分步比较法在会计政策变更、会计差错更正中的应用，本文主要内容关键词为：会计论文,比较法论文,差错论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计核算中，会计政策变更、会计差错的更正时有发生。如果仅涉及一项政策变更或会计差错的更正，按照相关企业会计准则，不难做出相应处理。但在实务中，很多情况下涉及的不仅是一项会计政策或会计差错，而是同时涉及多项会计政策变更或会计差错更正，会计处理时，如果头绪不清，就极易出现混乱而导致越改越错的情况出现。针对上述情况，本文提出分步比较法，以期能为解决该类问题提供一种思路。
一、方法介绍
所谓分步比较法分为三步进行。首先将已经发生的多项政策变更或会计差错分划开来，不考虑相互间的影响。其次根据政策变更或会计差错写出正确的会计分录。这里正确的会计分录并不是相对于会计事项原来已有分录而言，而是指会计事项在变更政策的条件下或未有会计差错时应有的会计分录。对会计政策变更而言，在处理第一项政策变更时，不考虑其他的政策变更，写出此时变更政策条件下所涵盖事项的会计分录。在处理第二项会计政策变更时，视第一项变更政策已经存在，而其他的政策变更未曾发生，此时只须写出该项变更政策所涵盖事项的会计分录即可，其他依次类推。对会计差错更正来说，可比照上述会计政策变更的方法来处理。并且在处理的过程中无须考虑相关损益的影响。
最后将上步所得会计分录与政策变更前或差错会计分录进行比较，以写出政策变更、差错更正的调整分录。为使已有分录与第二步所得分录相一致，对不涉及损益的科目，可直接作该科目或反向科目加以调整，而对涉及损益的科目则要区分两种情况。对会计政策变更而言，一律以“利润分配——未分配利润”来调整（这里只讨论由追溯调整所引起的会计分录更正）。而对会计差错更正来说，如果是本期发现且属本期的会计差错，可直接以该科目或其反向科目加以调整，其他会计差错涉及损益的一律以“以前年度损益调整”作调整（此处只是为突出分录的内容，不区分该项差错发生的期间。其实即使区分了发生期间，最终更改分录仍是一样的）。下面通过事例加以说明之。为说明方法，以下有关报表项目的调整和附注披露部分均不作叙述。
二、例题选析
例1：某上市公司从2002年1月1日起，所得税的核算由应付税款法改按债务法，税率仍为33％。同时对一办公设备的折旧由平均年限法改按双倍余额递减法。该设备账面原价8000万元（未计提减值准备），预计残值为0，使用年限为25年。按税法规定，该设备采用平均年限法计提折旧，年限20年，残值为0。该设备从2000年度起计提折旧。要求编制政策变更相关会计分录。
分析：本例可分别就折旧的政策变更与所得税核算政策的变更用分步比较法进行处理。分步比较法的处理过程可如表1所示。
表1 单位：万元
双倍余额递减法下设备2000年应计提的折旧=8000×2/25=640（万元）
双倍余额递减法下设备2001年应计提的折旧=（8000-640）×2/25=588.8（万元）
2000年度时间性差异所得税影响差额=（640-8000/20）×33％=79.2（万元）
2001年度时间性差异所得税影响差额=（588.8-8000/20）×33％=62.3（万元）
合并调整分录栏，可得如下综合调整分录（单位：万元）
借：利润分配——未分配利润447.3
递延税款 141.5
贷：累计折旧 588.8
在折旧政策变更中，不考虑所得税的政策变更，故不存在递延税项。在处理所得税政策变更时，视折旧政策变更已经存在，此时会计与税法要求不一致，存在时间性差异，故出现递延税项。其实上表反映的是先处理折旧政策变更，后处理所得税政策变更的情况。当然这里也可以先处理所得税政策的变更，再处理折旧的政策变更。此时，在折旧政策变更中的正确分录栏里的会计分录是表1中两项正确分录的加合，也就是说两种方法最终调整的结果仍是一样的。
例2：某上市公司2001年度财务会计报告于2002年3月31日报出。所得税采用递延法核算，税率为33％。2002年度发布新的会计制度，要求坏账准备采用备抵法核算。并要求采用追溯调整法进行调整。该公司的实际做法是2000年度仍采用直接转销法核算坏账。2001年度起改按账龄分析法计提坏账准备，并将其作为会计估计变更处理。坏账准备的计提方法为：应收账款1-2年的按其余额的5％计提，2-3年的按其余额的10％计提，3年以上的按其余额的50％计提。其中2000年12月31日和2001年12月31日应收账款如下表所示。
表2单位：万元
账龄2000年12月31日 2001年12月31日
1-2年
500 800
2-3年
600 900
3年以上 4001000
假定不考虑2000年度以前应收账款的因素，2000年以前及2000年、2001年均未发生坏账损失，不考虑盈余公积及公益金的调整。2001年12月31日，该公司对应收账款计提的坏账准备的会计处理如下（单位：万元）：
借：管理费用 630
贷：坏账准备 630
要求编制相关会计差错的更正分录。
分析：2000年度本应进行追溯调整，而该公司未进行调整，这是一项会计差错。2001年度应在新的计提政策下计提或冲减坏账准备，而该公司却在使用账龄分析法进行会计估计变更处理，这是第二项会计差错。按照分步比较法，首先应该将两项差错划分开，不考虑其间的相互影响。第二步与第三步的完成可综用表3示之。
表3单位：万元
2000年度应提坏账准备=500×5％＋600×10％＋400×50％=285（万元）
2001年度应提坏账准备=（800×5％＋900×10％＋1000×50％）-285=345（万元）
2000年度时间性差异所得税影响差额=285×33％=94.05（万元）
2001年度时间性差异所得税影响差额=345×33％=113.85（万元）
合并调整分录栏，可得如下综合调整分录（单位：万元）：
借：以前年度损益调整——调整2000年管理费用 285
递延税款 207.9
贷：以前年度损益调整——调整2001年管理费用 285
以前年度损益调整——调整 2001年所得税 113.85
以前年度损益调整——调整 2000年所得税 94.05
综合以上两例，我们可以看出分步比较法对于单项政策变更、差错更正，或在能够确切知道相关影响科目及数额而可直接写出更正分录的情况下，可能会略显麻烦。但在多项政策变更、差错更正或不甚明晰相关影响科目及数额的时候，它使得整个更正处理思路清晰，有效地避免了不同科目的相互纠缠及调整不周全。