公式分配法：国际税收协调新方法，本文主要内容关键词为：公式论文,新方法论文,税收论文,分配论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于跨国公司内部转让定价尤其是无形资产交易价格的确定变得越来越敏感，理论界关于分账户替代方式的讨论日益增多，其中以公式分配法的讨论最为集中。所谓公式分配法是指将一定时期(通常是一年)公司集团的收入汇总，然后根据公式按照一定要素比例分摊到相关国家，各国按本国税率就其分得部分征税(杨斌，2003)。这种方法无需计算子公司或附属公司的单独利润，也不需要各国对汇往国外的资本利得征收预提税。与基于分账会计基础上的税制不同，公式分配法以共同税基为基础，从根本上解决了分账户下的转让定价和资本弱化问题。目前，美国、加拿大两国在州(省)公司所得税的协调上就是采用这种方法，德国、瑞士等国也曾在一些领域实行过，但这种方法从未在国家间使用过。近年来随着欧盟税收一体化进程的不断发展，有关公式分配法的讨论逐渐提上日程。欧盟报告指出，公式分配法有望成为欧盟公司所得税协调的一个重要手段和中长期目标。
公式分配法的前提：共同税基
公式分配法之所以能在美国、加拿大这样的联邦国家实行，一个根本前提就是其有统一的联邦税基、相同的会计准则。
在美国和加拿大，各州(省)对公司应税所得的规定虽有一定差异，但总体上都以联邦公司所得税税基为基础。1957年美国几个州共同起草并通过了“税收统一分配所得方案”，这是州之间第一次使用相同的规则来分配所得。直到上世纪90年代，美国共同税基基本保持了稳定。90年代以后，美国知识经济迅速发展，对无形资产收入是否应归入共同税基产生了激烈的讨论，但并没有形成统一的规定。加拿大各省共同税基的形成则有其历史原因。在二战时期，加拿大联邦政府为应付战时需要，总体支配所得税和遗产税收入。战争结束后，联邦和省政府协商通过了《联邦征税协定》(FCA)，鼓励各省间的税收协调，各省同意以联邦税基为基础采用两要素公式，以降低征税成本。同时，各省所得税不从联邦所得税中扣除，但联邦政府对所有参加FCA的省提供等额的补偿性转移支付。其好处是，如果一个省税率降低，税基拓宽，那么它的补偿性转移支付就会减少，这在一定程度上限制了各省之间的税率竞争。
近年来，欧盟一直致力于推动成员国直接税政策的协调。2001年欧盟委员会发布了《内部市场的公司所得税》报告，（注：Commission of the European Communities．Company Taxation in the Internal Market[R]．COM(2001)，2001：1-12．）提出欧盟公司所得税全面协调的目标是在共同税基的基础上按公式在成员国间分配税基。针对共同税基的建立，欧盟委员会提出了四种选择方案：母国税、共同统一税基税、欧洲公司所得税和强制协调税基。2004年9月欧盟委员会提出建议，力促实行公司税通用综合税基，以消除欧盟市场内部的各种壁垒，尤其是转让定价纠纷，减少由于不同会计制度而造成的逃避税漏洞，降低税收征纳成本等。具体分为两步：第一步先实行简单的通用税基；第二步实行通用综合税基，同时考虑分配公式。笔者认为，其中最可行的是母国税。从目前来看，共同税基的选择在一定程度上不是在看哪种方案在经济上更有实践意义，而是看哪种方案更容易在政治上达成一致。因为如果没有共同税基，公式分配只是一种形式，难免沦为成员国税收竞争的工具。
会计准则的统一是建立共同税基的一个必要条件。目前国际上较为流行的会计准则是美国会计准则和国际会计准则(IAS)，但两者存在较大差异，共达255项之多。虽然美国在安然事件后对其会计制度进行了修正，但基本上仍沿用本国原有的会计制度；而加拿大作为英联邦成员之一，在会计制度上保留着英国传统的某些特点，但又日益广泛地受美国的影响。在欧盟，欧盟委员会积极通过颁布指令、备忘录等形式协调内部各成员国会计制度。2003年欧盟委员会为配合欧盟公司税统一税基改革，减轻企业税务管理负担，提出对跨国公司在欧盟范围内的所有经营利润，在会计核算上合并按公司总部所在国的税法规定计征或按统一的共同税基计征。欧盟在改进会计准则方面的努力有利于共同税基的建立，从而为公式分配法在成员国间使用奠定了必要的基础。
然而，事实上，仅有相同的会计准则，并不能完全保证共同税基不受侵蚀，原因是市场的主体已不再是单独的企业，而是由一系列公司组成的集团，如何合理地界定公司集团的范围，对正确计算应税所得至关重要。在美国，联邦政府层面上的报表合并直接确定了州政府层面上公司集团的范围；在加拿大，公司集团在一个地区的非主要应税所得并不需要进行分配。这一点在欧盟似乎也可以实现，2004年10月新型欧洲公司(SE)的出现很好地解决了公司集团范围的确定问题，为欧盟共同税基的建立扫清了一个不小的障碍。但目前绝大部分公司仍然是总部在一成员国注册，生产链遍及各个国家，因此公司集团的确定需要有严格的标准，这样才能避免税基的侵蚀。目前较为成熟的方法有三种：一是多数所有权法，如果一个公司拥有某公司50％以上的股票，则该公司收入应归入共同税基，这种方法监管相对简单，但很容易回避二是控制法，即如果一个公司可以控制某公司的资本和营运预算，并享有该公司的未来经济利益，那么该公司收入应归入共同税基；三是阶段法，即分步判断淘汰法，首先看是否有所有权和管理上的共同控制；其次看是否存在费用分摊、垂直一体化等；最后看其是否影响到成员国间的收入划分，如果满足这三个条件，则该公司收入归入共同税基。
公式分配法的核心：分配公式
分配公式的确定是公式分配法的核心，这既是一个技术问题也是一个政治问题。目前美国国内较为普遍使用的是资产—销售额—工薪三要素公式，而加拿大则采用了以工薪和销售额为分配要素的等权重公式。很显然，这两个公式并不适用于国家间，因为它们采用了销售目的地原则，而在无形资产收入分配方面显得力不从心。因此，公式的选择应当充分考虑到无形资产收入的分配，此外，还要考虑到行业的差别。
分配公式选择本身涉及两方面的问题：一是公式要素的确定；二是要素权重的确定。公式要素的选择原则上要清晰、确定、容易取得。虽然美国国内有些州因横向竞争采用了销售额单要素公式，但大部分学者认为单要素公式不能合理地反映生产要素间的关系，进而产生分配不平衡。McLure(1980)、Gorden和Wilson(1986)、Weiner(2001)等的研究表明，只要利润分配是根据公司要素而不是和公司决策无关的要素确定的，那么公式分配就会影响公司决策。如：以资产作为分配要素的公式会鼓励企业进行跨国兼并；公式中若包含销售额则跨国回收销售就会增加。在欧盟，有学者建议以比较统一的增值税税基作为分配基础，原因是其税基较宽，在很大程度上减少了成员国操纵要素所在地的可能。但这随之又带来两个新问题：一是目前欧盟的过渡增值税税基中只包括了进口额而没有出口额，而在理论上，作为分配要素的增值税税基中应包括出口额，而剔除进口额，因为出口才是公司的销售活动；二是在目前的国际税法下，一国只对在本国拥有永久驻地或密切联系的实体征税，而公式分配以在目的地销售额为标准，这同国际税法的基本原则相冲突。鉴于单要素公式的种种弊端，一些学者开始研究多要素公式。
在多要素公式中，要素权重的确定似乎比要素选择本身更重要，因为对要素权重的操纵使政府的政策意图更加隐蔽。Goden和Wilson(1986)、Sunley(2002)等的研究表明：降低与某种要素有关的法定税率同降低其权重可以取得相同的结果。截至2003年，美国在使用公式分配法的48个州中，只有14个州仍使用传统的三要素公式，而有23个州的销售额权重增加了1倍，有4个州使用销售额单要素公式，这些政策在刺激新投资方面取得了一定的效果。虽然公式的频繁变动在短期内可能会有所收益，但由于公式的不稳定，有可能导致恶性税收竞争。因此，在公式分配法使用之初，应当借鉴加拿大的经验——规范共同税基、明确要素权重、限制省政府权力——这有利于保持分配公式的相对稳定，也是加拿大公式分配法没有像美国那样饱受非议的重要原因。
虽然公式的确定存在种种技术上的困难，但公式的选择更是一个政治问题，因为各国能就一个公式达成一致会比确定一个精确的公式更有意义。目前，不可能在所有国家间就同一公式达成一致，比较可行的做法是先在几个国家间试行，然后逐步扩大范围。
公式分配法的制度保障
公式分配法的普遍采用不可能一蹴而就，它需要政府采用法律等手段来保障其实施和普及。1959年美国的“威利斯报告”标志着美国国会开始利用联邦立法引导各州税收协调。在此后的20年间，美国颁布了一系列文件：《联合监管计划》、《国家联系计划》、《联合交换项目》、《可选择性争端解决机制》、《信息统一交换协定》等，这些措施的实施，在很大程度上增强了各州税法的一致性，并建立了一种无偿的信息交换机制和数据库，大大提高了税收监管效率，从而使公式分配法成为州际税收协调的基本方式。而加拿大在二战后则通过了《联邦征税协定》来推进和规范公式分配法的采用。
与美、加两国不同的是，欧盟并没有一个凌驾于各主权之上的超国家机构，其不能以法律形式颁布文件，只能发布指令、提出建议，这在一定程度上降低了对各成员国的约束力。从20世纪60年代开始，特别是90年代以来，欧盟通过并逐渐完善了关于股息、企业改组和转让定价问题的两项指令和一项协议，发布了“税收一揽子计划”(1997)、《内部市场的公司所得税》报告(2001)等，这些都在很大程度上客观地促进了欧盟公司所得税的协调，有利于共同税基的形成。然而，分配公式法并不能完全消除避税和避免税收国际争端。因此，在分配公式实行之前和开始阶段，联合委员会如欧盟委员会应主动颁布指令或建议来引导各国税法的协调，并积极推进纳税人信息在国家间的共享，共同打击恶性避税行为，保障公式分配法的健康发展。
公式分配法下的新问题
公式分配法的使用暗含两个前提：一是假定跨区所有要素的回报率相等；二是所有行业都采用相同的分配公式。这在一定程度上扭曲了投资、收入在地区间的分布，不能准确地反映行业间投资率的差异，从而带来了一些新问题，主要表现在以下三方面：
1．在公式分配法下，跨国(地区)公司可能会通过操纵要素所在地来减轻税负，实现利润转移。例如，公司可以将运往最终消费地的商品谎称运往该公司没有永久居住地的国家；可以将存货放置在低税国以减少资产数量；通过雇佣独立承包人以减少工薪额。类似的所得转移也可以通过在低税国建立分配中心来实现。由于各国的所得税结构不同，在公式分配法下仍会发生税收筹划行为。
2．公式分配法与分账户体系之间的结合问题。即使在欧盟范围内实现了公式分配，但公司集团与非欧盟经济体之间的经济活动仍需调整，这就是公式分配法的过渡问题，目前理论界对这方面的讨论还鲜有涉及。
3．公式分配法下的税收竞争。Gerard和Weiner(2003)的研究表明：公式分配法会增强公司决策对税率变化的敏感性，从而强化税收竞争。原因是在公式分配法下辖区间竞争的目的不仅仅是创造就业和增加税收收入，而是即使公司在本国亏损，只要该公司集团是赢利的，本国就可以取得税收收入。从这种意义上来讲，公式分配法提供了一种政府收入的保证和风险分摊机制，防止了一国因地理位置不利而造成收入的损失。
可见，在理论上仍需对公式分配法进行进一步讨论，制订出比较切实可行的措施，解决好过渡问题和国家间的税制协调问题。
结束语
公式分配法在美国、加拿大两国国内的引入和推行用了几十年，因此不可能短时间内在国家间推行开来。近期的国际税收协调仍然更多地集中于对现行转让定价规则的完善，但欧盟在2004年明显加快了推进建立共同税基的步伐，与此同时，有关其他一些自由贸易区如北美自由区是否应采用公式分配法的讨论也开始出现，这说明公式分配法已为国际税收理论界所关注，有望成为未来国际税收协调的重要方式。