美国政府审计准则(一)_审计师论文

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（1994年修订版）

前言

为了满足对灵敏、有效的政府的需求，决策者和管理者需要可靠的财务和效益信息，现在审计师对这类信息以及产生这类信息的系统所提供的保证比以往任何时候都重要，对审计师的信赖促进了对准则的需求，以便对审计师进行指导，并使其他人依赖审计师的工作。

某些法律、规章和契约要求审计师遵循美国主计长颁布的一般公认政府审计准则。这是自1972年我的前任颁布准则以来的第三个修订本。

这些准则是对审计师职责的广泛说明。在很多情况下审计师所做的工作超出了准则的最低限度要求，以便向公众提供最好的服务。我赞成审计师寻求机会做更多的工作，尤其在对内部控制的测试和报告方面。

我感谢那些对准则提出改进意见的人，尤其要对政府审计准则顾问委员会和项目小组所作的努力表示特别的谢意。

美国主计长查理斯·A·保歇尔

1994年6月

第一章综述

目的

1.1 本文件中所包括的准则用于对政府组织、项目、活动和功能的审计，以及对接受政府资金的合同商、非盈利组织和其他非政府组织的审计。这些准则又称一般公认政府审计准则（GAGAS），当法律、规定、协议、合同或政策要求时，审计师和审计机构应遵循这些准则，本准则涉及审计师的专业资格、审计工作质量以及专业性和有意义的审计报告的特点。

适用性

1.2 联邦法律规定，联邦总监察长在审计联邦政府组织、项目、活动和功能时，应该遵循由主计长颁布的政府审计准则。法律还进一步明确，监察长要保证非联邦政府审计师在对联邦政府组织、项目、活动和功能审计时，遵循本准则。

1.3 其他联邦政府审计师也必须遵循本准则。管理和预算总局（OMB）在其A—73号通告中将本准则作为联邦行政部门和机构的基本审计依据。

1.4 1990年的总财务官法要求审计联邦政府各部门和机构时，也要遵循本准则。

1.5 1984年的单项审计法要求审计师在对接受联邦政府财政援助的州和地方政府审计时，要遵循本准则。

1.6 政府在诸如管理和预算总局A—133号通告等其它联邦政府政策和规定中要求：在审计高等教育机构和其他接受联邦援助的非盈利组织时也要遵循本准则。

1.7 根据协议或合同进行审计的审计师，按照协议或合同的条件也可能被要求遵循本准则。

1.8 本文件中的审计准则一般适用于和建议用于对州和地方政府组织、项目、活动和功能审计的州和地方政府审计师以及公共审计师。有一些州和地方政府的审计机构，以及其他几个国家已经正式采用了本准则。

1.9 美国执业公共会计师协会颁布了适用于财务审计的审计准则和鉴证准则，这一点在第四章和第五章中予以讨论。内部审计师协会和美国评估协会（前评估研究会）也发布了相关联的准则。

责任性

1.10 我们今天的公共项目管理系统，有赖于一个由各级政府之间各类关系构成的复杂结构。管理这些公共项目的官员和雇员必须向公众就他们的活动作出充分的报告。这种责任性理论并没有在法律中逐一作出具体规定，但是它贯穿在国家的管理过程之中，

1.11 责任性的要求已经导致了一种对政府项目和服务提供更多资料的需求。政府官员、立法人员和公众不仅要求了解政府资金是否得到妥善管理，符合各项法规，而且还要求了解政府组织、项目和服务是否实现了在其目标以及这些组织、项目和服务能够经济和有效地运转。

1.12 本文件提供的审计准则帮助确立全面的责任性并协助政府官员和雇员们履行他们的职责。审计准则不仅仅是将现有的实践加以条理化，其中还包含着一些仍在发展之中的审计概念和审计领域，他们对政府部门及其项目和服务审计所追求的责任性目标是极为重要的。

基本前提

1.13 下列各项前提在准则拟定过程中得到考虑并成为本准则的基础。

a. “审计”一词包括财务审计和效益审计。

b. 政府官员和其他受托管理公共资源的人员（例如，接受联邦政府援助的非盈利组织的管理者）有责任高效率地、经济地和有效地使用资源。以达到资源配置的目的。这种责任适用于全部资源，而不管这些资源是由他们自己选区的选民提供的还是由其他级次的政府部门提供的。

c. 政府官员和其他受托管理公共资源的人员有责任遵循适用的法律和规定，这一责任包括识别那些机构和官员必须遵循的条件以及实施那些为达到合规要求而建立的制度。

d. 政府官员和其他受托管理公共资源的人员有责任建立和保持一个有效的内部控制系统，以确保相应的目标得以实现，资源得到保护，法律和规定得以遵循，可靠的数据得以取得、保持和公正地予以披露。

e. 政府官员和其他受托管理公共资源的人员在为进行政府项目和服务所提供的资源方面要向公众以及其他各级次政府和政府分支机构负责，因此他们要向那些对之负责的单位和个人提交相应的报告。

f. 对政府报告的审计是公共控制和经济责任的一个重要组成部分。审计通过客观地收集和评价证据，增强管理部门所提供的或从管理部门获得的信息的可信性。审计的重要性和综合性使政府官员和其他受托管理公共资源人员委托或安排按照本准则实施的审计时负有一种特定的责任，这种责任将使审计范围非常广泛，以便满足那些审计报告潜在使用者的合理需要，审计师能够帮助政府官员和其他人员根据一般公认政府审计准则和法律或规章所要求的其他审计范围了解审计师的职责。审计的综合性质更为突出了审计师理解审计目标、工作范围和报告要求的重要性。

g. 财务审计有助于明确责任性，因为它就机构的财务信息是否公允、内部控制状况以及是否遵循法律和规章等问题提供独立的报告。

h. 效益审计有助于明确经济责任，因为它就政府组织、项目、活动和功能的效益提供独立的评价，为改善公共经济责任，为监督或采取纠正措施的有关各方作出决策提供信息。

i. 要了解政府的经济责任，公民、选民代表和项目管理者就需要获得信息来评价政府活动的完整性、效益性或管理工作。因此，除非法律限制或道德方面的考虑予以阻止，公众和提供资源的其他级次的政府应能获得审计报告。

审计师的责任

1.14 按照本准则实施的审计的综合性质使审计机构有责任保证：（1）审计工作必须由拥有必要技能的工作人员集体来完成，（2）保持独立性，（3）在计划、实施审计和报告审计结果时遵循相应的审计准则，（4）审计机构建立适当的内部质量控制制度，（5）审计机构要接受外部质量控制检查。

审计服务的获得

1.15 在签订审计服务合同时，遵循正确的签约惯例是十分重要的，虽然这不是一项审计准则。应该建立健全合同奖励和批准程序，包括对合同执行的监督。明确审计的目的和范围。除了价格因素，还应考虑的其他因素包括：签约的审计机构对接受合同的要求；审计机构的经验；审计机构是不是拥有具备专业资格和技术能力的工作人员；审计机构的外部质量控制检查结果。

第二章政府审计的种类

目的

2.1 本章说明政府和非政府的审计机构对政府组织、项目、活动、功能和资金所进行的审计种类。但是这一说明并不是要对可能进行和可能安排的审计类型加以限制或约束。在进行这些类型的审计时，审计师应该遵循包括在以后各章中的适用的准则。

2.2 所有的审计都应该从确定审计目标开始，这些目标决定着所要进行的审计类型和所要遵循的审计准则。本文件中的政府审计，按照它们的目标的不同分为财务审计和效益审计。

2.3 审计工作可能会有一个财务审计和效益审计的综合目标，也可能只局限于一种类型审计的某些目标。审计师对与政府签订合同或接受拨款的私营部门、政府部门和非盈利组织进行审计，这类审计通常包括财务和效益的双重目标。它们一般被称为“合同审计”或“拨款审计”。这类审计的其他例子包括对于内部控制、合规性、以计算机为基础的系统等的专项审计。审计师应该遵循本文件中适用于具体审计目标的有关准则。

财务审计

2.4 财务审计包括财务报表审计和相关财务事项审计。

a. 财务报表审计对被审计单位的财务报表是否按照一般公认会计原则公允地反映了财务状况、经营成果和现金流动提供合理的保证。美国执业公共会计师协会在它颁布的审计准则中论述了其他几个会计准则；财务报表审计还包括对按照这些准则编制的财务报表进行的审计。

b. 相关财务事项审计包括确定：（1）所表达的财务信息是否符合既定的标准，（2）机构是否遵循了具体的财务合规性要求，（3）是否为了达到控制目标而为机构的财务报告或资产保护建立了适当的内部控制制度并有效地发挥作用。

2.5 相关财务事项可能包括对下列事项的审计。

a. 财务报表的各个组成部分；财务信息（例如：收入与费用报表，现金收支报表，固定资产报表）；预算要求；财务经营绩效预计数和实际数之间的差异等。

b. 对遵循法律和规章情况而实施的内部控制，例如：拨款和合同的（1）招标，（2）报帐，（3）报告（包括投标意向、投标的数额、因宣布终止合同而应支付的数额，等等）

c. 为财务报告和保护资产而建立的内部控制，包括使用以计算机为基础的系统的内部控制。

d. 遵循法律、规章和对欺诈的指控。

效益审计

2.6 效益审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为实施监督和采取纠正措施的有关各方进行决策提供信息。

2.7 效益审计包括经济性和效率性审计以及项目审计。

a. 经济性和效率性审计包括确定：（1）机构是否经济地和高效率地取得、保护和使用它的资源（如人员、财产和空间），（2）低效率和不经济情况产生的原因，（3）机构是否遵循了与经济性和效率性有关的法律和规章。

b. 项目审计包括确定：（1）达到立法部门和其他权威机构所确定的预期成果或收益的程度，（2）组织、项目、活动和功能的有效性，（3）机构是否遵循了与项目有关的法律和规章。

2.8 经济性和效率性审计的例子可以包括判断机构是否：

a. 遵循了正确的签约惯例；

b. 在需要时以最低成本采购了适当种类、质量和数量的资源；

c. 适当地保护和保存了它的资源；

d. 避免了雇员的重复劳动和作用有限甚至无用的工作；

e. 避免了人员闲置和人员过多；

f. 运用了有效率的作业程序；

g. 使用最少量的资源及时地制造或提供适当数量和质量的产品和服务；

h. 遵循可能对资源的取得、保护和使用有重大影响的法律和规章；

i. 建立衡量、报告和监督项目的经济性和效率性适当的管理控制投入制度；

j. 报告有效的经济性和效率性措施。

2.9 项目审计的例子可以包括：

a. 评价新的或正在进行的项目的目标是否充分、适当和相关；

b. 确定项目达到要求的预期结果的程度；

c. 评价项目或项目的独立组成部分的成果；

d. 识别那些造成成绩不够理想的因素；

e. 判断管理部门是否考虑了项目的替代执行方案，从而产生更为有效的结果或降低成本；

f. 判断项目是否与其他项目相互补充、重复、交迭或抵触；

g. 确定使项目运行的更好的办法；

h. 评价遵循和项目有关的法律和规章；

i. 评价衡量、报告和监督项目效果的管理控制制度的有效性；

j. 确定管理部门是否报告有效的、可靠的项目效果措施。

审计组织的其他工作

2.10 除审计以外，审计师还可以从事其他服务。例如，有些审计师可以

a. 帮助立法机关提出在听证会上使用的问题；

b. 制定适用于评价新的或拟定的项目的种种方式和方法，

c. 根据各种假设预测潜在的项目结果而不评价当前的工作，

d. 从事调查工作。

2.11 审计机构的负责人应该制定方针政策，让从事这些和其他各种非审计工作的人员遵循本文件中的准则。

第三章一般准则

目的

3.1 本章说明进行财务和效益审计时的一般准则。与这些一般准则相关的因素包括人员的资格、审计机构和审计师个人的独立性、在实施审计和拟定相关审计报告时应有的专业谨慎性以及质量控制的建立。一般准则与那些进行现场工作和拟定报告相关的准则是不同的。

3.2 这些一般准则适用于所有审计，包括政府的和非政府的（如民间会计公司和咨询公司）审计机构，对政府组织、项目、活动和功能以及非政府组织接受政府拨款的审计。

资格条件

3.3 一般准则的第一条是：

从事审计工作的人员应该从整体上具备完成任务所需要的足够的专业熟练性。

3.4 本条准则要求审计机构承担责任以保证审计工作是由整体上具备进行审计所必须的知识和技能的审计人员来承担的。他们还应该对政府环境和与所进行的审计性质有关的政府审计工作有全面的了解。

3.5 这里所提及的资格要求适用于审计机构在整体上所拥有的知识和技能，而不一定是对每一位个别审计师的要求。如果某一审计机构招聘工作人员或从外部雇用咨询人员，他们应该具有在会计、统计、法律、工程、审计计划和方法、自动数据处理、公共行政管理、经济学、社会学科和应用科学等领域中令人满意的知识和技能，而每一位个别的成员则不必全部具备这些技能和知识。

继续教育的要求

3.6 为了达到这一准则，审计机构应该制定一项计划，通过继续教育和培训来保证其工作人员保持专业熟练性。为了达到这一要求，负责政府审计计划、指导、实施或报告工作的审计师，每两年至少要完成80小时的继续教育和培训，以保持其专业熟练性。在两年期间内，任何一年至少应完成20小时。那些负责政府审计计划、指导、现场作业中主要部分实施工作或报告工作的个人，在80小时的继续教育和培训中至少有24小时应该与政府环境背景和政府审计的课题直接有关。如果被审计单位是在特殊或独有的环境下经营的，审计师应该得到与那一环境相关的培训。

3.7 审计机构应负责制定和实施一项计划，以保证审计师能够达到前面所提出的继续教育和培训的要求。审计机构应该对教育和培训工作的完成情况作出记录。

3.8 继续教育和培训可以包括下列专题，如审计方法的最新发展、会计、内部控制的评价、管理和监督理论、财务管理、统计抽样、评估设计和数量分析等。也可以包括与审计师现场作业有关的题目，诸如，公共行政管理、政府方针和结构、工业工程、经济学、社会学科和计算机科学等。

3.9 外部咨询人员、内部专家和专门人才应该是具备资格的并在他们的专业领域或特殊领域保持专业熟练性，但不要求他们也达到上述继续教育和培训要求。

工作人员资格

3.10 从事审计的工作人员的资格条件包括：

a. 适用于政府审计的方法和技术知识以及在进行审计时应用这些知识的学历、技能和经验。

b. 政府组织、项目、活动和功能的知识。

c. 明确和有效地进行口头和书面交往的能力。

d. 进行审计工作所必须的技能。如

（1）如果在工作中需要使用统计抽样，在工作人员或其咨询人员中应该包括具备统计抽样技能的人员；

（2）如果在工作中需要广泛地审查计算机系统，在工作人员或其咨询人员中应该包括具备计算机审计技能的人员；

（3）如果在工作中涉及到审查复杂的工程数据，在工作人员或其咨询人员中应该包括具备工程技术的人员；

（4）如果在工作中涉及到使用非传统审计方法，在工作人员或其咨询人员中应该包括具备这方面方法技能的人员。

e. 在为表达一项意见而进行的财务审计中需要下列资格。

（1）审计师应该熟练掌握适当的会计原则和政府审计准则。

（2）承担审计的公共会计师应该是（a）领取执照的执业公共会计师或是为一家领取执照的执业公共会计师事务所工作的人员，或是（b）在1970年12月31日或以前领取执照的公共会计师事务所工作的人员。

独立性

3.11 一般准则的第二条是：

在有关审计工作的所有方面，不论是政府的还是民间的审计机构和审计师个人，都应该不受个人或外界的干扰而保持独立，这种独立性不仅应该是组织上的，还应该保持独立的态度和外在形象。

3.12 本条准则要求审计师和审计机构承担责任以保持独立性，从而使意见、结论、判断和建议都是公正的，而且也让了解情况的第三方认为是公正的。

3.13 审计师不仅应该考虑他们自己是否具有独立性，他们自己的态度和信念是否可能使他们保持独立性，而且还应该考虑在他们所处的环境中是否有任何因素将会导致其他人对其独立性提出疑问。各种情况都需要加以考虑，因为不仅审计师保持事实上的独立和公正极为重要，而且让了解情况的第三方认为他们确实做到这一点同样是极为重要的。

3.14 政府审计师包括雇用的咨询人员、内部专家和专业人员，需要了解三种通常对独立性造成的损害：个人的、外部的和组织上的损害。如果存在着一种或多种损害因素，影响到审计师公正进行工作和报告结果的能力，审计师应该拒绝参与审计，或者在审计师不能拒绝参与审计的情况下在审计报告的范围段应该说明损害因素。当审计师是被审计单位的雇员时，这一事实应该在审计报告显著地方加以说明。

3.15 非政府审计师同样应该考虑那些可能影响他们工作能力和公正地报告审查结果的个人和外部损害因素。如果他们的能力受到损害影响，他们应该拒绝参与审计。公共会计师也应该遵循美国执业公共会计师协会职业道德规范，在这份文件中包括了负有公共会计师和审计机构业务活动管辖权的州委员会的专业行为规范，以及个人的和外部的损害指南。

个人的损害

3.16 审计师在某些情况下可能会失去公正或被认为失去公正。审计机构有责任制定方针和程序，帮助判断审计师是否存在任何个人的损害因素。管理者和监督者要对他们的下属人员的个人损害因素有所警惕。如果他们存在任何个人损害因素，他们自己也有责任向审计机构内部的有关官员报告。这种损害因素发生于单独的审计人员，也可能发生于审计机构。个人损害因素可以包括但不仅仅局限于下列各种情况：

a. 与被审计者官方的、职业的、个人的或财务上的联系可能会导致审计师质询范围的局限，披露的局限，或者无论如何也会削弱或歪曲审计结果；

b. 对个人、团体、组织或某一具体项目目标的先入之见可能会使审计工作产生偏见；

c. 过去对某一机构的决策制定或管理负有责任，现在将会对该机构或项目的审计工作产生影响；

d. 由于受雇于或效忠于某一团体、组织或某级政府而造成的偏见，包括由于政治或社会信念而造成的偏见；

e. 以前批准过被审计单位或项目的发票、工资单、索款和其他提出的付款事项的个人随后又进行审计；

f. 由保持正式会计记录的个人同时或者随后又进行了审计；

g. 与被审计单位或项目有直接或间接大量的财务利益。

外部的损害

3.17 来自审计机构外部的因素有可能妨碍审计工作或影响审计师形成独立而且客观的意见和结论的能力。例如，在下列情况下，审计工作可能会受到不利的影响，审计师也可能有充分的自由来做出独立和客观的判断：

a. 来自审计机构外部的干扰影响，造成不合理地或轻率地限制或改变审计工作的范围；

b. 在审计程序的选择和应用时或者是在选择需要进行审查的业务时受到审计机构外部的干扰；

c. 对全面完成一项审计工作所需要的时间进行不合理的限制；

d. 在分配、任命和提升审计工作人员方面受到审计机构外部的干扰；

e. 对提供给审计机构的资金或其他资源加以限制，因而对审计机构履行职责的能力造成不利的影响；

f. 对审计师关于审计报告适宜内容的判断，利用职权加以否定和施加影响；

g. 施加影响，使审计师因工作能力或审计服务以外的原因而不能继续留任。

组织的独立

3.18 政府审计师的独立性，会由于他们在政府部门内部被安排的地位而受到影响，也会由于他们是在内部进行审计或是对其他单位审计的不同会受到影响。

内部审计师

3.19 一个联邦、州或地方政府的审计机构或是在其他政府部门内部的审计机构，如公共学院、大学或医院等，可能要受到政府管理过程中有关人员的行政性指导，为了达到组织方面的独立性，审计机构应该向政府部门最高级别或次一级别负责人报告审计结果并向他们负责，它们应该从组织上独立于接受审计的工作人员或业务管理部门以外。当审计机构直接向它们内部的独立的审计委员会或有关的政府监督机构报告工作时，它们的独立性能够得到增强。

3.20 审计师还应该彻底摆脱政治压力，以确保他们能够客观地进行审计并报告审计结果、意见和结论，而不必担心政治方面的影响。在可能的条件下，对审计师应该实行根据功过决定其报酬、培训、工作期限和提升的人事制度。

3.21 如果上述条件得以实现，而且不存在个人的或外部的损害，就应该承认审计人员能够在组织上独立地进行内部审计，而且能够自由地向最高管理部门作出客观地报告。

3.22 当组织上独立的内部审计师在他们直属的政府部门以外进行审计时，可以认为他们是独立于被审计单位的，而且能够自由地向政府机构最高级别或次一级别的负责人作出客观的报告。

外部审计师

3.23 领导人经选举产生的审计机构所雇用的政府审计师和审查行政机构的立法审计师在他们各自所属的政府部门以外进行审计时，都能够被认为是不会受到组织损害的。

3.24 假如不存在个人的或外部的损害，如果被审计单位具备下列条件，政府审计师可以被认为是独立于被审计单位的：

a. 所属政府以外的另一级政府（联邦、州或地方）

b. 所属同一级次政府中的不同分支部门（立法、行政或司法）。

3.25 假如不存在个人的或外部的损害，如果被审计单位的领导人具备下列条件，政府审计师也会被认为是独立的。

a. 在其管辖范围内由公民选举产生的。

b. 在其所属级次政府的立法部门选举或任命，并能够向立法部门报告审计结果和向立法部门负责。

c. 由行政部门负责人任命，但是由所属同级政府的立法部门确认，并向其报告审计结果和负责。

应有的专业谨慎

3.26 一般准则的第三条是：

在实施审计和编写相关的报告时应该保持应有的专业谨慎。

3.27 本条准则要求审计师在工作中保持应有的专业谨慎。专业谨慎性使审计机构的每一位审计师有责任遵循一般公认政府审计准则。

3.28 保持应有的专业谨慎意味着在确定审计范围，选择审计方法、选择测试和审计程序时运用正确的专业判断。在应用审计测试和审计程序时，以及在评价和报告审计结果时，也要运用正确的专业判断。

3.29 审计师在确定实施审计工作中应用的准则时，应该使用正确的职业判断，当审计师确信某些审计准则不能在审计工作中加以遵循时，应该在工作底稿中作出记录，可能会出现政府审计师无法遵循适用的准则，也不能退出审计的情况，这时审计师应该在审计报告的范围段揭示出无法遵循适用准则的事实及其原因，以及由此产生的对于审计结果的预计影响。

3.30 虽然本准则要求审计师和审计机构在完成审计任务时保持应有的专业谨慎，但是这既不意味着责任是无限的，也不意味着审计师个人或审计机构是一贯正确的。

质量控制

3.31 一般准则的第四条是：

每一个审计机构在根据本准则进行审计时，应该建立适当的内部质量控制制度并接受外部质量控制检查。

3.32 审计机构建立的内部质量控制制度应该提供合理的保证（1）已经制定和遵循了适用的审计准则和（2）已经制定和遵循了适当的审计政策和程序。一个审计机构的内部质量控制制度的性质和范围取决于多种因素，诸如机构的规模、机构工作人员及其审计部门所拥有的经营自主权的程度、工作的性质、组织结构以及对成本效益的适当考虑等。因此由每一个审计机构建立的制度都是不同的，它们的文件记录的范围也是不同的。

3.33 按照本准则进行审计的机构至少应该每三年接受一次由一个与被检查机构没有联系的机构进行的外部质量控制检查。外部质量控制检查应该确定机构的内部质量控制系统是否建立并有效地发挥作用，为遵循既定的方针、程序和适用的审计准则提供合理的保证。

3.34 按照本条准则进行的外部质量控制检查应该符合下列要求。

a. 检查者应该是具备资格的，应该对被检查工作的类型和适用的审计准则有最新的了解。例如，检查政府审计工作的人员应该对与被检查工作有关的政府环境和政府审计有全面的了解。

b. 检查者应该（如这些准则所规定的）独立于被检查的审计机构及其工作人员和对其审计工作检查的被审计单位。审计机构不能检查最近刚刚对其进行外部质量控制检查的机构。

c. 在实施和报告外部质量控制检查的结果时，检查者应该运用正确的专业判断。

d. 在选择检查的审计项目时，检查者应该使用下列方法：（1）选择那些按照本准则进行的具有代表性的不同类型的审计；（2）选择那些按照本准则进行具有代表性的对某一组织的一项或多项审计。

e. 这种检查应该包括对审计报告、工作底稿、其他必要的文件（如来往信函和继续教育的证书）以及与被检查机构的专业人员的面谈。

f. 编制书面报告，传达外部质量控制检查的结果。

3.35 外部质量控制检查程序应当根据机构审计工作的规模和性质加以制定。例如，在对一个只完成了有限几个审计项目的机构进行检查时，将侧重点放在那些审计项目的质量方面而不是放在机构的内部质量控制方针和程序方面会更有效。

3.36 试图按本准则进行审计的审计机构应该向被审计的一方提供他们最新的外部质量控制检查报告。外部质量控制检查报告信息常常能够影响被审计单位是否接受审计服务的决定，审计机构还应该向利用其工作成果的审计师和有关的监督机构提供外部质量控制检查的报告，建议该报告也能够向公众提供。

第四章财务审计的现场作业准则

目的

4.1 本章说明财务审计的现场作业准则，财务审计包括财务报表审计和相关财务事项审计。

4.2 在财务报表审计方面，一般公认政府审计准则包含了美国执业公共会计师协会的三条公认的现场作业准则，它们是：

a. 对工作须加以充分的计划，若有助手，须给予适当的监督。

b. 对内部控制制度须获得充分的了解，以便对审计工作加以计划并确定所要进行的测试的性质、时间和范围。

c. 通过检查、观察、问询和函证获得充分可靠的证据，提供对所审计的财务报表发表意见的合理基础。

4.3 美国执业公共会计师协会发表了解释现场作业准则的若干审计准则声明（其中包括一个关于合规审计的审计准则声明）。本章包含了这些审计准则声明，并规定了以下几点的附加准则：

a. 审计后续检查（见4.7条、4.10条和4.11条），b. 违法活动以外的不合规事项（见4.13条、4.18条至4.20条），c. 工作底稿。（见4.35条至4.38条）

4.4 本章还在财务报表审计的其他三个主要方面给予指导：

a. 重大性（见4.8和4.9条），b. 不正常现象和违法活动（见4.14条至4.17条），c. 内部控制。（见4.21条至4.33条）

4.5 本章最后部分阐明了审计师在进行相关财务事项审计时应该遵循哪些准则。

计划

4.6 美国执业公共会计师协会的准则和一般公认政府审计准则有以下要求：对工作须加以适当的计划；审计师在确定审计的性质、时间和范围以及评价这些程序的结果时主要应考虑重大性。

4.7 财务报表审计的附加的计划准则是：

审计师应该对从以前各项审计中获得的重要的审计结果和建议进行后续检查。

重大性

4.8 审计师对重大性的考虑属于专业判断，这种判断会受到审计师本人对一般财务报表使用者需求的认识的影响。重大性判断是根据周围环境作出的，包含数量和质量两方面的考虑。

4.9 在对政府部门或接受政府援助的机构的财务报表的审计中，由于被审计单位的公共责任性、各类法规的要求以及政府项目、活动和功能的可见性和敏感性，审计师可以设定比私营部门低的重大性水平。

审计后续检查

4.10 审计师应该对从以前审计中得到的、有可能影响财务报表审计的重大发现和建议进行后续检查。审计师应该通过后续检查来确定被审计单位是否采取了及时的、适当的纠正措施。审计师应该报告从以前审计中得到的、未纠正的重大成果和建议的现状，这些发现和建议将影响财务报表审计。

4.11 审计工作的价值并不是因为所报告的审计成果或所提出的建议，而是因为有效地解决问题。被审计单位的管理部门负责落实审计发现和建议，因此，建立一项对审计成果和建议的状况进行追踪的工作程序，可以帮助管理部门履行这种责任，如果管理部门没有建立这样的工作程序，审计师可以建立他们自己的工作程序。对重要的审计成果和建议不断地加以关注，可以帮助审计师实现其工作的价值。

不正常现象、违法活动和其他的不合规事项

4.12 美国执业公共会计师协会的准则和一般公认政府审计准则要求：

a. 审计师应该对审计工作加以规划，以便为查出与财务报表有关的不正常现象提供合理的保证。

b. 审计师应该对审计工作加以规划，以便为查出因直接的、重大的违法活动而产生的重大的错误陈述提供合理的保证。

c. 审计师应该认识到间接的违法活动发生的可能性。如果审计师已有证据表明可能存在对财务报表有重大的间接影响的违法活动，那么审计师应该应用专门的审计程序来查明违法活动是否已发生。

4.13 财务报表审计的附加的合规性准则是：

审计师应该对审计工作加以规划，以便为查出因不遵循合同条款或拨款协议而发生的重大的错误陈述提供合理的保证；这种不遵循对确定财务报表数额有直接的重大影响。如果已有证据表明可能存在对财务报表有重大的间接影响的不合规事项，那么审计师应该应用专门的程序来确认这些不合规事项是否已发生。

审计师对可能的不正常现象及法律、规章的了解

4.14 审计师有责任了解在审计领域之内可能发生的潜在的、重大的不正常现象的特点和类型，这样，他们就能对审计工作加以计划，从而为查出重大的不正常现象提供合理的保证。

4.15 如果审计师认为法律和规章对他们确定财务报表中的数额可能有直接的、重大的影响；审计师应该了解法律和规章对财务报表的影响。审计师会发现有必要利用法律顾问的工作来（1）确定哪些法律和规章可能对财务报表有直接的、重大的影响，（2）设计对法律和规章的遵循情况的测试，（3）评价这些测试的结果。当审计工作要求测试对合同条款或拨款协议的遵循情况时，审计师会发现，也有必要利用法律顾问的工作。审计师会发现有必要向其他人如调查人员、向被审计单位提供援助的政府部门的官员和（或）相关的执法机构获得关于合规性问题的信息，这一点取决于审计工作的环境。

对可能的不正常现象和违法活动的应有的专业谨慎

4.16 审计师在追寻可能存在的不正常现象或违法活动的迹象时应该保持应有的专业谨慎，以便不影响可能进行的调查或法律程序。在某些情况下，法律、规章或政策中可能规定审计师在执行审计步骤和程序以前向法律执行机构或调查机构报告某些类型的不正常现象或违法活动的迹象。还有可能要求审计师撤出或推迟进一步的审计工作或部分审计工作，以便不影响调查工作的进行。

4.17 根据一般公认政府审计准则所进行的审计并不能保证发现违法活动或查明由于违法活动而产生的可能的责任。只要审计工作是按照本准则进行的，即使随后发现了在审计期间进行的违法活动，也并不意味着审计工作是不充分的。

违法活动以外的不合规事项

4.18 不合规这一词的含义比违法活动的含义更为广泛。不合规不仅包括违法活动，而且还包括对合同条款或拨款协议的违背。美国执业公共会计师协会并没有讨论审计师对查出违法活动以外的不合规事件所负的责任。但是，根据一般公认政府审计准则，审计师负有查出由于其他的不合规而产生的错误陈述的责任，这种责任与审计师负有的查出因违法活动而产生的错误陈述的责任是相同的。

4.19 直接的、重大的不合规事项是对确定财务报表数额产生直接的、重大的影响的事项。审计师应该对审计工作加以规划，以便提供合理的保证，查出因直接地和严重的不遵循合同条款或拨款协议而发生的错误陈述。

4.20 间接的不合规对财务报表有重大而间接的影响。财务报表审计并不能保证查出对合同条款或拨款协议的间接的不遵循情况。但是，如果已有证据表明可能存在对财务报表有间接的重大影响的不合规事项，那么审计师应该应用专门的程序来确认不合规事项是否已发生。

内部控制

4.21 美国执业公共会计师协会的准则和一般公认政府审计准则要求：审计师应该充分了解内部控制，以便对审计工作加以计划，并确定所要进行的测试的性质、时间和范围。

4.22 一般公认政府审计准则没有为财务报表审计规定附加的内部控制准则。不过，本章为内部控制的以下四个方面提供了指南；这四个方面对于审计师判断审计风险、判断支持他们对财务报表发表意见所需的证据是十分重要的：

a. 控制环境；

b. 保护性控制；

c. 对遵循法律和规章实施的控制；

d. 控制风险评估。

控制环境

4.23 审计师对控制环境的判断可以积极地或消极地影响他们对具体的控制程序的判断。例如，表明控制环境无效的证据也许会使审计师怀疑控制程序对某项财务报表陈述可能的效果。相反，根据表明控制环境有效的证据，审计师可能会决定减少他们执行审计程序区域的数目。

4.24 审计师对控制环境的判断也会受到他们对其他内部控制所作的测试结果的影响。如果审计师获得具体的控制程序无效的证据，他们也许会发现必须重新评价他们以前作出的关于控制环境具体实施的结论以及根据该结论作出的计划。

保护性控制

4.25 对资产保护实施的内部控制（保护性控制），由单位的管理机构，管理部门或其他人员具体实施，其目的是防止或及时查出对财务报表有重大影响的单位资产的未经授权的取得、使用或转让等方面提供合理的保证。

4.26 保护性控制指的是防止或及时查出未经授权的交易及未经授权的接近资产的手段，比如，未经授权发生的经费支出或投资活动、未经授权发生的负债、库存被盗，或者资产被挪作私用，等等。上述情况都将导致对财务报表有重大影响的损失。保护性控制的目的是要确保资产的使用或接近根据管理部门的授权进行，授权包括根据管理部门为保护资产而制定的政策和程序批准交易，如确立和满足扩大和监督信贷、作出投资决策和提供有关文件的需求。保护性控制并不是用来防止因效率低或管理部门的经营决策而发生的资产损失，如因不必要的或不能令人满意的设备或材料而发生的经费支出。

4.27 美国执业公共会计师协会的准则和一般公认政府审计准则要求审计师取得对内部控制的充分了解，以便对审计工作加以计划。他们还要求审计师对审计工作加以计划，以便为查出包括重大的资产挪用在内的重大的不正常现象提供合理的保证。由于防止或查出资产挪用是保护性控制的一个目标，因此，了解这些控制对审计工作加以计划非常重要。

4.28 不过，保护性控制并不限于防止或查出资产挪用。它们还帮助防止或查出因资产的未经授权的取得、使用或转让而发生的其他重大的损失。这种控制（比如说）还包括这样的工作程序，即评估未经授权就取得、使用或转让资产的风险，采取控制措施以保证执行管理部门的处理风险的指令。这种控制措施包括只有根据管理部门一般的或特别的授权才能够取得、使用或转让资产，其中包括遵循为这种取得、使用或转让而制定的政策和程序，这种控制措施还将包括每隔适当的时间就将现有的资产与有关的记录作比较，并就任何差别采取适当的措施。最后，保护资产免遭未经授权的取得、使用或转让的控制亦指使管理部门能够随时得到它所需要的信息，用以履行与防止或及时查出此类与未经授权活动有关的职责，同时提供一种机制，使管理部门能够监测这种控制持续有效地进行。

4.29 了解这些保护性控制可以帮助审计师评价严重地歪曲财务报表的风险。例如，了解一个被审计单位的保护性控制可以帮助审计师识别如下风险因素：

a. 未能充分地监测分散的经营活动；

b. 对活动缺乏控制，例如，对较重要的交易缺乏文件的记录；

c. 对计算机处理缺乏控制，例如，对接近或控制资产活动的应用手段缺乏控制；

d. 未能为数据或资产的安全制定或传达适当的政策和程序，例如，允许未经授权的人员有接近数据或资产的机会；

e. 未能调查总帐和明细帐记录之间的重大差别。

对遵循法律和规章的控制

4.30 审计师应该对审计工作加以规划，以便提供合理的保证，使财务报表免除因违反对确定财务报表数额有直接的重大影响的法规而发生的重大歪曲。为了满足这一要求，审计师应该了解与受法规影响的财务报表陈述有关的内部控制。审计师应该利用这种了解来识别可能发生歪曲的类型、考虑对重大歪曲的风险有影响的各种因素，并设计实质性测试。例如，以下的控制环境因素也许会影响审计师对控制风险所作的评估：

a. 管理部门对适用法规的认识是否明确；

b. 被审计单位对可接受的经营活动和行为准则之类问题的政策；

c. 职责的分工和处理诸如组织目标和目的、经营功能和法规要求之类的问题。

控制风险评估

4.31 当审计师认为控制风险低于既定的财务报表陈述的最大值时，他们会减少由这种陈述的实质性测试提供的证据的需求。虽然审计师不是必须评估低于最大值的控制风险，但是他们很可能发现这样做是有效的、高效率的，这种可能性将随着他们所审计的机构的规模及其工作的复杂性而增加，在控制风险的评估低于最大值时，审计师应该做到以下几点：

a. 确定与具体的财务报表陈述有关的内部控制；

b. 实施测试，为证明这些控制有效而提供充分的证据；

c. 对这些控制所作的测试作出文件记录。

4.32 审计师在计划和实施控制测试时，应该记住以下几点：

a. 审计师对控制风险所作的评估值愈低，他们为支持这一评估而需要的证据就愈多。

b. 审计师应将不同种类的控制测试结合起来加以利用，才能取得证明控制有效性的充分证据。

c. 仅仅一般地询问不能支持认为控制风险低于最大值的评估。

d. 观察只能提供进行观察时关于控制有效性的证据；它们不能在进行审计的其余时间里提供关于控制的有效性的证据。

e. 审计师可以利用以前审计（或中期审计日期）中所取得的控制测试证据，但是，他们必须获得自上一次进行测试以来关于政策、程序和人员的重大变化的性质和范围的证据。

4.33 审计师在实质性测试中查出错误陈述、特别是属于不正常现象或归因于违法活动的错误陈述时，也许会发现必须重新考虑他们对控制风险所作的评估。因此，他们也许会发现必须修改他们为某些或所有财务报表陈述所设计的实质性测试。审计师应该报告内部控制中导致那些错误陈述的缺陷或重大弱点。

工作底稿

4.34 美国执业公共会计师协会的准则和一般公认政府审计准则要求：

审计师工作的记录应该以工作底稿的形式加以保留。

4.35 财务报表审计的附加的工作底稿准则是：

工作底稿应该包含足够的信息，使那些以前与该项审计没有联系的有经验的审计师能够从工作底稿中查明支持审计师的重要结论和判断的证据。

4.36 根据一般公认政府审计准则实施的审计比根据美国执业公共会计师协会的准则实施的审计更经常地受到其他审计师和监督官员的检查。因此，尽管美国执业公共会计师协会的准则引证了工作底稿的两个主要目的——为审计报告提供最重要的支持和在审计实施和监督方面帮助审计师，但根据一般公认政府审计准则进行的审计，工作底稿还有另外一个目的。通过向检查者提供关于支持审计师的重要结论和判断的证据的书面文件，使审计质量检查得以进行。

4.37 工作底稿应该包括

a. 目标、范围和方法，其中还包括所采用的所有抽样标准；

b. 支持重要的结论和判断的工作记录，其中还包括对受到检查的交易和记录所作的描述，这些描述使有经验的审计师能检查同样的交易和记录；

c. 对所完成的工作进行监督检查的证据。

4.38 按一般公认政府审计准则进行的审计工作十分有利的一个因素是，联邦、州和地方政府及其他组织在共同关心的审计项目方面互相合作，使审计师可以利用其他人的工作成果，避免重复审计。审计师应该作好这样的准备，使其他审计师提出要求后也能得到工作底稿。为了方便审计质量检查以及提高其他审计师对审计师工作的信赖，应该为按一般公认政府审计准则进行的审计作好契约性准备，以便能得到工作底稿。

相关财务事项审计

4.39 美国执业公共会计师协会的某些准则提出了特殊类型的相关财务事项审计，正如以下所论述的，一般公认政府审计准则也包括了那些准则：

a. 审计准则说明书第35条，特别报告——将一致认可的程序应用于财务报表中特定的要素、帐目或项目；

b. 审计准则说明书第62条，特别报告，用以审计财务报表中特定的要素、帐目或项目；

c. 审计准则说明书第68条，对政府部门或其他接受政府财政援助的机构的合规性审计，用以测试对联邦财政援助项目的法律和规章的遵循情况；

d. 审计准则说明书第70条，关于服务机构交易处理的报告，检查对服务机构为其他人处理交易的内部控制的描述；

e. 鉴证准则说明书第1条，鉴证准则，用以（1）将一致认可的程序应用于机构对内部控制的陈述，这种内部控制是对财务报告和（或）保护性资产实施的，

（2）检查或将一致认可的程序应用于机构对相关财务事项的陈述，这类相关财务事项在美国执业公共会计师协会的其他准则中没有专门规定；

f. 鉴证准则说明书第2条，关于机构对财务报告实施的内部控制结构的报告，用以检查机构对内部控制的陈述，这种内部控制是对财务报告和（或）保护性资产实施的；

g. 鉴证准则说明书第3条，合规性鉴证，用以（1）检查或将一致认可的程序应用于机构对遵循法律和规章的情况的陈述，（2）将一致认可的程序应用于机构对内部控制的陈述，这种内部控制是为遵循法律和规章实施的。

4.40 除了遵循美国执业公共会计师协会的适用准则外，审计师还应该遵循本章的后续检查准则和工作底稿准则。他们应该根据实际情况应用或修改本章的其他准则和指南。对于上面没有述及的相关财务事项审计，审计师应该遵循第六章绩效审计的现场作业准则。

第五章财务审计的报告准则

目的

5.1 本章说明财务审计的报告准则，财务审计包括财务报表审计和相关财务事项审计。

与美国执业公共会计师协会的准则的关系

5.2 在财务报表审计方面，一般公认政府审计准则包含了美国执业公共会计师协会的四条公认的报告准则，它们是：

a. 报告应说明提出的财务报表是否符合一般公认会计原则。

b. 报告应确定本期遵循的会计原则与上期不一致的情况。

c. 除非报告中另加说明，财务报表中信息的揭示应视为相对充分的。

d. 报告应该对财务报表总体发表意见或者陈述不能发表意见的结果。当不能发表整体意见时，应该说明其原因。在审计师的名字与财务报表相联系时，报告中应该明确地表明该审计师工作的性质以及所承担的责任的程度。

5.3 美国执业公共会计师协会发表了解释报告准则的审计准则说明书，本章包含了这些审计准则说明书，并提出了以下附加准则：

a. 与审计委员会或其他负责人员的沟通（见5.5条至5.10条）；

b. 报告遵循一般公认政府审计准则的情况（见5.11条至5.14条）；

c. 报告遵循法律、规章和内部控制的情况（见5.15条至5.35条）；

d. 特别规定的和保密的资料（见5.29条至5.31条）；

e. 报告的分发（见5.32条至5.35条）。

5.4 本章最后部分说明审计师在报告相关财务事项审计的结果时应该遵循哪些准则。

与审计委员会或其他负责人员的沟通

5.5 财务报表审计的第一条附加的报告准则是：

审计师应该将与审计行为和审计报告有关的某些信息通知审计委员会或委托审计的人。

5.6 这条准则适用于被审计单位设有审计委员会时，也适用于审计工作按合同进行时。在其他情况下，审计师同样会发现与被审计单位的管理部门或其他官员沟通是有用的。

5.7 审计师应该将以下信息通知审计委员会或委托实施审计的人：

a. 财务报表审计中审计师的责任，包括测试和报告内部控制和遵循法律、规章的责任；

b. 对内部控制和法律和规章要求的合规性所作的任何附加测试的性质。

5.8 审计师应该运用他们的专业判断来确定沟通的形式和内容。沟通可以是口头的，也可以是书面的。如果是口头沟通信息，审计师应该在工作底稿中如实记录沟通的内容。审计师可以用业务约定书来传达第5.7条中所述的信息。审计师负有对内部控制及其合规性进行测试并提出报告的责任；为了帮助审计委员会和其他的负责部门了解审计师的这些责任界限，审计师应该将这些责任同其他的、与财务有关的内部控制审计及合规性审计相比较。第5.9条和第5.10条中的讨论对准备说明这些责任的审计师也许是有帮助的。

5.9 在财务报告审计中对内部控制和遵循法律和规章的测试有助于取得证据来支持审计师对财务报表发表意见。不过，这些测试可能并没有为审计师就内部控制或合规性发表意见提供一个基础。财务报表审计中的这些测试的目的有限，也许不能满足使用审计师报告的某些用户的需求；这些用户要求得到关于内部控制和遵循法规情况的额外的信息。

5.10 为了满足某些审计报告用户的需求，法律和规章常常规定在财务报表审计中增加对内部控制和合规性进行测试和报告的内容。不过，甚至在审计师对内部控制和法律及规章要求的合规性进行附加的测试并报告其结果之后，审计报告用户的某些合理的需求仍得不到满足。审计师可以通过用以下两种方法中的任何一种对内部控制以及遵循法律和规章的情况作进一步测试来满足这些需求：

a. 追加的（或一致认可的）程序。

b. 检查，然后提出意见。

报告遵循一般公认政府审计准则的情况

5.11 财务报表审计的第二条附加的报告准则是：

审计报告应该表明审计是根据一般公认政府审计准则实施的。

5.12 以上这一说明系指审计师在审计中应该遵循的所有适用准则。在审计师不遵循适用准则时，应作出说明。在这些情况下，审计师应该揭示未能遵循的适用准则、不遵循的原因以及不遵循准则对审计结果的影响。

5.13 在按一般公认政府审计准则进行审计时，提交的财务报表报告为了符合法律、规章或合同的要求，报告应该特别引用一般公认政府审计准则。财务报表报告除了引用一般公认政府审计准则，也可以引用美国执业公共会计协会的准则。

5.14 被审计单位需要财务报表审计除了满足按一般公认政府审计准则进行审计的要求外，可能还有其他目的。例如，它可能为了发行债券而需要财务报表审计。一般公认政府审计准则并不禁止审计师发表单独的、仅符合美国执业公共会计师协会准则要求的关于财务报表的专项报告。不过，为了其他目的而使用按一般公认政府审计准则发表的报告是有利的，因为这种报告（如下所述）提供了关于内部控制和遵循法规情况的信息，而按美国执业公共会计师协会准则发表的报告不包含这类信息。

报告遵循内部控制和法律和规章的情况

5.15 财务报表审计的第三条附加的报告准则是：

关于财务报表的报告应该（1）描述审计师对内部控制和遵循法律和规章情况所进行的测试的范围并提出测试的结果，或（2）提出包含上述信息的单独的报告。在说明这些测试的结果时，审计师应该报告不正常现象、非法活动、其他重大的不合规事项以及内部控制中值得报告的情况。在有些情况下，审计师应该直接向被审计单位外部的有关方面报告不正常现象和违法活动。

5.16 审计师可以在关于财务报表的报告或单独的报告中报告有关遵循法规和内部控制的情况。当审计师报告有关遵循法规和内部控制的情况时，他们应该在报告中写一篇导言，总结在检查财务报表、有关的合规性事项和内部控制工作中重要的审计成果。审计师不应该将这篇导言作为单独的报告来予以发表。当审计师对合规性和内部控制情况单独作出报告时，在对财务报表的报告中还应该表明他们将发表附加的报告。

合规性和内部控制工作的范围

5.17 审计师应该报告他们对内部控制和遵循法规情况所进行的测试的范围。如果他们进行的测试并不超过审计师认为财务报表审计所必要的测试，那么，下面这一声明——审计师测试了遵循有关法规的情况、取得了对内部控制的了解、评估了控制风险——将足以满足这一需求。审计师还应该报告他们进行的测试是否提供了充分的证据，来支持关于合规性或内部控制的意见。

不正常现象、违法活动和其他的不合规事项

5.18 当审计师根据获得的证据确认不正常现象或违法活动已发生或可能已发生时，他们应该报告有关的情况，审计师无须报告那些无关紧要的不正常现象或违法活动。因此，审计师报告中描述不正常现象和违法活动应该与他们根据美国执业公共会计师协会准则向审计委员会报告的相一致。审计师还应该报告对财务报表有重大影响的其他不合规事项（如违反合同条款等）。

5.19 在报告重大的不正常现象、违法活动或其他不合规事件时，审计师应正确地看待其审计成果。为了向报告的读者提供一个判断这些情况的普遍程度及后果的基础，应该将已确认的事项与已检查项目的整体或数目联系起来，并根据情况用金额来表示。在陈述重大的不正常现象、违法活动或其他不合规事件时，审计师应该根据情况，遵循第七章中关于审计目标、范围和方法、审计结果、负责官员的意见等报告内容准则和报告陈述准则。对于从数量或质量的意义上说不十分重大的不正常现象和违法活动，审计师不一定再进行深层次的揭示。

5.20 当审计师查出不符合第5.18条的报告准则的不正常现象、违法活动或其他不合规事项时，他们应该将这些审计成果通知被审计单位，通知时最好是以书面的方式。如果审计师已用管理意见书将审计成果通知最高管理部门，那么他们在报告合规性事项时应予提及。审计师应该在工作底稿中如实记录他们与被审计单位关于不正常现象、违法活动和其他不合规事件的所有沟通。

直接报告不正常现象和违法活动

5.21 一般公认政府审计准则要求审计师在以下所述的两种情况下直接向被审计单位外部的有关方面报告不正常现象或违法活动。这些要求是附加在直接报告不正常现象或违法活动的任何法律要求之上的。审计师即使已辞职或退出审计工作，也应该满足这些要求。

5.22 法律或规章可以要求被审计单位向规定的外部有关方面（如联邦监察长或州的监察总长）报告某些不正常现象或违法活动。如果审计师已将这类不正常现象或违法活动通知被审计单位，而被审计单位没有报告，那么审计师应该将这一情况通知被审计单位的领导机构。如果被审计单位在审计师通知其领导机构以后没有尽可能快地作出所要求的报告，那么审计师应该直接向法律或规章所规定的外部有关方面报告这类不正常现象或违法活动。

5.23 管理部门有责任采取及时的、适当的措施来纠正审计师向它报告的不正常现象或违法活动。当不正常现象或违法活动涉及直接或间接地从政府机构获得的援助时，如果管理部门没有采取补救措施，审计师有责任直接报告这件事。如果审计师断定管理部门不采取补救措施有可能使他们背离关于财务报表的报告准则或辞去审计工作，他们应该将这一结论通知被审计单位的领导机构。如果被审计单位不能尽快地向提供政府援助的机构报告不正常现象或违法活动，审计师应该直接向该机构报告不正常现象或违法活动。

5.24 在这两种情况下，审计师应该（比如说，通过向外部有关方面函证）取得充分、可靠和相关的证据，来证实管理部门宣称的它已报告不正常现象或违法活动的说法。如果审计师无法做到这一点，他们就应该如上面所述的，直接报告不正常现象或违法活动。

5.25 第四章提醒审计师，在某些情况下，法律、规章或政策也许会要求他们迅速向执法机构或调查机构报告某些类型的不正常现象或违法活动的迹象。当审计师断定某一类不正常现象或违法活动已发生或可能已发生时，他们应该向那些机构和（或）法律顾问咨询：报告有关这一类不正常现象或违法活动的某些信息是否会有损调查程序或法律程序。审计师应该将他们报告的内容限制在不会危及那些程序的问题上，例如，仅报告已成为公共档案的一部分的信息。

内部控制的缺陷

5.26 如果审计师认为内部控制中的缺陷属于美国执业公共会计师协会准则中规定的“值得报告的情况”，他们就应该予以报告。下面是属于值得报告的情况的一些例子：

a. 某一控制目标下，缺乏与相应控制目标一致的职责分工；

b. 对交易、会计分录或系统的产出，缺乏适当的检查和批准；

c. 对资产保护，没有适当的规定；

d. 有证据表明未能保护资产免遭损失、损害或挪用；

e. 有证据表明，由于误用控制程序，一个系统未能提供与被审计单位的控制目标相一致的完整的、准确的产出；

f. 有证据表明，领导故意超越内部控制，从而损害系统的总体目标；

g. 有证据表明未能实施一部分内部控制任务，如没有编制或没有及时编制调节表；

h. 组织内缺乏足够水平的控制意识；

i. 内部控制的设计或操作中存在重大的缺陷，这些缺陷有可能导致违反法律和规章的，这些法律和规章可能会对财务报表有直接的、重大的影响；

j. 未能对以前确定的内部控制缺陷进行后续检查并予以纠正。

5.27 在报告重要情况时，审计师应该识别那些单独的或累积起来形成的重大弱点。审计师应该根据情况，遵循第七章中所讨论的审计目标、范围和方法、审计结果、负责官员的意见等报告内容准则和报告陈述准则。

5.28 当审计师查出内部控制中缺陷、而这些缺陷不属于重要情况时，他们应该将这些缺陷通知被审计单位，通知时最好是以书面的方式。如果审计师已在管理意见书中将内部控制的其他缺陷通知最高管理部门，他们应在报告有关内部控制的情况时提及。与被审计单位关于内部控制中的缺陷的所有沟通都应该如实记录在工作底稿上。

特别规定的和保密的资料

5.29 财务报表审计的第四条附加准则是：

如果禁止公开披露某些资料，在报告中应该说明未披露资料的性质以及必须不予披露的要求。

5.30 联邦、州或地方法律或规章可能禁止某些资料的公开披露，这类资料可以按照“必要时才了解”的原则，并且仅仅根据法律或规章批准提供给允许得到这些资料的人。

5.31 如果根据上述要求禁止审计师将某些资料包括在报告中，他们应该说明未披露资料的性质和不予披露资料的要求。审计师应该保证的确存在未披露资料的要求，在必要时要向法律顾问咨询。

报告的分发

5.32 财务报表审计的第五条附加报告准则是：审计机构要向被审计单位的有关官员以及要求进行审计或安排审计工作的组织，包括外部资助组织的有关官员提交书面审计报告，除非有法律方面的限制，道德规范方面的考虑或其他原因不能提交，报告的复本还应该送交有法律监督权或负责采取行动的其他官员，以及其他可能获准收到这类报告的人。除非有法律或规章的限制，报告复本应该提供给公众进行检查。

5.33 审计报告应该及时地分发给关心审计结果的官员。这类官员包括法律或规章指定应该收到审计报告的官员、负责落实审计结果和建议的官员、已向被审计单位提供援助的其他级次政府的官员及议员等。不过，如果审计内容涉及到的材料须从安全出发加以分类或者由于其他正当的理由而不能向某些方面或公众发表，审计师可以限制报告的分发。

5.34 当聘用公共会计师时，聘用组织必须确保报告的分发是适当的，如果公共审计师负责报告分发，在聘用合约中应该说明哪些官员或组织应该收到报告。

5.35 内部审计师在报告的分发方面应该遵循本单位的安排和法规的要求。通常他们向单位的最高管理部门报告，单位的管理部门负责报告的分发。

美国政府审计准则(一)_审计师论文

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