基于新收入准则的税会差异分析
尹梓伊 东北财经大学
摘要： 本文着眼于新收入准则下的税会差异，探讨差异的成因。文章从特殊的交易事项和收入确认时点两个角度入手，首先介绍了在售后回购、附有销售退回条款和附有质量保证条款的交易方式下，会计准则和税法上对于收入确认的规定。其次，比较分析了在直接收款、托收承付和委托收款、分期收款和赊销、预收货款、委托代销货物的销售方式下，税法和会计准则在收入确认时点上的差异。
关键词： 新收入准则；收入确认；税会差异
2017年7月，财政部正式修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，对企业收入的确认提出了新的要求。新收入准则的修订，会导致一些企业收入确认的时点发生变化，产生了更多的税会差异。本文从特殊的交易事项和收入确认时点两个角度入手，分析新收入准则下的税会差异，探讨差异的成因，以帮助会计人员更好地认识和理解新收入准则，使企业正确应对税会差异。
一、特定交易事项形成的税会差异
新收入准则明确了一些特定交易事项中收入确认与计量的原则与方法。本文选取常见的特定交易事项，对税会差异进行分析。
(一)售后回购
在这种交易方式下，会计处理可分为两种情况。一是，企业与客户之间存在着远期安排，负有回购义务或享有回购权利，这表明，在销售时点上，并未发生商品控制权的转移。若回购价格低于原售价的，应按照租赁交易进行会计处理；若回购价格高于原售价，则按照融资交易处理。二是，企业负有应客户要求回购商品义务的，若客户有行使该要求权的重大经济动因，作为租赁交易或融资交易；否则，应当视作附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。根据会计上对于收入确认的规定，在售后回购的销售方式中，因为通常情况下，商品的控制权并未从销货方转移到购货方，所以不对销售收入进行确认。
而税法则更注重交易的法律形式，将售后回购视为销售和采购两个环节来，销售的商品应按照销售价格确认为收入，计入应纳税所得额中，计算缴纳企业所得税。但若售后回购的实质为融资，则应将收到的销售款确认为一项负债，将回购价格超出于原售价的部分，在回购期间确认为各期的利息费用，这时无需确认为企业所得税的应税收入。
(二)附有销售退回条款的销售
在会计处理上，企业收到的货款和销售商品的成本皆应分为两个部分：一是预计退回的部分，另一是可确认为销售收入和销售成本的部分。企业在客户取得商品控制权时，收入确认金额应为预期有权收取的不会发生重大转回的对价；而另外一部分预期可能会退回的货款，则确认为一项负债。同时，对于转让的库存商品的成本，应将预期会退回的部分确认为一项资产，按逾期不会退回的部分结转销售成本。每一资产负债表日，如果估计未来销售退回情况可能存在变化，应按会计估计变更处理。
根据新收入准则，企业确认收入应在客户取得相关商品控制权之时，严格遵循权责发生制原则。而税法上，对于纳税义务发生时间的规定则考虑一定的收付实现制原则，如将取得索取销售款项凭据日、收款日、预收款日等作为纳税义务的发生时间。因此，会计上的收入确认时点与纳税义务的发生时间存在一定的差别。本文简要分析了以下几种销售方式下，存在的税会差异。
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(三)附有质量保证条款的销售
对于此种销售方式，企业应判断该质量保证是否为在向客户销售商品之余，额外提供了一项单独的服务，进而构成企业的单项履约义务，如果可以构成，则按准则规定处理；否则，应当按照或有事项的要求对该项质量保证处理。此外，客户单独购买质量保证的，亦构成企业的单项履约义务。识别了各单项履约义务后，企业在确认收入时，需适用不同的增值税率。而税法上规定，按照单一销售确认收入，不要求拆分履约义务，也不承认预计负债，即不允许扣除预提的因质量保证责任而发生的费用，只有在费用实际发生时才允许税前扣除。由此会产生增值税的差异和所得税的暂时性差异。
二、收入确认时点的税会差异
税法上以风险报酬转移为标准，尽管附有销售退回条件售出的商品未来可能退回，但收入的确认不考虑销售退回的可能性，应将收到的货款全额确认收入，计算企业的应纳税额，而非按会计准则中规定的扣除预期将退回的金额确认收入。而当企业实际发生销售退回时，才应冲减当期的企业所得税应税收入，因而产生会税差异。
(一)直接收款
对于分期收款方式，如果客户已收到商品，但时间尚未到合同上约定的收款日期，则在会计上，商品控制权转移，企业确认收入，但增值税纳税义务产生时间在书面合同约定的收款日期的当天，此时尚未发生。对于赊销，因为企业与客户未签订书面合同或合同中未标示明确的收款日期，所以在企业已发出货物，而客户尚未收到的情况下，在会计上不确认收入，但因为货物已经发出，增值税纳税义务发生，企业所得税上亦应确认收入。对于具有融资性质的分期收款，若判断存在重大融资成分，企业应处理为销售和融资两项业务，应将现销价格作为交易价格，将其作为销售商品的收入确认金额，将未来分期收回金额的总额与商品现销价格的差额，采取实际利率法进行摊销。从税法角度，企业不考虑融资利率的影响，应按照合同约定的收款日期来分期确认收入，予以纳税。
(二)托收承付和委托收款
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在该种销售方式下，在发出商品并完成托收手续办理的当天，如果客户尚未收到货物，比如商品在途的情况，则会计上，企业不应确认收入，但已满足了增值税纳税义务发生的条件，在企业所得税上也应对该项交易进行收入的确认，从而予以纳税。由此可以看出，企业采取该种销售方式时，会计准则和税法上对于客户尚未收到货物的情况下，收入确认的时点不一致。
(三)分期收款和赊销
只要企业取得销售款或取得销售凭据，则增值税纳税义务产生，并不受发货时间的影响。对于采取直接收款方式销售商品的企业，如果企业已经收款，而客户由于某些特殊原因尚未收到商品，则会计上不应进行收入确认，所以，从会计角度来讲，企业未产生增值税纳税义务。但是从税法上，企业既然已收到销售款或销售款发票，则不论客户是否收到商品，增值税纳税义务都已产生，同时，在计算企业所得税时应确认为收入，计入应纳税所得额。
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(四)预收货款
预收货款方式下，货物发出当天，企业产生纳税义务。在企业预收货款且货物发出的当天，尽管客户尚未收到商品，企业在会计上不确认收入，但不论增值税或企业所得税，企业的纳税义务已产生。但对于生产销售工期超过12 个月的大型机械设备，如船舶、飞机、挖掘机等，则不能按上述情形处理，因为生产和销售周期过长，在企业收到预收款或者合同约定收款日的当天，由于客户未取得商品控制权，企业不能在会计上确认收入，但纳税义务已产生。
(五)委托代销货物
委托其他纳税人代销货物的方式下，企业纳税义务产生时间有两种，一是在收到代销清单或者收到全部或部分货款的当天；二是在未收到代销清单及货款的情况下，发出代销货物满180天的当天。如果发出去的代销商品在180天时仍未被销售出去，则企业已产生增值税纳税义务，所得税上亦应确认应税收入，但在会计上不应确认收入。
三、结语
财政部对新收入准则的修订，是我国不断完善会计准则、持续向国际会计准则趋同的重要举措。此次修订，对会计处理产生较大影响，并导致产生了新的税会差异。对此，企业可以着手于特殊交易事项下的税会差异和收入确认时点的税会差异这两方面，强化会计管理，提高会计从业人员的专业素养，加强新收入准则与税法知识的学习和认识，认真做好税会调整工作，降低企业列报风险。
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