基于层次分析法的企业内部审计绩效评价系统的构建及应用，本文主要内容关键词为：内部审计论文,分析法论文,层次论文,绩效评价论文,系统论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国际内部审计师协会（IIA）在其2001年对内部审计的定义中指出：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”这将内部审计的对象由内部控制扩大到风险管理和公司治理领域，是内部审计职业界对传统管理重心转移作出的及时反应。
Mark L.Frigo（2002）将内部审计部门战略和组织整体战略结合起来建立内部审计绩效评价框架。Douglas E.Ziegenfuss（2000）根据IIA全球审计信息网调查结果归纳出评价内部审计部门绩效的主要标准。Stanley Alan Farmer（2004）通过与以往内部审计绩效评价实践的内部审计业绩比较，得出了一个内部审计绩效评价的框架。国内一些学者在构建内部审计业绩评价体系方面也作出了很多努力，本研究拟在前人研究的基础上，借助于层次分析法建立的一套企业内部审计的绩效评价系统，有效解决了定性与定量指标的协调，以及人为因素对评价结果的影响，提高企业风险审计水平，为企业管理层的管理和管理激励提供理论依据和技术支撑参考。
1 企业内部审计绩效评价体系的构建
1.1 企业内部审计绩效评价指标体系的设计原则
选择有效的评价指标，从而构建一套比较合理的指标体系是进行绩效评价的基石。内部审计绩效评价体系应由能够客观反映内审部门的审计业绩水平而设计的一系列指标组成，是针对如何实现整体素质以及最终的工作业绩而提出的。因此，内部审计绩效评价的指标设计应考虑影响企业内部管理审计绩效的各方面因素。只有从多方面进行评价，才能得出客观的结论。虽然评价指标选择时不可能实现100%的全面性，但是在坚持一定的原则的基础上，还是可以突出重点的。本文认为评价指标的选择原则如下：
（1）全面性原则。企业内部审计工作内容繁杂琐碎，因此要正确评价内部审计的绩效，就必须全面的进行考察，这就要求指标具有全面性。
（2）代表性原则。虽然希望对内部审计绩效进行尽善尽美的评价，但考虑到成本效益问题，实际上审计人员无法实现面面俱到，因此在选取指标时，要尽可能结合企业实际，选取有代表性的指标。
（3）实用性原则。指标体系应该有很好的层次性，上层指标能够很好地覆盖下层指标，下层指标的组合能更精确地反映上层指标的内在内容，既要实用，也要逻辑合理。
（4）独立性原则。因为评价体系中存在众多的指标，而且一旦选择不善，指标之间就可能具备较高的相互替代性，评价的结果的可靠性就很值得怀疑，因此要求各指标具有独立性。
1.2 企业内部审计绩效评价指标分析
本文遵循以上指标设计原则，根据内部审计的目标，并在刘玉艳（2006）、张巧良（2006）、韩晓梅（2008）等关于内部审计绩效的评价指标体系基础上设计而得以下指标，包括四个一级指标和19个二级指标（见表1）。各指标的详细解释如下所述。
1.2.1 企业内部审计业务流程层面的指标
内部审计流程是影响内部审计绩效的根本原因，这对于实现企业的增值目标是至关重要的，如果流程的绩效得不到改进，整体的绩效就难以提升。内部审计流程维度主要从以下指标来衡量。
（1）审计重点的有效性。审计事项的重要程度是对内部审计过程质量的度量。内部审计部门的资源有限，不可能对企业经济活动的每个细节都关注。所以，为了有效地分配内部审计资源，内部审计部门应该关注重要的审计事项，切中要害。内审部门应该先把影响业务和业绩的风险因素识别出来，然后进行风险优化，对域内风险予以分析，确定每种风险的级别和权数，评价风险程度，给风险打分并排序，对特殊要求进行适当考虑，按重要性原则对年度审计资源进行合理配置。这个指标是内部审计绩效的前导型指标。（2）审计计划完成的比例也反映了审计工作效率；（3）审计成本收益率，即风险审计每一元人民币的投入能创造多少元人民币的价值，为企业挽回多少经济损失。通过此比率，分析审计行为所产生的经济效益，体现了内部审计对企业的价值增值作用，是风险审计绩效的结果型指标。（4）审计建议的价值。风险审计建议应切实可行，有利于企业改善风险管理水平。该指标以反映流程改进的效率。该指标可以一定时期内内部审计部门提出的有价值议的数量或产生的经济效益来计量评价；（5）实际审计业务覆盖率。内部审计正为组织提供更广泛的服务。实际审计业务覆盖率应达到组织的要求。这一指标值越接近100%越好。（6）审计报告的适时性。由于审计报告有很强的时效性，内部审计应在保证审计质量的前提下，尽量缩短出具审计报告的时间。
1.2.2 客户满意度指标
客户满意度一般是通过审计后的问卷调查取得的。审计客户调查信息是可量化的，能够产生有价值的反馈信息。客户满意度是评价内部审计业绩的最好的指标，直接反映了内部审计是否满足利益相关者的需求。主要从以下指标来衡量。
（1）高级管理层的满意程度。这反映了管理当局对内部审计的期望与实际的差距。审计建议的执行比例在一定程度上反映了管理当局对内部审计的满意度，但最好是结合审计工作的财务评价指标，这样才真正体现了增值审计的性质。（2）董事会/审计委员会的满意度。董事会/审计委员会是股东利益的代表，从这个角度来设定指标，反映了内部审计对股东的价值贡献。董事会/审计委员会的满意度是从更广泛的角度关注审计范围，他们检验审计领域是否恰当，正常经营活动中出现的问题是否解决。如果内部审计计划、审计范围以及企业风险评价没有符合审计委员会的期望，那么也就意味着内部审计部门没有为组织增加价值。（3）审计对象的满意度。为真实地反映风险审计在审计过程中为被审计部门提供了什么样的服务，以及在其他职能部门心目中的形象如何，可用被审计部门满意度，审计建议接受率，审计成果执行率以及被审计部门反馈率等指标表示。从而评价其服务是否优质高效。
1.2.3 内部审计人员层面的指标
现代企业中，人力资源是企业最宝贵的资源，是核心竞争力的载体，员工能力、素质以及主动性、创造性等都直接影响着企业的生产经营乃至长远发展。因此，对于企业职员各方面的投入和培养都至关重要。
（1）审计人员的能力。内部审计人员在风险管理过程中发挥评价、咨询作用，不仅要懂得财务会计及相关法律法规，而且要熟练掌握风险管理框架，合理判断企业内存在的各种风险，熟练地应用内部审计标准、程序和技术，并结合本单位实际应用创造性地思维模式判断其风险管理的充分性和有效性。可用职员的知识水平、职员胜任能力以及职员建议能力指标来评价。①职员知识水平。职员知识水平=企业某一层次（如具有学士学位）员工数/企业全体员工数；②职员胜任能力。职员胜任能力是一项定性指标，可根据每个职员所在岗位应具备的处理问题的能力与其实际处理问题的能力进行比较打分后评价。③职员建议能力。职员建议能力是指员工对企业管理的各方面所提出的合理化建议，可以以职员一定时期内所提建议数量来评价。④内部审计人员的沟通能力。在审计实践中，为更好地发挥内部审计作用，做好每一个审计项目，内部审计人员的沟通显得尤为重要。内部审计人员的沟通贯穿于审计工作的始终，存在于审计工作的每一个角落，并显现出巨大作用。（2）职员培训方面的评价。对职员培训投入是企业的一种战略性投入，反映了企业对职员智力资产的投资状况，对企业的长远绩效具有不可估量的影响，企业应采取多种途径和形式，加强对风险管理理念、知识、流程、管理核心内容的培训，培养风险管理人才。对这方面的评价，主要包括职员培训费用和培训次数。①职员培训费用。可以以一定时期内企业对职员培训的费用投入进行计量评价。反映企业对职员智力投资状况。②职员培训次数，该指标反映了企业在一定时期内对职员培训的频度和重视程度，可以用企业一定期间内对员工培训的次数进行定量评价。（3）审计人员的品德素质。以职业道德以核心的审计人员品德素质是其工作的灵魂，也是其绩效评价中的重心。审计职业道德是一个比较广泛的概念，具体地说，是指在审计职业活动中应遵循的、体现审计职业特征的，调整审计职业关系的职业品质和素质。它表现为原则性、正义感、政治意识与觉悟和诚信等基本特征。
1.2.4 内部审计部门定位的指标
内部审计的角色定位恰当与否是影响内部审计绩效的重要原因，指标主要有：
（1）参与风险管理职能定位。在内部审计中，内部审计部门主要是对风险管理部门和其他相关部门所进行的风险管理的再监督。内部审计师应该通过检查、评价、报告风险管理过程的充分性和有效性并提出改进建议来协助管理人员和审计委员会进行工作。内部审计在风险管理工作中的定位可总结为：通过提供确认和咨询服务，对风险管理的适当性和有效性进行评价，同时在不影响独立性的前提下协助公司开展风险管理工作。
（2）风险管理文化。内部审计部门应大力培育和塑造良好的风险管理文化，树立正确的风险管理理念，增强内审人员风险管理意识，并将风险管理文化建设应融入企业文化建设全过程，促进企业建立系统、规范、高效的风险管理机制，以保障企业风险管理目标的实现。
1.3 企业内部审计绩效评价指标的处理
在本研究中，所设立的指标既包括主观的定性指标，也包括客观的定量指标，各自具有不同的量纲。而内部审计绩效评价的测定结果表现为一个特定的数值，不同的指标不能直接综合在一起而得到一个总的评价结果，必须经过定性指标的量化处理和归一化处理。
为减少主观判断所引起的失误，增加定性指标的准确性，可采用语义差别隶属度赋值方法。语义差别隶属度赋值是将因素指标分为：很好，较好，一般，差，很差5个等级，并对每个档次内容所反映指标的趋向程度提出明确、具体的要求——赋值原则，根据赋值原则由评分人员（一般是专家）根据每档根据指标内容的趋向程度对对应指标进行评分。评分采用5级标度法，即指标对应很好，较好，一般，差，很差5个等级分别取值9，7，5，3，1，中间部分根据符合程度来进行具体的修正。对于非专家评定的定性指标，处理方法为根据以上赋值原则设计相应的市场调研表，通过对典型样本的调研来统计相应的数值。
经过指标属性值量化处理后，各项指标的都呈现同向数据值，但是由于各指标单位和量纲不同，难以聚合出综合评价结果，因此应对指标再进行归一化处理。指标归一化处理的方法有级差化处理、均值化处理、中心化处理、极大化处理、极小化处理。本文在此采用了应用相对广泛的级差化处理方式，具体处理公式如式（1）。式中M和m分别为行业各指标观测值的最大值和最小值（由行业分析专家给出）。
1.4 企业内部审计绩效评价指标权重的确定
关于指标权重的确定方法，主要有主观赋权法和客观赋权法两类。客观赋权法，即完全根据指标所依赖的实际统计数据进行一系列的计算和评价，最终确定权重。这种方法虽然避免了人为的主观因素带来的偏差，但确定的权重有时会与指标实际的相对重要程度有较大的偏差。本文在考虑本课题研究特殊性的基础上，拟采用主观赋权法对指标进行赋值。主观赋值法是采用咨询评分的方式，即指标权重的确定由专家根据经验打分得到。这类方法主观性很强，往往会夸大或降低一些指标的作用，致使排序的结果不能完全真实地反映经济主体间的现实关系。常用的主观赋值法主要有层次分析法（AHP法）、德尔菲法（Delphi法）等，其中德尔菲法是以匿名方式向专家们函询，并进行多次反复，直至专家的意见趋向一致。层次分析法（AHP）是美国运筹学家萨蒂最早提出的一种多目标评价决策法。该方法的基本思想是把复杂的系统分解成若干层次和因素，将同层次中的各要素进行简单的比较、判断和计算，以获得不同因素和备选方案的权重。由于德尔菲法操作起来困难较大，因此本文选择层次分析法来进行指标权重分析。
根据对拟评价主体的分析和了解，将主体所包含的因素按照是否具有某些共同的特性归纳成组，并把它们之间的共同特性看作系统新的层次中的一些因素，而这些因素本身也按照另外一组特性组合起来，最终形成单一的最高层次因素。这样就构成了由最高层、若干中间层和最低层组合而成的全排列层次分析结构模型。层次分析法指标权重确定的基本步骤如下：第一步，建立判断矩阵。由此，可构造成判断矩阵，通常将判断矩阵记为A，为了使判断定量化，根据萨蒂等建议引用数字1-9及其倒数作为标度。第二步，相对重要程度的计算。理论上，对同级要素之间的相对重要程度可以由计算判断矩阵A的特征值获得，但因其计算方法较为复杂，而且实际上只能获得对矩阵A的粗略估计。因此，计算其精确的特征值是没有必要的，本文采用求根法来计算近似的特征值。第三步，一致性检验。为了检验判断矩阵A的一致性，根据AHP的原理，本文采用随机一致性比值C.R.来判断，具体计算见公式2，当C.R.＜0.1时，矩阵判断的一致性是可以接受的。
为确定企业内部审计绩效评价指标的权重，一个由9人组成的专家团队被成立（其中3名高校企业内部审计研究人员、3名审计师和3名企业关键管理人员），经过两次会议讨论，得到各因素相对重要性的评价，构造出判断矩阵，对各层次进行单排序及一致性检验。得到了企业内部审计绩效评价的一级指标和二级指标的权重。其中二级评价指标的各层权重需根据一级评价指标权重进行修订，一般按本层权重乘以与之相对应的上一级指标权重的方法进行修订，从而得出二级评价指标的综合权重。最终权重整理如表2所示。
1.5 企业内部审计绩效评价综合隶属度的确定
在对企业内部审计绩效进行评价的过程中，将各指标的标准化数值乘上各自的权重就可以得到各影响因素的最终隶属度，再将各元素的最终隶属度相加，即可得到综合隶属度。综合隶属度越高说明企业内部审计绩效越好，反之越低。各综合隶属度与企业内部审计绩效之间的对应关系如表3所示。
2 应用实例
根据上文的理论分析，本文以镇江市A电子公司为例进行企业内部审计业绩评价的实证性分析，一个有两名内部审计师和一名A电子公司高级管理人员组成的团队对定性评价指标采用5级标度法，并对各评价结果作归一化处理。将归一化后的评价结果与各指标所对应的权重求积后相加，得到镇江市A电子有限公司内部审计绩效评价的最终隶属度为0.725（见表4），对照表3综合隶属度与评价标准之间的对应关系，可见其内部审计绩效良好，而且进一步分析后发现企业审计重点的有效性、审计计划完成的比例和参与风险管理职能定位等三个方面指标的综合评价的得分相对较低，但这三个指标在评价系统中所占的综合权重又比较大（见表2），说明这几个方面是企业内部审计的重要环节，也是企业内部审计部门提高风险审计业绩关键环节和改进的重点，应引起足够的重视。这与课题组在实践调研中所获取的信息具有很好的一致性。
3 结论
基于层次分析法的企业内部审计绩效评价系统较好地实现了定性与定量的结合，评价结果与课题组实践调研的结果具有很好得一致性，说明这一评价系统能够反映工作实践。借助于这一评价系统，一方面有利于企业管理人员客观科学地对企业内部审计业务的绩效进行评价，掌握相关部门的业务情况；另一方面有利于企业内部审计部门相对准确地把握企业内部审计的重要环节，提高企业内部审计的效率和效果。因此可以认为本研究是具有一定的理论意义与实践应用价值。当然层次分析法的应用需要严密的数学计算，操作过程比较麻烦，而且指标的评价会受到成本、评价人员主观状态和评价目标的客观条件等因素的限制，因此本文所构建的系统还需要在实践应用中不断改进且要配合计算机管理信息系统的辅助，这构成了本文的后续研究内容。
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