公共财务与政府会计的研究历程与趋势，本文主要内容关键词为：历程论文,趋势论文,财务论文,会计论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着国家经济的繁荣发展以及对先进政府会计理论的兼收并蓄，我国的政府会计理论研究不断进行着创新，并取得了多方面研究成果，但与此同时，问题也随之而来。一方面，政府会计领域的一些实践问题常常超越已有理论的解释能力(比如政府对下属部门的预算控制与公共部门乱收费、乱摊派的矛盾)；另一方面，公共部门不尽如人意的操作频频出现(比如审计风暴披露出来的很多问题，公共部门的盲目投资问题)。这些带有特殊政治、经济背景的现象，很难借鉴西方成熟理论。
究竟是什么原因造成了我国政府会计理论与实践的脱节?如何在现有的政府会计理论基础上尽快走出这一困局?对这些问题的思考和解答，无疑对我国的政府会计实践活动和理论研究都具有重要意义。美国路德教授于2002年发表了《过去十年比较政府会计的研究——成就与问题》一文[1]。李建发、路军伟针对2004年度学术界对政府及非营利组织相关问题的研究及一些主流观点进行综述，并就政府及非营利组织会计研究的未来发展，提出了很多看法。但由于我国政府会计研究的历史还很短，以及可以归纳的资料有限，目前仍缺乏对我国政府会计理论的发展情况进行梳理和总结的文献。本文试图通过充分回顾已有研究，总结经验，寻找不足，为我国政府会计理论的健康发展提供参考[2]。
一、公共财务与政府会计研究范围的界定
CIGAR(国际比较政府会计研究，James L·Chan，1987)认为政府会计的范围包括所有的政府实体(跨国界的、国家的、区域的和地方政府)，涉及预算、会计、财务报告和审计等领域。在国际社会中，公共部门被称为广义的政府，指以公共利益为目标的非营利的政府部门和组织，除了政府自身外，还包括政府拥有或控制的实体，如国有公共企业或金融机构，本文研究除公共企业之外的公共部门[3]。本文所界定的研究范围包括三个部分：公共部门财务管理、政府会计和非营利组织会计。其中政府及非营利组织会计又包括财务会计与预算会计、成本会计和管理会计。
为了系统梳理我国政府会计理论研究的基本现状和最新发展，笔者选取1994年至2006年的研究成果进行回顾。由于目前没有专门且权威的政府会计刊物①，出于代表性和可行性的考虑，笔者将视线集中在《会计研究》及相关著作上②。笔者最后以检索到的公共财务与政府会计方面的文章、著作为样本，进行回顾和评述③。
二、我国公共财务与政府会计的研究历程
(一)20世纪90年代前计划经济条件下预算会计的研究
在这段时间里，预算会计制度在经济体制改革的推动下，不断得到修订和提高，但这个时期的预算会计理论建设和核算方法的改进没有多大建树。杨纪琬教授主编的《中国现代会计手册》的数据显示，建国以后至1978年公开发表的会计论文约1100篇，涉及预算会计方面的文章只有十余篇。这个时期出版的会计图书约650种，其中预算会计类的图书也只有十余种。尽管这时期有几篇关于预算会计方面的学术文章和几本教科书，但到80年代才形成较为系统的预算会计理论[4]。
(二)20世纪90年代社会主义市场经济条件下政府与非营利组织会计研究的起步
伴随着20世纪90年代的预算改革，一些学者对政府会计进行了积极研究，拉开了中国政府会计理论研究的序幕。
在政府会计改革上，阎达五、荆新结合1994年预算会计改革，探讨了预算会计主体、会计目标和管理要求的特点，并提出以财务报告的目标来设计政府会计的核算方式和报告体系[5]。1996年，李建发通过政府会计的历史沿革，对比中外政府会计，提出了政府会计的环境性前提与规范性前提概念。在会计目标方面，他针对政府的客观环境，指出政府财务报告应以受托责任观作为基础，并提出扩大中国预算会计的核算范围，并对如何改进中国政府报告等问题进行了研究。1997年，丛树海在重新划分我国预算会计体系的基础上，重点讨论政府会计的组成、特性和核算方法的运用。1998年，中国进行了一次比较全面的预算会计改革，围绕这次改革，一些学者根据国外政府会计模式，进行了有益的比较研究[6]。赵建勇对政府财务信息使用者及其需要、会计目标进行国际比较，对我国政府会计的目标进行了研究[7]。他对中美政府会计规范进行比较研究，并从政治、经济、文化和传统习惯方面，分析了其成因[8]。
在非营利组织会计方面，荆新概述了美国政府及非盈利组织的特征及其财务报告的目标[9]。他对非营利组织会计的基本前提、目标、会计信息的质量要求、会计要素、会计确认、计量与报表列示、会计报告等概念框架进行了阐述，并提出了非营利组织的会计准则制定和实施的模式与方式[10]。孟凡利介绍了政府与非营利组织的界定、政府与非营利组织会计的目标、会计要素与会计恒等式、财务报表及其分析体系和特点[11]。张华新通过借鉴西方国家非营利组织会计，对我国事业会计改革提出了一些看法[12]。赵建勇对非盈利组织编报财务报告目的的必要性、影响因素、西方国家的做法进行了介绍，并指出我国非盈利事业单位编制财务报告的目的[13]。
(三)2000年后公共财务与政府会计研究的新动向
2000年后，伴随着世界范围内政府会计权责发生制改革的新动态，中国关于政府会计的研究进入一个新的阶段，政府会计的研究者大大增加，相关文章、著作也大大增加，学科分工也更细。
1.关于非营利组织会计的研究。2004年，我国颁布了《民间非营利组织会计制度》，对这方面的研究大量增加。李建发就颁布《民间非营利组织会计制度》的必要性、主要内容和特点谈了几点个人的学习体会，并就宣传贯彻《民间非营利组织会计制度》、规范民间非营利组织财务会计行为的配套法规制度建设等方面提出一些建议[14]。陆建桥分析了我国民间非营利组织在市场经济发展中的重要作用以及对其进行会计规范的必要性和紧迫性，并就我国民间非营利组织会计制度体系的设计和民间非营利组织的界定问题进行了探讨，并就我国民间非营利组织所涉及的基本会计问题及其规范作了重点研讨，并提出了规范建议[15]。财政部会计司考察团对英、法两国非营利组织和政府会计准则的制定、实施和监管等情况进行考察，并就非营利组织的界定、非营利组织资产和收入的确认，以及政府会计中的资产计价、收入确认等具体会计核算问题，与两国会计同行进行了认真深入的交流和探讨[16]。
2.关于政府会计会计基础的研究。对此研究很多，争论也很激烈。楼继伟对各国政府预算与会计的权责发生制改革进行了研究，对我国相关改革提出了建议[17]。陈胜群、陈工、孟高宁认为，在当今经济全球化大背景下，政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化。不同的公共管理理念决定的会计目标差异，必然导致不同的政府会计方法基础的选择。通过对两种会计基础的深入研究，认为在政府会计领域采用传统的单一会计基础有一定局限性，应该借鉴国际经验，有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革[18]。刘谊、廖莹毅总结了权责发生制预算改革对于我国政府转型、财政体制改革以及提高政府预算会计信息质量的重要性和必要性，在借鉴OECD国家权责发生制预算会计改革实践经验的基础上，提出了我国预算会计权责发生制改革的思路和方向[19]。徐镇绥认为在会计基础选择上，要与预算管理体制改革及政府会计准则的制定和发展步伐相适应，在现阶段确定以收付实现制为主体、以权责发生制为适当补充的原则，逐步实现收付实现制向权责发生制的过渡[20]。
3.关于国外政府及非营利组织会计的研究。随着新公共管理运动在全球的推行，很多国家都对政府会计进行了改革，其改革的成功经验对我国具有重要借鉴意义。周红通过对法国公共会计体制的评价，探讨了中国在经济体制改革过程中，适合国情地加以借鉴的可能性[21]。宋衍蘅、陈晓通过对主要西方国家政府会计模式的比较分析，指出了导致这些国家政府会计存在差异的根本原因及其发展趋势，提出了我国政府会计的改革方向[22]。财政部会计司公共部门会计准则考察团介绍了瑞士、意大利政府会计的现状、政府会计改革的组织实施情况及改革进展、权责发生制改革实践与经验，对推进我国政府会计改革具有借鉴意义[23]。
4.关于政府会计改革及政府会计概念框架研究。这方面的研究很多，主要是借鉴西方国家政府会计改革的经验，结合我国的实际情况，对我国政府会计改革提出了一些建议。浙江省金华市课题组提出建立政府单一账户制度，把推行会计制度改革与推进财政预算制度改革有机地结合起来[24]。陈小悦、陈立齐介绍了中国与西方国家政府预算与会计改革[25]。王庆成简要回顾了我国预算会计体系的变化历程，评析了当前几种有代表性的观点，构建了包括政府会计和非营利组织会计两大子系统的非企业会计组成体系[26]。黄世忠、刘用铨、王平通过分析美国审计总署对美国联邦政府2003和2002年度财务报告的审计情况，透视美国联邦政府会计存在的难点热点问题，以期对我国政府会计改革有所启示[27]。刘玉廷介绍了政府会计标准方面的国际惯例和我国政府会计改革与国际协调的问题，并就如何推进我国政府会计改革提出了若干还需研究的问题[28]。财政部会计司着重介绍了欧洲九国政府会计与预算的改革情况及欧盟委员会的会计体制改革，对各国中央政府和地方政府的会计与预算的发展史、现行实务以及改革方向进行了阐述[29]。叶龙、冯兆大认为适应我国经济体制和财政体制改革的需要，积极推进政府会计体系的改革，将是我国下一步会计改革的重要内容。他们在借鉴GASB成功经验的基础上，从“组织性质”和“资金来源与用途”两个角度，提出了“双主体”模式的初步设想[30]。政府预算和会计权责发生制课题组针对当前权责发生制政府会计与预算改革的国际趋势，结合中国预算会计环境的变化和现行预算会计制度存在的问题，分别对政府会计转换问题以及会计要素的确认等问题进行了研究[31]。刘光忠分析了我国现行预算会计制度存在的问题，研究了国际上政府会计改革的趋势及原因，提出了改进我国预算会计制度的建议和建立中国政府会计核算制度的设想[32]。王雍君对中国现行预算会计体系的存在问题进行了研究，并提出了建立以支出周期概念为支出点、总预算会计和单位会计采用相同会计科目并行记录的预算会计目标模式[33]。陈工孟等为评估我国预算会计改革的可行性并拓展相关研究领域，对我国预算会计信息的编报者和使用者进行了问卷调查。结果表明，我国现行收付实现制基础预算会计信息质量存在种种问题，权责发生制基础预算会计信息质量明显优于现行预算会计信息[34]。陈小悦、陈漩提出政府会计的目标在于实现政府履行职责的高经济透明度，探讨了政府会计目标及其与对外报告目标的联系与区别、概念化的政府会计要素和政府会计等式，以及政府会计与政府行为评价的关系等相关问题[35]。舒惠好、刘军、邓福贤对政府相关部门会计信息需求进行调查分析后认为，我国现阶段会计目标的定位既要满足政府宏观经济管理需要和反映企业经营者受托责任的履行及完成情况，还应该提供有助于会计信息使用者进行经济决策的有用信息[36]。
5.关于政府财务报告的研究。李建发认为应建立具有中国特色、与国际公共部门会计可比的、科学规范的政府会计与财务报告体系[37]。他分三个层次对政府财务报告进行研究。首先，研究政府财务报告的外部环境及其对政府财务报告改革的要求；其次，研究政府财务报告目标及与之相应的政府会计与财务报告模式等问题；最后，侧重研究政府财务报告框架及政府财务信息质量保证体系建设等问题[38]。赵建勇结合国外最新研究成果，对政府财务报告的目的、主体、计量基础、预算报告等进行了深入探讨。他认为尽管中国政府财务报告的编制基础明确采用收付实现制基础，但在中国政府财务报告中，以设置附加信息的方法，提供权责发生制基础或修正的权责发生制基础下的政府财务信息是必要的，在条件成熟时应当采用修正的权责发生制基础[39]。郭彤认为政府编制和提供财务报告是为了履行政府对其委托人的报告责任，而政府报告责任是一个动态的概念，其发展变化反映了政府职能的变化和人民对政府要求的变化。政府会计和财务报告制度的改革，必须以履行政府报告责任的认识为出发点，以满足政府财务报告使用者的信息需求[40]。
6.从公共经济学、公共管理学等相关学科角度研究政府会计。这样能跳出会计视野，从其他学科领域寻找解决政府会计问题的理论解释，主要是从新公共管理、公共受托责任、制度经济学等方面进行研究。陈志斌基于公共选择理论和委托代理理论，提出政府会计建设对政治体制改革具有根本性的影响。在构建政府会计过程中，应对相关理论的特殊性加以重视，与政府会计体系相配套的预算制度也应作相应的调整[41]。王庆东、常丽指出我国新公共管理的聚焦点在于建设高效率的政府、民主的政府和公开的政府，这对我国政府财务信息披露提出了新的挑战。而政府财务信息披露的改进面临着政治成本与经济成本的压力，所以政府会计信息披露的完善只能是一个渐进的过程[42]。路军伟、李建发指出政府会计的公共受托责任与企业经营受托责任有较大的区别，对我国政府公共受托责任现状进行分析，并对我国政府会计的改革提出建议[43]。
7.关于政府会计准则、政府会计制度的研究。这方面的研究在国际公共部门委员会和美国比较成熟，而我国目前在这方面还很不完善。陈立齐、李建发认为政府会计准则受到企业会计实务的重大影响，即倾向于采用应计制基础并编制合并财务报表。他们通过对政府会计准则的国际发展问题的评述，试图为中国政府会计改革提供有益的借鉴[44]。陈立齐指出美国有两套政府会计准则，分别应用于其联邦政府和州及地方政府。他将这两套大同小异的共70份准则归纳成十大原则。这十大原则涉及到会计制度的职责和目标、会计与预算的关系、会计报告实体、确认和计量标准及财务报表等内容[45]。邢俊英对我国现行政府会计制度在披露财政负债信息和防范财政负债风险方面存在的缺陷进行了分析，提出了政府会计制度需要改革的几个方面[46]。陆建桥分析了政府会计信息的需求和现行预算会计制度存在的主要问题，提出了加强我国政府会计理论研究的若干意见和建议[47]。李红霞通过回顾国际公共部门会计准则的发展史，介绍了国际公共部门会计准则的基本框架及其对我国开展公共部门会计改革和会计标准制定的启示[48]。北京市预算会计研究会的政府会计课题组在深入调查的基础上，立足中国的国情，运用比较研究的方法，对建立政府会计准则概念框架的主要问题，着重从理论上、政策上进行分析论证，提出了供决策参考的建议[49]。
8.关于公共部门财务管理、管理会计、成本会计的研究。这些领域是最近几年开始兴起的分支，是政府会计的重要组成部分，对加强公共部门财务管理，提高公共部门效率，完善政府会计体系都具有重要意义。杨秋林、张国华、王小林对英国、瑞典非营利农业组织财务管理和法国非营利农业组织的经费管理对我国农业事业单位财务管理改革的启示进行了介绍[50]。李建发、肖华从报告主体内部管理的需要出发，阐述公共财务管理对政府财务信息的需求，提出改革政府财务报告的基本思路[51]。路军伟在第五届会计与财务问题国际研讨会上，从新公共管理角度论证了政府管理会计产生的必然性，并对开展政府管理会计研究的若干方面提出了初步设想。罗辉通过分析经济学、管理学、会计学在公共部门的应用与发展，阐述了建立公共部门管理会计的意义，并提出了公共部门管理会计的基本框架[52]。范宏伟、孙力论述了政府成本管理的含义、必要性、重要性及内容要求[53]。王华新对地方政府运行成本的控制与核算进行了研究[54]。王瑶探讨了政府导入成本会计的主要原因、成本会计信息对加强政府财务管理的作用、将成本会计导入政府所面临的问题以及解决思路[55]。
总之，这段时间国内对政府会计的研究主要集中在三个方面：一是会计改革环境因素分析，通过对各国政府会计系统的变革作出合理的解释，以形成观念上的总结；二是传统财政会计与权责发生制会计的对比研究，对各自优缺点进行探讨，目的是要说明权责发生制会计是否代表了会计的改革，并针对现行预算会计存在的问题，指出权责发生制改革的必要性；三是对政府会计内容的研究，包括政府财务报告的改进、概念框架的建立、会计要素的确认和计量等，并根据国外政府会计改革的内容，对中外政府会计规范和财务报告内容进行比较研究。
三、我国公共财务与政府会计理论研究的贡献和特点
我国政府会计的研究虽起步较晚，但20世纪90年代以后却逐步壮大起来，特别是近年来，大批学者引进西方的研究成果，分析中国问题，取得了丰富的研究成果。具体来说有以下几个方面的贡献。
1.政治学、行政学、公共经济学、公共管理学等相关学科理论的发展，丰富了政府会计的研究内容，拓宽了政府会计的研究视角。面对复杂多变的经济现实，公共经济学、公共管理学等相关学科理论的不断成熟和完善，对我国的政府会计理论的研究起到了很大的推动作用。一是受政治经济理论的影响，特别是受公共选择或比较政治学的影响；二是受行为理论的影响，但两者基于相似的假设基础上，都强调个体行为有特殊的偏好(效用最大化)，都是基于对社会和制度因素状况的分析之上的。政治经济理论基于传统的新古典原理产生，来源于古典经济学假设，如效用最大化和个体是有限理性和使用市场机制的方法来获得均衡和协调。用公共选择理论解释政治系统中决策者如何在作出经济的、政治的、社会的决策过程中使用财务信息。行为理论以分析个体的结构来分析其利益、处境和行为[3]。比如，引入公共选择理论后，在一定程度上解释了我国政府预算上政府部门追求部门预算最大化的现象。
2.基础理论和通用业务理论形成了较多有意义的研究成果，在一定程度上解释了我国一些特有的经济现象。基础理论和通用业务理论的研究，由于与现实紧密联系，所以其成果对实际问题具有一定的参考价值。
3.因素间相互关系和政治经济生活中的某些现象内在原因的研究，提供了制度层面、政府层面、部门层面的有益参考。已有的研究越来越重视剖析因素间的相互关系，从点的研究进入到线的研究。
4.紧跟政府及非营利组织改革的动向。比如2004年《民间非营利组织会计制度与实务》的颁布，关于新制度解释、应用文章的大量出现，新公共管理运动的兴起、公共受托责任的推行，政府会计的结合研究也明显增加。研究的趋势不断地按照人们认识的深化和政府改革的趋势进行变化，从预算会计到政府会计，再到公共部门财务与政府会计(包括财务会计、预算会计、成本会计和管理会计)。
四、我国公共财务与政府会计研究中存在的问题
我国政府会计理论研究最近十几年的成果有目共睹，然而不可避免也存在一些问题。具体而言，主要存在以下几个方面的问题：
1.理论与实践的严重脱节。我国目前公共财务与政府会计的理论研究要比实务大大超前。一是由于大量借鉴、引入西方相对成熟的政府会计理论，但我国还不具备实施的环境；二是由于我国政府会计改革的步伐要依据国情逐步实施，相关法规制度的改进有一个过程。
2.在研究方法上，基本上采用规范研究，很少有实证研究。主要是由于目前政府会计相关的信息还不完全公开，缺乏相应的数据，没有像资本市场那样有全面、及时的数据及相应的数据库，其数据的准确性也值得怀疑。
3.缺乏对中国特有的政府会计环境的系统研究，尚未形成全面、系统的分析方法和研究视角。我国目前的政府会计理论研究，主要借鉴西方尤其是美国政府会计的研究思路、研究成果和研究方法，对支撑政府会计理论的内外环境差异重视不足。虽然我国有一些政府会计理论的研究内容涉及到政府会计环境，但明确研究政府会计环境的文章数量仍然很少。因此既无法真正将中国特色的制度背景融入政府会计研究，也无法将零散、独立的研究成果汇总成为切合现实、贴近实际的理论体系。
4.研究内容仍局限于传统领域(主要集中在政府财务会计与政府预算会计)，缺少对公共部门新问题的分析与探讨。随着政府宏观调控能力的增强，公共部门在社会经济中发挥着越来越重要的作用。公共部门的研究成为热点，但相关的财务研究还很少，尤其对公共部门财务管理、管理会计、成本会计的研究屈指可数。研究视角偏重于政府层面的分析，缺少对部门层面的分析。
5.研究方法主要借鉴西方理论，缺乏基于中国经济现实的独创性的理论构建。案例研究的资料则以公开披露的信息居多，较少有实地调查得来的政府内部情况。问卷调查和试验研究方法很少运用。
6.研究中存在重形式、轻实质的问题。随着各国公共部门改革的兴起，新公共管理运动流行，公共部门管理成为一个热点。公共部门财务管理的兴起，目前只是换汤不换药，实质内容没有改变(大多借鉴企业的相关做法，或成为制度的解释)，只是为了赶时髦，换了一个名称而已。
五、我国公共财务与政府会计研究的几点建议
通过以上对我国政府会计理论的回顾，可以发现立足于中国社会、政治经济发展的现状与趋势，有选择地吸收西方政府会计理论的精髓，在研究理念、研究体系、研究内容上积极创新，形成一套框架合理、逻辑缜密、内容完备、脉络清晰的政府会计理论体系具有重要意义。
本文结合政府会计的现实情况，在对已有研究成果充分整理和吸收的基础上，构架了我国的政府会计理论框架(如图1所示)。该框架以政府会计环境作为政府会计理论研究的起点，在此基础上分别从纵向和横向两个维度展开，以公共部门财务理论为主线，以公共治理为核心，以公共利益最大化为基本财务决策行为，最终传递到公共产品价值的形成。
图1 本文构建的政府会计理论研究框架
笔者认为，政府会计环境是政府会计理论研究的逻辑起点，这样不仅能保证理论结构的完整性，而且规定了明确的研究方向，即植根于中国现实情景，从实践中提炼理论，探索解决实际问题的新途径。在以政府会计环境为起点的研究框架下，以传统的政府会计理论和新兴的公共部门理论为分析前提，从而使得整个研究呈现两条主线。研究框架的最终落脚点呈现了政府会计的目标——公共利益最大化。从而也使不同的财务理论及其所决定的政策具有统一的评价标准。在此研究框架的基础上，笔者认为在未来时期内，应具体从以下几个方面深化政府会计理论的研究。
(一)立足于我国转轨经济时期的特殊政府会计环境，以公共部门财务理论为研究的前提，围绕政府治理在兼收并蓄的基础上，建立适合我国国情的政府会计理论的研究体系
环境的变化是政府会计理论革新与发展的原动力。从政府会计的发展过程可以看出，政府会计目标、内容、方法的变化，都是政府治理环境综合作用的结果。复杂多变的公共治理环境对传统的理论提出了极大的挑战，而公共部门相关理论与政府管理的现实相符，能够形成对原有研究的重要补充并成为未来研究的支柱之一。
公共治理涵盖的内容很广，对公共部门而言，各种环境因素在政府层面的浓缩则成为公共治理问题。政府会计及财务管理与公共治理是系统与环境的关系，公共财务管理在一定的治理结构下运行，必然要受到治理模式的影响。而我国的公共治理具有明显不同于西方国家的现实状态，以它为研究的核心，有利于创建真正适合我国国情的具体公共部门预算、收入、支出与成本、投资与财产、资金、债务、绩效等理论体系，发挥理论研究的总结和指导作用。
(二)以公共产品价值为导向，以财务活动为中介桥梁，将公共治理与公共产品连为一体，形成政府会计研究的闭环运动，使得以前孤立、零散的研究汇总成为一个有机整体
关于公共治理与公共产品关系的研究文献很少，仅有的也没有突破简单的因果式分析，没有触及影响机制的实现路径。不同的公共治理结构必然影响管理者的决策行为，从而影响绩效。基于这样一个推理关系，笔者认为应该着重研究公共治理在不同假设条件下对公共部门财务活动的影响方式、程度，以及财务活动对公共产品的影响，在此基础上分析三者的关系。
(三)增加针对具体政府财务与会计问题的实地调研，重视研究方法的多样性与适用性，构建适合我国特定需要的分析模式
我国政府会计的特殊环境决定了理论研究无法完全借鉴西方政治经济背景下的研究思路和研究方法，一定要考虑我国的实际国情。同时，我国企业财务理论有很多经验值得借鉴，也有很多教训需要吸取。研究时应遵循三大原则：借鉴企业相关理论，但要把握公共部门的公共性；借鉴西方相关理论，但要考虑我国的政治特点；借鉴相关学科知识(包括公共管理学和公共经济学、政治学、行政学等)，不能就会计论会计，要站在更广的学科背景下，才能发现解决问题的办法，但注意与会计的融合，不能偏离方向。
(四)今后研究的大致方向
首先，对传统的政府财务会计与预算会计存在的问题进一步完善；其次，加大对公共部门财务管理、管理会计、成本会计的研究，这些目前几乎还处于起步阶段。但不管是公共部门财务管理还是政府财务会计，研究方法都要从制度解释转到按财务活动研究，使研究具有政策导向性。
六、结论及研究局限
我国政府会计理论研究近年来取得了较大的进展，但也暴露了很多问题。特别是处于转轨经济中复杂多变的整体环境，给政府会计实践带来了层出不穷的新问题。在这样的现实背景下，笔者在我国政府会计实践和理论研究的基础上，设计了适合中国特色的政府会计理论研究框架。
由于政府会计理论研究本身即是一个综合而复杂的问题，本文也不可避免地存在一些研究局限：第一，在样本选择上限于相关著作和几种刊物，可能会对某些方面的研究有所遗漏；第二，对政府会计理论研究提出的建议有些尚属于未来可行的研究思路，暂时较难有具体的研究设计与之匹配；第三，由于全文涉及政府会计理论研究的方方面面，无法将每个层面全面展开，尚需在未来的研究中不断完善。
注释：
①《预算管理与会计》是财政部的一个内部刊物；《事业财会》主要侧重于事业单位。
②为了研究国内的研究成果和代表性考虑，不考虑翻译国外的书籍和相关教材，只考虑国内学者的著作。
③其中的有些文章并不局限于专门的政府会计问题，而公共经济学、公共管理学领域的有关研究成果对政府会计研究具有重要的意义，而且很多研究属于交叉学科和交叉问题，因此在选择样本时把这样的文献也包括了进来，以利于观察我国政府会计研究的全貌并把握未来的研究方向。
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