对税收优先权与债权人平等的思考，本文主要内容关键词为：优先权论文,债权人论文,税收论文,平等论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所谓优先权，是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。
这种权利的主要特点是：法定性，优先权的顺位由法律直接规定，不以当事人的意志为改动。公益性，大多数优先权均基于税法、劳动法、诉讼法等公法而设立，是为了保障这些特种公益债权或公共权利的实现。从属性，优先权是以债权为主权利，债权转移消灭，优先权亦转移消灭。
在《税收征管法》、《海商法》、《破产法》等部门法中，优先权频频出现，但由于我国物权立法尚未完善，《民法通则》中没有设立优先权制度，导致优先权与民法中的抵押权出现法律冲突。
一、优先效力的法律冲突
我国《民法通则》明文规定，抵押权人对抵押物享有优先受偿权。就债务人之其他债权人而言，抵押权人就抵押物卖得价金有优先于普通债权人的权利。债务人在宣告破产时，成立在先的抵押权不受破产宣告之影响，抵押权人仍就抵押物卖得价金有优先清偿的权利。而《税收征管法》规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权。纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。税收优先权是解决欠税人利用设定担保债权逃避纳税义务的有效方法，但是这一制度的出现在相当程度上否定了抵押权的优先效力。
（一）违背了债权人平等的原则
债权人平等原则是我国《民法通则》、《合同法》、《担保法》中一项基本的原则，有利于维护公平交易和正常的市场秩序。
税收在法律角度上是国家在公法上对纳税人享有的债权，纳税人（债务人）从欠缴应纳税款时起，即负有向税务机关（债权人）偿付欠税的义务。可见，税收法律关系，实质上是一种债权债务关系。债权法的基本原则是“债权人平等”，即当债务人的财产不足以清偿全部债务时，所有的债权人，不论其债权发生之原因如何、时间先后顺序、债权额度多少，原则上均须按其债权额在全部债权额中占的比例平等地受偿。现今对税收的受偿，法律赋予其法定的优先权，它不仅优先于一般债权而受偿，而且受偿位次上也往往优先于有担保的特殊债权。这必然使抵押权人的利益受到侵害，在极大地保护特殊债权人的同时，使大多数的其他债权人的利益受到不同程度的侵害。这显然是对其他债权人的歧视待遇，不但不符合民法原则，也不符合WTO规则。
（二）违反了物权公示、公信的原则
现代物权制度是建立在公示、公信两大原则基础上发展起来的。为了交易安全，法律要求物权进行变动时，必须以法定的形式，体现其变动，以便外界知晓。这是物权法上的公示原则。如不动产所有权发生变动，须到法定部门进行登记。外界根据法定的要求，信赖物权变动的征象，认定与其交易者具有一定物权的存在。即使该物权变动的迹象是虚假的，法律上也对第三者的权利进行保护。这就是公信原则。由于物权的变动采用了公示、公信原则，一般债权人不必担心遭受无法预测的损害，担保物权人更不用顾虑会有无法预测的其他债权人或担保物权人能动摇其优先地位。
近代以来，在债权人平等原则下，民事立法也例外承认某些特殊的债权具有优先受偿的效力。但为了交易上的安全，立法上要求该特殊债权须有特定的财产进行担保，并且必须进行公示，以便外界知晓。而我国税收优先权法律制度，没有公示的要求，违背了公示、公信原则。
（三）影响了其他立法的权威性
绝对的税收优先权制度，在一定程度上抹杀了抵押权的法律效力，不仅直接影响了《担保法》的权威性，还因侵害抵押权人的私有财产权，而与《宪法》精神相悖。这会从根本上动摇担保物权人对担保制度的信任。
（四）危及交易安全，影响资金融通，阻碍吸引外资
税收债权的产生，并不伴有任何明显的征象，不被外界知晓。在这种情况下，赋予税收优先权比具有公示性的担保物权更优先受偿的位次，必将威胁担保法律制度，否定其存在的理由，危及交易安全。为确保民法秩序的稳定，即便赋予税收以优先权，也应按民法的一般要求对其进行公示。否则，容易出现税务机关“暗箱操作”，任意行使税收优先权的现象。
受税收优先权制度副作用影响最大的是资金融通方面。由于税收优先权无须公示，使得银行业在放贷时如履薄冰，惟恐发放的贷款被税收一下子“优先”了去。商业银行不敢轻易发放贷款，将严重阻碍负债的国有企业及普遍缺乏资金的中小企业走出困境。此外，如此强势的税收优先权，也阻碍了外资的进入。可见，绝对的税收优先权实际上妨害了公益的最后实现。
二、完善欠税公告制度，缓解税收优先权与抵押权的冲突
（一）完善欠税公告制度
《税收征管法》规定：税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况给予定期公告。《欠税公告办法（试行）》也将于2005年1月1日起施行。笔者认为，这不失为缓解抵押权与税收优先权法律冲突的良策。但此项欠税公告制度对税收优先权的效力影响究竟有多少？这里必须注意的一个问题是：欠税公告到底具有怎样的效力，是公示、公信，还仅仅是一种参考？如果公告是一种公示制度，具有社会公信力，那么未经公告的情况就不应该具有对抗其他债权人的效力。如果欠税公告只是定位于查阅，便于人们了解，那么税收优先权的行使并不受影响。
笔者认为，应赋予欠税公告公信力，让行为人通过依靠可信赖的信息，作出正确的符合实际的判断，这样可以有力地保护抵押权人、质权人、留置权人的权利，保障债权的实现，以及交易的安全性。此外，应通过欠税公告制度的确立，改变过去以纳税义务发生时间，来决定抵押权、税收优先权谁先谁后的做法，转而以“欠税公告时间”为准。
（二）建立欠税公告统一网络
《税收征管法实施细则》及《欠税公告办法（试行）》都规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况。但毕竟公告的时间、地点有所限定，给债权人查阅带来一定不便，导致其设置抵押的盲目性。因此，应发挥电子信息化的作用，实现网络信息互通，尤其是税务机关与设置抵押权密切相关的银行、工商抵押登记部门的联网。如，实现银税联网，使银行作为债权人可直接登录税务机关的欠税公告版块，查看债务人是否有欠税情况，从而保障债权人权益，从源头上阻止合法抵押权与税收优先权的冲突。
（三）健全其他立法
对欠税公告和税收优先权的法律制度还应通过其他部门立法加以完善。如《民法通则》中对涉及抵押权与税收优先权法律冲突的解决途径，至今还是一个空白；目前正在起草的《物权法》应对如何缓解税收优先权与《担保法》条款的冲突有所规范。