订单式毛衫加工企业成本管理研究，本文主要内容关键词为：加工企业论文,成本管理论文,毛衫论文,订单论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、精益成本管理理论概述
(一)基本思路 精益成本管理的理念最早起源于日本丰田汽车企业建立的一种全新的生产管理体系——丰田生产方式TPS(Toyota Production System)。它是根据客户的需求来定义产品价值，利用可识别的价值增值确定成本管理目标；依据成本动因分析，查找引起低效率或无效率的原因，并消除一切浪费的因素；依据全面成本管理的要求，从产品概念设计，到材料采购及产品生产，再到物流和服务各环节上全面控制企业成本；最终按集成成本管理要求披露成本信息的一种成本管理体系。
(二)主要内涵
(1)精益成本管理的目标——创造企业共有价值增值。产品的价值是由企业的生产者创造的。企业的生产者创造的价值通常表现为三种不同的活动方式：一是能为消费者创造价值的活动，即价值增值；二是不创造价值，但是在现有技术与生产条件下还不可缺少，不能马上取消的必要但不增值的活动，即Ⅰ型浪费；三是不能创造价值，并且可以立即取消的不必要的不增值活动，即Ⅱ型浪费。精益成本管理的目标是在价值流的全过程中使企业共有价值增值。要想降低成本，企业就必须学会识别价值流中增值活动和非增值活动，通过持续不断地开展价值流改进，砍掉价值流中的那些低效率的和不增加价值的活动，从整体上降低企业成本，使企业赢得更丰厚的利润。
(2)精益成本管理的核心——消除一切浪费。所谓浪费是指消耗资源、导致成本增加而不创造价值的因素或活动。它包含两层意义：第一层含义是指一切不为客户创造价值的各项活动，称为Ⅱ型浪费；第二层含义是尽管该活动创造价值，但所消耗的资源不是“绝对最少”，这些活动称为Ⅰ型浪费。在生产过程中，按浪费产生的原因，可将其分为四个层次：
第一个层次的浪费，不为客户创造价值却消耗资源的一切活动。如材料物资从一个地方无目的地搬运到另一个地方；不必要的加工工序；员工的盲目走动；人员、设备、材料和场地的闲置或由于上一道工序物料传递不及时，造成下一道工序的等待；商品和服务不能满足客户要求而形成的不良品等。
第二个层次的浪费是因作业负荷不均衡而产生的制造过剩的浪费。制造过剩浪费包括两类情况：一是因产销数量不一致，在规定的时间内生产了过剩的产品；另一种是比交货的时间提前完成生产任务，使生产速度超过了销售速度。企业可以通过准时化生产、均衡化生产解决制造过剩浪费的问题。
第三个层次的浪费是过剩库存的浪费，它显然因制造过剩浪费而产生。精益成本管理认为过剩库存是万恶之源，这是因为库存提高了经营成本。库存占用资金，以物的形式存在的过剩的存货挤占了企业的营运资金，这相当于一笔无息资金被浪费。过剩库存不仅没有增加产出，反而造成许多费用，如仓储费、搬运费、保管费、修整费、呆滞品损失费等，这些费用占用了货币资金的利息收入，使企业的经营成本上升。库存掩盖了企业的问题。
第四个层次浪费是管理浪费。管理浪费贯穿于各层次浪费中，它是指因员工工作积极性不高，自主管理能力差，企业管理制度不规范而造成的浪费。常见的管理浪费有：职能重叠、人浮于事，造成低效率浪费；缺少主动性和责任心的等待；缺乏完善的规章制度、明确的业务流程，造成无“理”浪费等。
精益成本管理的核心是杜绝一切材料与人工、时间与空间、能量与运输等资源的浪费，使企业用最小的投入，获得客户最大的满足需求，利用不断提高的运作效率，增强企业的竞争能力和可持续发展的能力。
(3)精益成本管理的精髓——追求成本最小化。产品的成本包括设计、生产、销售和服务一件特定产品所需的全部运作流程和周期内的全部成本。包括从概念设计到接受订单、计划生产；从材料采购、生产产品到产品的包装、保管、储存；从产品的搬运、运输到客户手中的整个过程中的成本。在精益成本管理法下，企业在生产各环节中不断地消除“非增值作业”、改进“增值作业”，从而达到降低成本，提高效率的目的，使客户在正确的时间、正确的地点最大限度地满足其复杂化多样化的需求，使企业的竞争力不断增强。精益成本管理的主要对象融合了精益设计、精益采购、精益生产、精益物流和精益服务等各环节。
(4)精益成本管理的运行基础——作业成本管理。作业成本管理(Activity－Based Costing Management，简称ABCM)是保证精益成本管理运行的基石。它是以作业动因为着眼点，通过对企业设计、采购、生产、销售等过程中的各种作业及作业成本进行确认与计量，计算出产品成本；同时结合作业成本分析和价值增值分析，将成本计算追踪到企业所有作业活动中，并加以动态反映，完成“作业链”和“价值链”描述，以此指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简“非增值作业”，使生产各环节降低成本，进而实现持续改善、提高客户价值、增加企业利润，并最终实现企业战略发展目标的目的。
二、订单式毛衫加工企业成本管理存在的问题
(一)成本管理缺乏全面战略管理意识 订单式毛衫加工企业的成本核算多采用分散式核算方法，即以加工车间或业务部门为单位进行成本分散核算，整个企业对加工车间或业务部门实行收入分享的激励机制，因此，加工车间或业务部门的成本管理目标只注重本组织内部成本费用的降低，不考虑企业整体的战略发展目标，缺乏全面的成本管理意识。具体表现为：成本管理单一化、成本管理短期化、成本管理意识狭隘。
(二)成本控制手段滞后且浪费严重 为了自身的经济利益，加工车间的管理者虽不断加强生产管理工作，但浪费现象依然比较严重。主要表现为：原材料使用无计划、无标准，造成原材料使用失控；因不良产品产生的系列浪费；生产设备布局不合理，造成物料长路径、大幅度地移动，产生搬运浪费；生产不均衡，产生不必要的成本费用。
(三)成本核算方法存在缺陷使信息失真 订单式毛衫加工企业的成本核算中，“制造费用”的分配方法是建立在“制造费用的发生与产品的产量呈正比例”，且“产量是影响产品成本变动的唯一动因”这一假设上。而现实中，制造费用是由多种不同性质的间接费用组成，间接费用的金额与产量的比例关系不尽相同，如有的间接费用的发生随产量的变动而变动，而多数间接费用的发生并不随着产量的增减而增减，如生产准备、生产工艺的复杂性、专用设备的磨损与维护、产品质量检验次数、专业技术人员的薪金等成本。尤其是随着客户需求的多样化，订单产品的小批量化、生产工艺的复杂化、生产技术的密集化，产品成本中直接成本费用所占比重逐渐减低，而制造费用等间接费用所占比重逐渐增加。间接费用对产品成本的影响越来越大，企业只采用一种分配标准分配制造费用是不准确的。当企业同时生产不同数量、不同规格和不同复杂程度的产品时，这种分配比率会核算出不精准的产品成本，由此提供成本信息在真实性、相关性、及时性等方面也存在一定的问题。企业依据失真的成本信息进行成本计划、成本控制或成本决策，可能导致做出不当或错误的决定。
三、订单式毛衫加工企业成本管理体系设计——精益成本管理
(一)根据客户需要，定义产品目标成本，预测成本构成 成本预测是降低产品成本，加强全面成本管理的首要环节，而制定新产品的目标成本是成本预测的核心工作，它为降低产品成本指明了奋斗目标。目标成本的制定应该根据客户对市场价格的认可和竞争对手的预期反应，测算出在未来某一时点上的销售价格扣除企业预计的目标利润得到，并要求在一定时期内通过努力可以实现的成本目标。企业一旦确定了产品的目标成本，管理人员就可以为生产出客户所需的高质量产品，依据价值的流动规划适当的成本组合，对从产品设计开发、接受订货到生产的整个过程中发生的各项成本费用进行控制。
(二)识别价值流，消除价值流中一切浪费，降低生产成本 价值流(Value Flow)是指企业在生产经营过程中，通过作业把原材料转变为商品(或服务)，并赋予其价值的全部过程，它包括从接受订单到从供应商处购买原材料，再到产品进行设计开发、生产加工成可以出售的成品，再交付给客户的全过程。价值流通常包括物料流和信息流两个方面的平行描述。物料流(Material Flow)是指从采购物料，到加工、检测、安装、试验、储存、运输直到产品出厂的全过程。信息流(Information Flow)是推动物料流所需信息的流动，它体现物流系统所处的具体位置。
订单式毛衫加工企业目前的物流信息传递路线图为：从接受订单、签订合同到确认产前样、下达生产指示书均由业务部门负责。从编制生产计划、验收纱线及辅料到装箱发货由加工车间负责。依据企业的物流信息传递图，可以把企业的活动按是否增值分为三类：一是增值活动，二是不增值但必要的活动，三是不增值也不必要的活动。增值活动能直接为客户创造价值。例如，编织衫片、裁剪、缝制、印花、打扣眼、钉扣、钉标、包装等。不增值但必要的活动是不创造价值，但依据目前的生产条件还不能马上取消的活动。不增值也不必要的活动是指浪费，其主要包含那些不能为客户创造价值，并且立即取消的活动。
依据企业目前的价值流现状，管理者要从全局出发，以整体的角度去分析企业内部成本的产生，同时还要关注外界供应商成本和客户成本分析。只有了解了内部和外部整个价值流的联系，管理者才可以在价值流中识别不增值活动，通过持续不断地改进价值流，消除各种浪费，降低成本。根据企业目前的价值流情况，合并了编织、裁剪、缝制三个工序为一个工作单元，工作单元内部以准确的节拍进行生产，使作业流动起来，减少了不必要的工序及工人盲目走动的浪费，降低了物料搬运的浪费，同时还大大节约了生产时间。编织/裁缝、后整、包装发货三个工序之间采用看板管理，以安全库存作为缓冲，建立拉动式、及时化生产，消除了不必要的库存浪费。改善后的价值流，生产按客户的需求订单不断调整生产计划，采用小批量、均衡化生产，消除了工序间等待的浪费，从而提高了生产效率。
(三)实现拉动式、准时化生产，持续改善成本 准时化生产(Just In Time,JIT)就是在必需的时间向客户提供必需数量的必需产品。准时化强调适时生产，可以消除非增值的等待时间、搬运时间或其他原因的延误时间，使生产准备时间、产品生产周期最短。准时化强调适量生产，使库存最低，产生的废品数量最低，设备故障率最低。准时化强调多品种、小批量生产，生产活动的消息反馈及时，各种问题暴露出来(如质量问题)，促使企业不断地改善。因此，实现准时化生产是彻底消除浪费，持续有效降低生产成本的最佳方法。
实现准时化生产的技术手段是拉动式生产，而均衡化生产是实施准时化生产的重要基础，全员生产设备保全是实施准时化生产的有力保障。
(1)拉动式生产(Pull Production)。拉动式生产与推动式生产恰好相反，它是根据客户的订单需求投入物料，再以最后一道工序为起点，由后道工序向前道工序推进组织活动的一种生产方式。即后一道工序向前一道工序提出需求指令，前一道工序根据后一道工序的“订货”进行生产，后一道工序向前一道工序领取物品，各工序之间采用“看板”控制生产量。在拉动式生产方式下，每道工序仅在后一道工序需要的时刻完成必须的工作，然后，以一件或一批的形式传递到后一道工序。
根据订单式毛衫加工企业生产流程，为其设计的拉动式生产系统流程如图1所示。
图1 企业拉动式生产系统流程图
(2)均衡化生产。生产均衡化是指在生产线上，后道工序向前道工序领取物品，在数量和产品两个方面都应均衡领取，混合生产各种产品。生产均衡化可以保证各道工序按一定的速度和一定的数量生产多种类型的产品，保证了生产量与需求量的平衡，杜绝了多余库存的发生。生产均衡化也不会造成不同时期生产工作的高峰和低谷，及不同工序间忙闲不均。为达到生产均衡化，威海XC企业以年、月、周、日、小时、分钟甚至秒为时间单位来组织混合生产。生产管理者应把生产计划分为长期、年度、半年度/季度、月份、周、日六个小类，并按需求变化及时调整。以此保证产品的稳定供给，同时协调企业内部资源的配置。
(四)分析成本形成动因，实行作业成本，改善成本核算制度 作业成本法主要是针对间接成本和辅助成本怎样更科学、合理、准确地分配到产品成本对象的一种成本计算方法。在作业成本法下，直接成本，如直接材料、直接人工直接计入产品成本；而间接成本和辅助成本是通过如下方式计入产品成本的：先是将企业生产经营过程中发生的活动产生的作业所消耗的资源计算作业成本，然后再根据作业成本与成本对象之间的对应关系进行成本动因分析，同时将作业成本追溯到相应成本对象，最终核算完成产品成本的一种成本计算方法和管理制度。
(1)建立成本池。根据企业生产经营活动及价值流环节归纳成本费用，如表1所示。相关成本费用的金额可以通过业务部门、加工车间及财务部门取得。
(2)确认与产品订单有关的作业并进行分类。作业是指企业在经营过程中产生的各项具体活动。作业按产出或消耗的方式不同可以分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业和生产维持作业。单位水平作业是生产单位产品时所从事的、与产量成比例变化的作业，如直接材料、直接人工。批量水平作业也称分批层次作业，是生产每批产品而从事的、其成本与产品的批数成比例变动的作业，如生产每批产品的设备、不同订单的处理、生产不同产品采购的材料或对原材料处理、对某订单产品的检验及生产计划的制定等。产品水平作业是以服务于各项产品的生产与销售为目的而从事的作业，其成本与产量和批数无关，但与产品的品种数成比例变化。如样品的制作、生产工艺的改变等。生产维持作业也称设备层次作业，是全部生产成品的共同成本，是为维护工厂生产而从事的作业，如车间的管理、工厂的暖气、照明及厂房折旧等。订单式毛衫加工企业的作业清单列示如表2所示。
(3)建立同质成本库，并计算作业的成本。同质成本库是指在作业分类的基础上，把作业按照作业动因进一步分类，将具有相同作业动因的作业合并成一个成本集合，该成本集合即为同质成本库。在同质成本库内的作业除属于同一类型的作业外，还必须是对不同产品对该作业的消耗比率相近。
根据订单式毛衫加工企业列示的作业清单，按不同的作业动因，企业将作业进一步划分为同质成本库，如表3所示。
(4)计算每一项作业的成本动因率。确定了同质成本库，测试了作业动因的可行性后，就需要计算同质成本库中作业成本的分配率。其计算公式为：
作业成本分配率＝当月实际发生的作业成本/当月实际作业产出量
(5)分配作业成本至订单/款号产品，计算订单总成本。会计期末，根据作业成本分配率计算某订单/款号承担的作业成本的金额，其计算公式为：某订单产品/款号产品承担的作业成本＝∑(该订单/款号耗用的作业产出量×作业成本分配率)。
然后计算各订单/款号产品当期发生的全部成本。其计算公式为：某订单/款号产品当期发生的全部成本＝该订单/款号产品的直接成本＋该某订单/款号产品分配的各项作业成本之和。
(五)全过程、全范围、全员参与，推行全面成本管理体系 精益成本管理不仅仅是单纯地追求产品成本的最小化，而应从企业管理的全方位考虑，着眼于企业的持续发展。鼓励全员参与，在生产经营全过程、全范围推行精益成本，才可以使精益成本管理发挥应有的效果。
(1)精益订单管理。精益订单管理包括报价管理、技术打样、订单建档管理等内容。
报价管理。报价直接决定企业制定的目标成本。报价有两种方式，一种是客户直接报价，企业按价打样，由客户确定最终产品的用料、质地等情况。另外一种报价是根据客户提供的来样指示单进行。接受客户指示单后，业务人员应分析毛衫纱线的成分、纱线的耗用量、款式要求、编织针型要求、特殊工艺的处理、辅料的耗用等情况，然后向加工车间咨询加工费情况，向供应商咨询纱线及辅料价格情况，最后在考虑利润的基础上，精准计算出毛衫的价格。并在规定的时间内，向客户报价，经过反复还价、再报价，最终敲定合同价。为了接单，客户的报价如果较高，业务人员可以建议客户换材料，以降低毛衫的价格。
技术打样。报价确定后，还需要客户进一步确认的有色卡、确认样、首样品、产前样等。色卡决定大货的颜色。通常情况下，业务部门按国家公认的色卡颜色编织色片，一式三份，即每种颜色有A、B、C种，并将织好、裁好的色片邮寄给国外的客户确认。与色卡一起邮寄给国外的客户确认的还有确认样。确认样可以不按订单颜色打，只要款式、材料成分、手感与订单一致即可。首样品必须按客户确认的色卡颜色、款式、材料成分、针型去编织，辅料齐全、特殊工艺符合要求。此项工作必须做好，否则可能失去客户。产前样是用大货材料来编织，同时做2～3件，客户、加工车间、业务部门各留1件。产前样经确认无误后就可以正式投产做大货了。由于色卡、确认样、首样品、产前样均需邮寄给国外的客户确认，邮寄时间七天左右，客户确认需要一段时间。如果样品不符合客户要求，反复打样邮寄，会浪费很多时间。从色卡确认，到各种样品确认，快的一个月，慢的三个月。在这种情况下，有经验的业务人员可以根据客户来样指示单上毛衫的款式判断其是冬装还是夏装，从而推断色卡的种类、材料的成分、针型、编织方法等，继而打出符合要求的样品，节约生产前期时间。
订单建档。建立订单档案管理系统，可以为新订单的报价、技术打样等工作，提供科学有效的参考数据，提高订单管理效果。客户可以按照新客户、老客户、未来客户进行分类，并登记客户的基本信息、业务状况、交易现状等。重点记录客户的订单情况，如订单产品的款式图片、颜色、面料、材料成分、尺寸规格、材料实际耗用量、材料技术耗用量、辅料情况、针型、编织方法、特殊工艺、材料价格、辅料价格、交易数量、成交价格、交货期、包装要求、交货方式等，同时备注加工车间名称、加工费等信息。
(2)精益采购管理。采购是企业为生产产品，从供应商处购买相应材料、部件等的活动。采购是保证生产经营活动正常进行的一项重要工作，它与设计、生产、销售、服务活动形成一个完整的系统。采购活动成本的构成如图2所示。
在精益采购管理下，材料的采购量以生产需求量拉动，需要多少，采购多少，存货量应保持最低水平，存货的维持成本最低。订货依据订单数量进行，不存在过度采购，因此订货成本可以保持最低。控制采购成本要从控制单位采购成本和控制采购数量两方面入手。控制单位采购成本主要从供应商入手，选择信用好、产品品质高、价格低、服务意识强的供应商，与之建立长期、稳定、互惠互利的战略伙伴关系，保证材料保质保量、及时性到位。控制采购数量是控制采购成本的难点和重点。威海XC企业的材料采购是根据客户订单的需求进行的，订货量即为订单需求量。但从纱线厂运来的纱线，因生产工艺的原因，常常是含有一定水分。湿的纱线其克重不好确认，常常与采购量有差距，如果来料有多余，要妥善保管好；如果来料不够，提前预计好需要量，提前通知供应商补齐重量，避免缺货成本的发生。
(3)精益生产管理。生产过程是企业全部经营活动的核心，在精益成本管理体系下，企业采用目标成本管理、作业成本法管理、标准成本管理等多方法相结合的方式进行生产成本控制。在生产过程中，对作业产生的原因、作业执行的进度、作业执行的结果等进行分析，可以提高增值作业的效率，消除或降低非增值作业的产生。同时将消除了非增值因素的作业设定为标准化作业，再将实际作业与标准化作业进行对比分析，分析实际作业与标准化作业的差异，及时查明差异原因，采取有效措施进行改善，从而达到降低成本的预期目标。
标准化作业可以是标准周期时间，如生产一件在制品的时间；标准化作业可以是标准作业程序化，如生产工人在生产线上取料、上机加工、传递加工后的在制品等；标准化作业还可以是标准在制品存量，如每个生产单元之间、每道工序之间保持尽量少的、必需的安全在制品存量即可。标准化作业可以有效控制生产成本，并以此为基础不断改善生产过程。
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