注册会计师行业监管的若干问题研究，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,若干问题论文,行业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近几年来，发生在中外的一系列重大财务报告舞弊案，几乎都与注册会计师和上市公司管理当局之间的审计合谋直接相关。这些舞弊案件的发生引起了世界各国公众对注册会计师行业监管制度的广泛关注和激烈争论。世界各国纷纷探索、寻找适合本国的监管模式。尽管各国因为历史原因、制度模式或现实情况的不同而采取不同的监管模式，但不论采取哪种具体模式，都有一些基本问题需要解决，如监管形式、惩罚力度、监管力度、监管投入等。本文不准备分析、比较各种模式的高下优劣，只是就各种不同模式需要解决的共同问题进行探讨，为我国注册会计师行业监管的建设提供建议和参考。
一、最优的监管形式：随机监管
美国的经济制度、法律制度号称是世界上市场经济最优秀的制度之一，然而，最大的会计、审计造假案件却恰恰发生在这个国家，这不能不令人深思。安然事件给人们的启示是：制度本身不是永远可靠的。在某些情况下(如在新经济蓬勃发展的特殊时期)，制度就可能失灵，市场力量也需要适当的平衡和制约[1]。因此，判断一个国家的制度是否有效，除了看这个国家的正式规则与非正式规则是否完善以外，更主要的是看这个国家的实施机制是否健全。离开了实施机制，那么任何制度尤其是正式规则就形同虚设[2]。在我国，市场经济没有完全建立起来，还有许多地方需要改进和完善。具体到注册会计师行业，相关制度建设也很不完善，现有制度也没有完全发挥作用。虽然行业自律相对于外部监管来说对审计独立性的提高更直接化、具体化，但是，要使行业自律的相关制度发挥应有的作用，必须借助于外部监管的作用。我国如果对审计行业放松监管，就可能使整个行业陷入混乱，导致舞弊和合谋盛行，实施监管是审计相关制度和政策发挥作用的一个重要前提。
信息不对称是现实世界一个十分普遍的现象，相对于注册会计师来说，监管机构处于严重的信息劣势地位。当会计舞弊案件发生后，注册会计师究竟是否参与了合谋，监管机构并不清楚。如果注册会计师没有参与合谋，监管机构也对其实施检查，此时，监管机构所花费的检查费用就是一笔没有必要的支出，是对社会资本的一种浪费。但是，如果监管机构根本不实施行业监管，那么，具有经济人属性的注册会计师，因为参与合谋有利可图就很容易与上市公司勾结，共同侵犯所有者和相关利益者的合法权益。因此，实施严厉监管和根本不监管都不是监管机构的最优选择。总是实施严厉监管可能浪费大量社会资本，根本不实施监管则可能导致注册会计师和上市公司之间舞弊盛行。虽然实施监管是一个两难的选择，但事实上，由于上市公司会计舞弊具有不确定性，而且注册会计师和管理当局之间的合谋也是随机的，因此，监管机构的最优策略是实施随机监管(以一定的概率检查)。监管机构这样做相当于给有舞弊倾向的上市公司和有合谋动机的注册会计师设置一种战略威胁。
近年来，会计师事务所与上市公司之间合谋的案件频频爆发，行业自律已经不能有效解决这个问题，政府的介入和管制已经成为必要。由于注册会计师和管理当局之间的合谋具有随机性，针对这一事实，政府的最好的应对办法是进行随机抽查，在具体执法时，监管机构应该以抽查、突击的形式进行监管。当然，在随机抽查时监管人员可以运用一些已有的信息或职业判断有重点地、针对性地进行，效果也许更好。
二、合理的惩罚力度和监管力度
在我国，虽然也有部门对审计行业进行监管，对违法的会计师事务所实施处罚，但监管力度不大，处罚力度过轻，执行得也不彻底。目前，我国尚未有权威部门对注册会计师行业的审计质量进行经常性的监督检查，虽然偶有类似的抽查，但范围窄，涉及的审计项目和事务所不多。到目前为止，已公开的、与上市公司年度报表审计有关的行政处罚与法律裁决表明，我国会计职业界实际所承受的法律风险仍然较低[3]。因此，即使合谋的事情败露，会计师事务所和遭到的处罚并不严厉，较轻的惩罚力度也使得事务所胆大妄为。比如，“红光实业”、“石油大明”和“银广夏”等案件，参与合谋的事务所遭到的处罚与其非法收入相比过轻，在这种情况下，权衡利益得失，事务所敢于铤而走险、参与公司合谋也是很自然的事了。
对于注册会计师行业监管来说，确定一个合理的处罚力度和监管力度既是一个重要的理论问题同时也是一个重大的实际问题，值得认真探讨和研究。下面我们将深入分析这个问题。
假定企业管理当局和注册会计师都是追求利益最大化的经济人，且是风险中立的。当企业经营状况不好时，为欺骗投资者和其他利益相关者，管理当局对财务报表进行粉饰，并对注册会计师行贿购买审计意见。如果注册会计师同意出具不符合事实的审计意见，就付给注册会计师贿赂b。监管机构知道管理当局和注册会计师可能存在合谋，以概率φ(监管力度)对企业的财务状况和注册会计师的工作情况进行检查，如果发现会计师事务所出具了与企业真实财务状况不符的审计报告，就对管理当局和事务所实施惩罚，对管理当局罚款p，对注册会计师罚款p[,φ]。管理当局进行会计舞弊后，会考虑和注册会计师进行合谋，假定注册会计师接受合谋的概率为ξ。如果合谋，管理当局给会计师的贿赂额为b，但若被监管机构查处，遭到的处罚为p；注册会计师如果不接受合谋，将向监管机构报告管理当局的舞弊行为，管理当局将受到处罚p。因此，管理当局舞弊代价的期望值为：ξ[b]+ξφp+(1-ξ)p，即[b-(1-φ)p]ξ+p，管理当局的目标为：
min：[b-(1-φ)p]ξ+p(1)管理当局在舞弊的情况下，如果不寻求合谋，在报告他舞弊的事实后他将遭受处罚p。因此，根据式(1)知管理当局愿意支付给的贿赂额b满足：
b≤(1-φ)p(2)对于合谋和不合谋，注册会计师具有决定权，在满足式(2)的条件下，向管理当局索取最高的贿赂额(1-φ)p，这也是管理当局愿意支付贿赂额的上限，注册会计师和管理当局博弈均衡的结果为：
b=(1-φ)p(3)
由于随机监管是最优的策略，因此，注册会计师和监管机构之间的博弈构成混合战略均衡。面对管理当局的贿赂，注册会计师虽然有利可图，但同时也面临监管机构的检查和处罚，参与合谋也是随机的，合谋与不合谋对他来说没有差异，因此：
b=φp[,φ] (4)由式(3)和(4)知
由式(5)可知，监管力度与惩罚力度呈负相关的关系，如果加大处罚力度，监管力度可以降低。既然处罚力度越大，监管力度可以降低从而减少监管费用，那么最理想的处罚值就应该是无穷大。如果仅从理论上看确实有道理，事实上，处罚力度并不是越大越好，处罚力度的选取还要考虑许多实际的因素，如审计市场的均衡、审计风险特征和会计师事务所的承受能力等。虽然一个无穷大的处罚的确可以给有合谋倾向的审计师，产生巨大的威慑作用。但是，会计师事务所在执业时还有一个审计风险的问题。从注册会计师的角度看，审计风险主要：(1)来自于不完全地执行必需的审计程序和不报告已经发现的财务舞弊，这实际上是一个因经济问题而诱发的道德问题；(2)来自于审计判断能力差，即使严格地执行了审计制度规定的审计程序也未发现审计对象的舞弊问题。在第二种情况下，鉴于目前能达到的水平，如果没有舞弊，发生审计失败后对注册会计师采取过于严格的处罚并不合适。更何况，现代审计采取抽样审计的审计方法也不可避免会存在审计失败，即使采取全面审计也难免不出差错。在这种情况下，出具不符合被审计单位财务状况的审计报告并非由于合谋或不敬业等原因而导致的，处罚值就不应该太高，否则，就没有哪一个会计师事务所还敢承接审计业务。如果处罚值为无穷大，那么博弈均衡的结果是所有的事务所都退出，审计市场也将不复存在。另外，一个无穷大的处罚值实际上只是一纸空文，不具实际意义。当然，如果处罚额度太低，则对造假者根本不具有威慑力，也起不到防范合谋的作用。因此，监管机构在决定处罚力度时，要结合实际，综合考虑，确定一个既具足够威慑力但又能让事务所承受得起的处罚力度。另外，由于监管力度与惩罚力度呈负相关的关系，如果加大处罚力度，则监管力度可以降低。因此，监管机构在确定最大的处罚值后，监管机构应根据这一条件来安排监管力度。
虽然处罚的形式可以多样化，但应该把经济处罚放到最重要的位置来考虑。安然事件后美国国会在2002年迅速通过了《萨班斯-奥克斯利法案》(Sarbanes Oxley Act of 2002，简称Sox)①。这一法案明确提出要通过加重处罚注册会计师来阻止和惩戒作弊[4]。目前，我国对审计市场的监管力度太小，远远不能起到有效监管的作用。针对我国目前监管不力、处罚不严的具体情况，政府应该加大对合谋事务所和审计人员的处罚力度，以降低违法造假者的预期风险收益。
加大处罚力度的经济后果与审计制度建设是一个系统性、科学性问题[5]。针对我国的具体情况，在考虑合理的处罚力度时，应注意这么几点：(1)应主要运用罚款等经济性处罚手段，设置较高的处罚力度。一些违法造假者往往基于风险成本及其收益的比较差异，利用当前政府薄弱的监管体系的漏洞，不惜以身试法，以牺牲相关利益人的经济利益来达到非法占有他人合法权益的目的。因此，针对我国目前监管不力、处罚不严的具体情况，政府应该加大对合谋事务所和审计人员的处罚力度，以降低违法造假者的预期风险收益。(2)建立法律制裁的威慑机制。建立法律机制的威慑机制，显然是实现行业自律不可缺少的条件，对于外部监管来说，更应该利用法律的权威性和严肃性，通过依法对执业人员违法的处罚，尤其是追究其违法的刑事责任，起到有效的威慑作用，能够较好地预防合谋行为的发生。(3)注意惩罚手段的多样化。对行业会员执业资格的控制，包括对违反规则的给予暂停执业、开除会籍、吊销执业资格等处分并在媒体上予以公布。但要注意，行政处罚的威慑效果是十分有限的，因此，惩罚手段主要还是应考虑经济处罚。
三、最优的监管投入
政府对审计行业实施监管的目的是保持审计的独立性，但是，独立性只是达到最终目标的手段，其本身并非最终目标——公众利益与资本市场效率。合理的监管体系是政府有效监管的基础[6]。但是，审计独立性准则委员会(Independence Standards Board，简称ISB)要求决策者应确保从降低的独立性风险中所获得的收益超过实施相关防护措施所花的成本[7]。因此，政府在设置监管机构和对审计行业实施监管的时候，不仅要考虑监管的效果，而且还要考虑监管的成本效益问题。
监管体系一般由政府来组建，因此监管投入问题的分析应站在政府的角度来考虑，政府的目标是社会福利最大化。一般情况下，监管设施、监管费用等投入与监管力度呈正相关的关系，监管力度越大，则监管投入也越高。这是因为，政府只有增加在监管方面的投入，如增加监管人员、对监管人员进行职业培训、扩大监管机构以及提高监管的硬件设施等，才有条件加大对会计师事务所的监管力度。令c(φ)为政府监管成本，它是监管力度φ的函数，假定c′(φ)＞0，c″(φ)＞0。就是说，监管力度φ越大，监管成本越高，并且φ的边际成本递增。一般说来，会计规则执行者的效用取决于他所获得的收益，政府的效用则在于除会计规则执行者以外的社会福利的总和[8]。具体到审计监管行业，监管机构的执法一般代表政府，政府的效用是除被处罚者之外的社会福利总和最大，假设政府也是风险中立者。因此，政府的效用为：
u(φ)=φ(p+p[,φ])-c(φ) (6)最优化的一阶条件为：
c′(φ)=p+p[,φ]
(7)p+p[,φ]为监管的边际收益，c′(φ)为监管的边际成本，最优化意味着边际收益等于边际成本。政府在设置监管机构和开展监管工作的时候，必须掌握成本效益原则。处罚力度p和p[,φ]是政府首先要确定的问题，当合理的处罚值确定后，政府应根据上述要求来确定监管投入，按这种原则采建立监管机构和开展监管工作，可以使资源的配置达到或接近最优状态。
目前，我国对注册会计师行业承担监管职责的政府部门有财政、审计、证券监管以及税务、工商等。实际实施监管的部门数目太多，国家审计机关、财政部、工商局、证监会等都具有监管权，这样的监管机构设置一方面会因为职责不明、多头管理造成监管主次不清、监管不力，同时也是对社会资本极大的浪费，明显不符合监管投入的成本效益原则。我国的监管投入本来就不够，这种运作方式使本来有限的监管投入更加没有得到有效地发挥其作用。具体到某一个监管部门，监管力量又显得远远不够。财政部收回“三权”后，其监督检查部门专门负责注册会计师行业监管的力量更弱，很难胜任注册会计师行业的行政监管职能[9]。而且，由于各部门行业监管体制不顾，监管法规、政策及制度不健全等原因，目前政府各监管部门内的监管职责也不明确、不到位，部门间权利又相互交叉重叠，监管及处罚不力，造成近年来大量上市公司会计舞弊及注册会计师出具虚假审计报告的状况一直得不到根本改善。甚至某些政府部门受利益的驱动，凭借其行政权力过度管制会计服务市场，实行行政干预，部门分割、行业垄断等行为，这无疑加剧了市场竞争的无序、混乱，独立审计服务质量的低劣，从而直接或间接地侵犯了投资者及公众的利益，并导致了一定程度的行政腐败[10]。
针对这种状况，政府必须根据成本效益原则，建立健全监管机构和处罚机构。作为行业自律组织的各级注册会计师协会要切实负起责任，保持行业的独立性和公正性。一方面要维护注册会计师的正当权益；另一方面，对行业的不正之风应负起监督和处罚的责任。行业自律是一种重要的力量，但更重要的是要对注册会计师的执业实施再监督。我国各种部门都有权监督的做法造成多头管理的局面，结果反而是没有谁真正在尽职尽责地进行监管。也有学者建议成立调查与惩戒委员会，但是，到现在为止，会计师基金会的调查与惩戒委员会并没有组建起来。针对我国目前的现实，可以考虑在注册会计师协会的自律约束基础上，形成一个更权威的外部监管机构，该机构可以以现有政府机构中的相关部门为基础来建立，也可以建立一个全新的机构，但成员须由利益独立的第三方专家组成，组建以专职监管人员为主导、以注册会计师为主体的专业监管队伍。只有成立一个与事务所利益完全独立的监管机构才能切实做好对审计行业的监管职责。单独成立的惩罚机构采取惩戒措施是管理注册会计师的重要手段，受惩戒的对象包括个人会员和会计师事务所。
注释：
①该法案又称为《2002年公众公司会计改革和投资者保护法》(Public Company Accounting and Invest Protection Act of 2002)。
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