费用概念之法学分析，本文主要内容关键词为：法学论文,费用论文,概念论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、费用概念缺陷与修复思路
在会计理论发展中，关于费用(expenses)的代表性观点有两种：1)收入对价观(consideration of revenue view)认为“费用是获取收入过程中所使用或消耗的货品和劳务”，[1]其观点强调了费用目的在于收入，暗含了配比原则(matching principle)；2)权益减少观(decrease of equity view)认为“费用是从一个企业改变其业主权益的那些盈利活动中产生的资产减少或负债增加总额，而且是遵循公认会计原则确认和计量的”，[2]其观点侧重于费用支出之结果。
现在的费用概念滥觞于美国财务会计准则委员会(FASB)于1985年所推出的观点：“费用是某一个体在其持续、主要或核心业务中，因交付或生产了货品、提供了劳务或进行了其他活动，而付出或其他耗用的资产或因而承担的负债(或两者兼而有之)。”[3]国际会计准则委员会(IASC)于1989年在“编报财务报表的框架”中指出：“费用是指会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与权益参与者分配有关的权益减少”，[4]因未限定“核心业务”，故包括损失。我国经过1992年的《企业会计准则》，2000年的《企业财务会计报告条例》，2006年的《企业会计准则——基本准则》，最新的费用概念“是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”[5]
上述3家权威机构的费用概念，虽存在是否包含损失、美国强调行为而我国侧重结果的小差异，但本质上均属于权益减少观。其主要特征是：1)都从所有者权益减少的结果来定义。因费用支出表现为资产减少、负债增加，其结果就是所有者权益的减少，因此是经济利益的总流出，这与“未来经济流出”的负债概念的思路一致，却易导致费用与负债的混淆；2)都从行为方式角度来定义，企业经营行为不外乎销售商品、提供劳务，这是与资本事项所不同的，尽管该概念有利于实务操作却未能揭示出其本质属性；3)都借用其他要素来定义，要么是资产、负债，要么是所有者权益，实际上是利用资产负债表概念来定义损益表及其要素，这导致平等的概念之间出现从属关系。
费用概念缺陷的修复，笔者将采用法学研究的思路，其原因有两点。其一，会计要素概念惟一取得一致意见是：各负债定义“本质上基本相同，对应着一种现实义务”。[6]其二，收入、费用确认标准是权责发生制(accrual basis)，而权利责任(义务)都属法学概念。故依法学思路对费用概念进行修正，就能够取得共识。
二、费用产生的原因与实质
与收入被理解为经济利益的流入相对应，会计理论认为费用属于流出概念，故确认费用遵循与收入配比的原则。根据美国会计学会(AAA)1964年的解释，配比是根据收入呈报的因果关系来确认的。[7]传统会计的配比原则包括：因果联系规则、系统合理规则、立即确认规则。其中，对与销售收入所对应的成本结转时，采用因果联系对其进行计量；不过，一旦收入无法实现时，会计上并未根据配比原则将销售成本作为一项损失，而是将无法实现的收入作为一项损失。系统合理规则适用于固定资产折旧、无形资产摊销、自然资产折耗等方面，其采用直线、产量、工作量等合理方法来计算其中经济利益的减少。然而，当该方法因计量结果与市场价格背离而失效时，会计将减值作为损失而不是费用进行处理，自然也不会确认资产的升值。当因果联系、合理关系均消失时，能够采用的对策就是武断地将其直接确认为当期费用。实际上，早有学者指出在费用与收入之间“很难找到一种合理的关系，因此不同类型的配比都是依恃一种假定关系而进行的，也就是说，费用的配比所依靠的是主观判断”。[8]笔者认为，其之所以缺乏客观标准并以主观武断来确认，是因为将注意力凝聚在外部现象上，未根据导致费用的依据来对其进行确认。
(一)费用产生的依据
作为法人的企业，本质上是一种法律虚构，是一系列契约(合同)的结合。[9]从企业成立所需要的投资协议、章程，到股东代表企业与经营者签订的委托经营协议，再到企业实际经营过程中的购销合同、劳动合同等，充分表明企业是为了实现章程目标的一个“人”——企业法人——其资格是法律所规定，其行为规则也为法律所制定或按法律规定由当事人通过合同来约定。在企业经营过程中，这些责任可分为3个方面：1)法律、法规直接规定之责任，其在会计上表现为各种税费。其中，税金通常包括因销售而产生的流转税，因盈利而导致的企业所得税；而费用通常包括教育费附加、工会经费、水利基金、防洪基金等。2)外部合同规定之责任，有销售合同，也有保险、借款等合同。对销售合同责任之履行，表现为移交商品或财产、提供劳务等行为；对保险、借款合同责任之履行，表现为如期支付保险费、利息费等行为。3)“劳动合同”之责任。该责任的履行会导致两方面的费用，一方面是企业员工履行岗位职责时，或因生产加工行为导致原材料形状被改变、固定资产磨损等结果；或进行销售、管理、资金融通等非生产行为而消耗资金财产。另一方面是企业支付这些员工因从事劳动合同及其岗位职责行为所应当获得的劳动报酬，从而导致企业现金的流出。
企业目标在于通过经营来盈利，并表现为持续有效的销售增加，为此需要承担多种责任：采购、生产、存储、运输、宣传、保险等一系列行为，并产生相应的付款责任，最终通过产品交付与款项收取来实现企业之目标。而串起这一系列行为的“绳索”就是依法律、合同所确定的责任，而一系列行为目的都指向了企业盈利的目标。
(二)费用行为中的经济利益流向
如今会计要素研究的主流观点是美国的“未来现金流量观”，故其对费用理解也落脚至具有流动特征的“所有者权益减少”。站在企业立场，销售合同责任通过产品的交付来履行，管理人员职务行为的岗位责任通过现金支付来完成，这些行为会导致所有者权益的减少。但是，我们不能忽视还有不导致所有者权益减少行为的存在，其典型代表就是生产加工：员工通过对原材料的加工而改变其形状，发生了费用却未导致所有者权益的减少；相反，通过制造费用的归集、生产成本的结转，原材料转变成为半成品、产成品，并未进入利润表而减少所有者权益，而实质上是增加所有者权益——销售收入大于成本并不是在销售时点才产生的，而是从采购、加工到销售等一系列行为综合努力的结果。之所以这样，是因为会计处理受制于历史成本原则之限制而无法确认该价值增加，而实质上该行为的确导致了所有者权益的增加而不是减少。虽然，该产品最终会因为交付产品而“流出”企业。
根据合同条款的不同，有些款项属于先付而有些属于后付，对于后付的款项，会计上再根据对方义务履行的程度来确认企业自己的责任，并用“预提费用”科目来反映这些应履行而尚未履行的义务。因该款项尚未支付，就有可能因诉讼时效的缘故而可以不必支付。按照《民法通则》第135条的规定：债权人一般情况下“向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为两年”，若超过此法定诉讼期，作为债务人具有法定的拒付权利。国家税务总局于1999年10月发布《关于外商投资企业和我国企业接受捐赠税务处理的通知》中规定：“企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年年度收益计算缴纳企业所得税”。更具代表性的是已售产品的预提质量保证金或维修基金，会因为质量较高而使得该费用不必支付。对于费用所对应的负债，会计上可作为一项收益也可作为费用减项，但不论采用何种办法，结果都是未导致该费用预计经济利益的流出。虽然在绝大多数情况下，期间费用责任的履行要流出经济利益。
(三)费用的确认标准
因为持续经营下分期呈报的要求，会计上要采用一种方法来对收入与费用进行确认，该标准就是权责发生制。之所以采用权利、责任这些法学概念来进行，笔者认为是因为“法律的主要作用之一乃是调整和调和种种相互冲突的利益，无论是个人利益还是社会利益。”[10]理论上，权责发生制仅用于收入费用的确认，而实际上，“由于复式簿记系统中会计分录的巧妙运用”，使得收入与资产相联系、费用和负债相联系，这使得“权责发生制，实际上是一项涉及全部会计要素确认时间的假设”，[11]财务会计因此被称为“权责发生制会计”。会计核心要素中，权利与资产收入相联系，义务、责任与负债费用相联系。
作为民事法律主体的企业，其义务与责任也多是民事义务与责任。在民事法律思想中，责任乃义务不履行的必然后果，故罗马法将民事义务与民事责任合为一体。在英美法系中，因为权利与义务相伴而生，相随而灭，责任是不履行义务的必然后果，故义务与责任具有相同含义。[12]概念上，负债、费用与义务、责任相联系，但这四个概念之间究竟有怎样的对应关系?法理中，“法律责任则是由于侵犯法定权利或违反法定义务而引起的、由专门国家机关认定并归结于法律关系主体的、带有直接强制性的义务，亦即由于违反第一性义务而招致的第二性义务。”[13]换句话说，责任是义务不履行的必然后果；义务强调一种受约束、具有静态特征的状态，而责任侧重于不得不作为、具有动态的趋势。故负债被公认为“现实义务”恰与资产负债表的静态属性一致，而如受托经营责任等经营事项则多使用责任二字，费用基本代表着其中会消耗资源的责任履行的过程。
费用产生的依据与原因都在于法定或约定责任。1)如果存在销售合同时，“等价有偿”的规则自然使费用责任的履行获得销售收入的收款权利，从而形成一种配比结果，其实质不过是企业按照合同的约定来履行责任罢了。而当对方违约时，虽然企业依然能够获得现金，但却不是收入而是违约金，虽然其金额包括了销售收入，但却不是与收入配比的结果。2)如果存在劳动合同时，则会牵扯到两方面的责任。一是员工的责任，其履行导致企业资源的消耗，甚至可能是管理层无效的“文山会海”，但依然会导致费用。二是企业按照约定支付薪酬。虽然这些费用无法进行配比，但却是约定责任使然，期间费用与产生成本多属于这些责任履行的结果。3)依据法律之规定，企业承担的各种税费就是其结果，是企业成立时就已经承诺的法定责任。可见，只要遵循权责发生制，只要根据“调整和调和种种相互冲突的利益”的法学思维来界定，费用确认问题便迎刃而解。
三、结论
至此，我们不难发现：1)费用是主体实现其目标而履行责任的结果，其责任来自于法律、合同的约束，但都是主体有目的主动而为之。企业的目标在于盈利，但对于其他组织而言，虽然目标不尽是盈利，但费用却是各主体主动履行责任的必然结果，这是与损失根本的不同。2)费用的共同特征是企业资源的消耗，其过程表现为资产的交付、劳务的提供或货币的支付。3)费用责任履行过程所产生的消耗，通常会导致企业净资产的减少，但有时会形成新的资产从而不导致经济利益的流出与所有者权益的减少。
虽然本文以企业为对象来分析，但结论可适用于任何组织，若推广到一般情况，本文的结论便是：费用是指为实现主体目的而履行法定或约定责任中已完成或将完成的消耗，该消耗表现为资产交付、劳务提供或货币支付。
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