量。采用定量方法计量时，可以运用历史数据，也可以运用未来数据。运用未来数据时，主观因素较多，本文将其归为定性计量的范畴，因此采用定量计量时主要运用历史数据。运用历史数据计量时，可以计算平均损失的概率来衡量损失的可能性，也可以计算最大损失的概率。最大损失概率具有偶然性，故本文计算平均损失的概率。假设所选择的历史数据中所有损失(T)中不为0的概率为t，各样本点上损失的概率为ki，则损失概率的平均值为：
审计风险具有潜在性、事前性、惯性的特点，因此审计风险的事前度量比事后度量更为重要。而审计风险的事前度量更适宜采用定性分析。审计风险定性分析，也称为审计风险的主观评价。它是运用一套自我价值评判体系，对审计风险进行评估和验证，并把评估结果作为进行审计业务的依据之一。主观评价常用的方法有主观概率法、专家调查法、审计风险评级法。主观概率法是根据自己的知识和经验对未来事物的发生概率进行预测的方法。专家调查法是以调查为主要手段，以专家意见作为预测结果的方法。审计风险评级法是编制一组指标并制定风险的评级标准，确定各个指标下该风险的值，乘以权重计算出风险的分值，最后将分值加总并与预定等级标准对照确定风险的方法。
一般来说，定性指标的有效性和可靠性较高，但客观性较差；定量指标的客观性较高，有效性和可靠性有时较难判断。如果定量指标与定性指标同样有效和可靠，则风险值的确定应主要取决于定量指标；如果定量指标无效或可靠性较低，则风险值的确定主要取决于定性指标。也就是说，在计量指标时，有效性和可靠性是第一位的，客观性是第二位的。因此审计风险的计量转化为如何判断定量指标的可靠性和有效性。
3.权重。各种因素造成损失的概率是不均衡的，对审计风险的影响程度也是不同的，应确定各个影响审计风险因素的权重。本文确定风险权重的依据是根据《巴塞尔协议》的精神和重要性原则，在充分分析各影响因素的基础上，给出各个具体因素的权重，加权计量审计风险。权重的确定，解决了审计资源的分配问题，解决了抽样审计的随意性问题，使有限的审计资源合理地配置到风险最大的领域。
根据上述分析可以得出审计风险的计量模型为：
n：样本点，即影响审计风险的各个因素。根据具体审计对象的特点，确定样本点，如某会计师事务所对一企业进行审计，分析该审计业务的风险可能包含有重大错报风险、检查风险、审计人员素质风险、审计报告质量风险、法律诉讼风险等。
h：目标收益。假设目标收益率为被审计资产总额的2‰，如果设被审计资产总额为X，则h=2‰X。
(二)确定审计风险的可接受区间
在计量了审计风险后，应确定审计风险可接受区间，当计量的审计风险落入该可接受区间时，可以进行该项审计业务，当计量的风险值未落入该可接受区间时，应拒绝执行此审计业务。一般情况下，审计风险的大小是相对的，因此审计主体应根据本事务所的资金状况、心理素质、风险偏好等等因素确定风险可接受的区间。一般来说，确定可接受区间时，取决于审计主体对风险的选择，但是通常审计主体都是风险厌恶型的，即希望在给定的审计风险下，实现收益最大；或在给定收益水平下，审计风险最小。此外还会受到审计成本的影响。如果选择了高风险高收益的策略，审计主体为了减少承担的风险，会增加一些审计程序。从而增加审计成本，减少收益。
如果设事务所可以承担的审计风险为R[,0]，对某项审计业务计量的审计风险为R[,j]，当R[,j]≤R[,0]时，承接该项审计业务；当R[,0]＜R[,j]时，拒绝接受该项审计业务。可接受区间的确定可以从绝对数和相对数两个方面确定。从绝对数上确定风险可接受区间的目的是衡量在一定的可接受区间内，由于各种风险因素的存在，整体收益低于目标收益的最大金额，分析会计师事务所能否承担审计风险所造成的损失；从相对数确定置信区间的目的分析风险水平，当风险水平超过一定限度，须考虑是否承接该项审计。
一般来说，如果采用高风险高收益的策略，可接受区间的确定可以宽一些，使事务所承担较大的审计风险，同时应制定相应的风险防范措施，执行较多高风险的审计业务，化解风险；如果采取保守性的策略，可接受区间的确定可以窄一些，拒绝执行风险较大的审计业务，使事务所承担的审计风险小一些。谨慎行事的会计师事务所往往将审计风险的可接受区间确定在较低的水平。
(三)确定审计风险等级
审计风险计量的目的是为了有效地控制审计风险，而有效控制的前提是对审计风险进行分级。根据不同级别的审计风险，分别采用不同的控制方法。所以在计量审计风险，并确定可接受区间后，确定审计风险的等级也是非常重要的内容。依据《巴塞尔协议》风险分类的精神和我国传统的风险控制方式，本文将审计风险分为三级。不同级别的风险，采用不同的风险控制措施。具体分级及其控制详见下表。
风险导向审计的形成，使计量审计风险尤为重要。然而审计风险的复杂性、多样性，决定了只有设计出适应审计风险特点的计量模型，才能根据具体的审计业务快捷地计量审计风险。本文正是依据现阶段的风险导向审计的特点，归纳了审计风险的类型，据此设计了审计风险的计量模型，量化审计风险。量化审计风险的目的是分析审计主体能够接受的审计风险，因此，本文进而研究了审计风险可以接受的区间，以确定可以接受的审计风险。在可接受的审计风险基础上，确定风险的等级，根据风险等级确定具体的审计程序。审计风险计量模型的应用会受到审计成本的制约，使其应用范围受到限制。
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