谨慎性原则在金融企业会计实务中的应用，本文主要内容关键词为：则在论文,会计实务论文,谨慎论文,金融论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
金融企业的经营活动中充满着风险和不确定性，谨慎性原则要求金融企业在面临不确定性因素的情况下，所做的职业判断要保持谨慎的态度，充分考虑可能发生的风险和损失。当某些经济业务存在不同会计处理程序和方法时，在不影响合理反映的情况下，尽可能选择不高估资产、利润或低估负债、费用的会计处理程序和方法，以便对防范风险起到预警作用。
一、谨慎性原则的基础理论
谨慎性原则是传统会计中一项历史久远且影响深远的会计原则。由于金融企业的经营活动充满着风险和不确定性，谨慎性原则因此被广泛地运用在会计核算中的各个环节。正确理解谨慎性原则，对探讨它在金融企业会计中的应用具有十分重要的意义。
1.演进。谨慎性原则的历史可以追溯到19世纪，它最早是财产托管人为解脱受托责任所采取的一种策略，在当时主要表现为对资产的低估。20世纪30年代经济危机促使人们进行反思，认识到虚夸利润的会计报告的泛滥，导致了各个方面对经济的“盲目”乐观，从而引发大危机的发生。在此后，谨慎性原则所体现的内容扩大到对收益的确认和会计报表披露。[1]随着会计环境的变化，会计目标从报告经管责任向为信息使用者提供有用决策的会计信息转化，谨慎性原则也逐渐成为对披露具有相关性、可靠性和质量性的会计信息的修订性原则。该原则经过上百年的演变发展至今，其内涵已经越来越丰富。我国新企业会计准则的规定是：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。因此，谨慎性原则又称为稳健性原则，是指企业在会计核算中应当稳健、谨慎，不得多计资产或收益，也不得少计负债或费用。它要求当某些经济业务或会计事项存在几种不同会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，宁可预计可能的损失，不可预计可能的收益，以避免会计报表反映的会计信息引起报表使用者盲目的乐观估计。
2.产生根源。在市场经济中，不确定性是一种普遍存在的现象，经济活动的不确定性是会计不确定性产生的根源，而会计不确定性是谨慎性原则产生的根源。会计不确定性包括存在于会计系统之外的外生不确定性和在会计信息加工过程中产生的内生不确定性。外生会计不确定性存在于会计系统之外，会计无法减少这种不确定性，如政策法规、外部环境的变化，只能通过会计主体自身的完善，最大限度地减少它对会计系统的不确定性影响。而内生会计不确定性是会计信息系统在会计确认、计量和报告中产生的不确定性，是一种主观意义上的不确定性，是由会计系统本身造成的，它随着会计方法的完善从而逐渐减少。[1]无论是哪种不确定性，在经济活动和会计核算中都是无法完全消除的。由于会计信息系统的根本目的是向信息使用者提供对其决策有用的信息，而会计不确定性的大量存在直接影响了会计信息的质量。
基于以上，我们可知，应当对会计不确定性的客观存在有科学的认识，不能放任自流。谨慎性原则作为一个在会计领域普遍适用的原则，其本源目的就在于减少会计中的不确定性，充分估计、规避会计中的不确定性及风险。因此，会计不确定性是谨慎性原则产生的内在要求，是其存在的前提条件。
3.谨慎性原则存在的意义。一是有利于企业规避市场风险，提高市场竞争力。二是有利于保护投资者和债权人的利益。三是有利于提高会计信息质量。
4.与其他会计原则的关系。谨慎性原则对其他会计原则主要起到补充修正的作用，它保证了会计确认、计量属性以及会计信息质量体系的完整性。在通常情况下，会计核算中会计确认和计量原则以及衡量会计信息质量的一般原则都是科学和合理的。但是，当经济环境和经营活动出现明显的不确定时，就需要采用谨慎性原则进行补充、修正，才能保证会计确认和计量准则体系及会计信息质量体系的完整性。如权责发生制原则与谨慎性原则就是相辅相成、对立统一的关系。权责发生制原则中包含了谨慎性原则的某些思想，而谨慎性原则的具体运用则要遵循权责发生制原则的基本要求。[2]新会计准则把权责发生制原则归为会计前提，即以权责的发生与否为标准来计量损益、资产和负债。而在满足权责发生制的基础上，考虑企业的稳健经营，在相关准则允许的范围内允许适度运用谨慎性原则。如预计负债的确认就是要先符合权责发生制，即满足“该义务是企业承担的现时义务”这一确认条件，同时又遵循谨慎性原则，即预计负债的发生尽管是在未来的某个时间，但也应在本期进行确认和计量。
二、在金融企业会计实务中的应用分析
金融企业在进行会计实务核算时，应合理运用谨慎性原则，如实地反映金融企业的经营风险，提高金融企业应付风险的能力。随着新会计准则的发布实施，谨慎性原则在金融企业会计实务中已得到比较广泛的应用。
(一)在金融工具中的应用
1.金融工具的确认、计量。表1归纳了新会计准则下金融工具的确认和计量，要求将属于金融工具的资产、负债确认为金融企业的资产和负债。同时要求金融企业尽可能不高估资产和所有者权益，比较真实地反映企业的资产负债状况，使得会计核算建立在更加稳妥的基础上。此外，对衍生金融工具隐含的各种合同权利和义务也要确认为资产和负债，将衍生金融工具公允价值变化纳入表内核算，使金融企业对衍生金融工具更加谨慎地进行会计确认和计量。
2.金融工具的列报。金融工具列报包括金融工具列示和金融工具披露。首先，企业在进行金融工具列报时，应根据金融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类。企业按照金融工具的实质以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分别确认为金融资产、金融负债或权益工具。其次，金融企业要把衍生金融工具业务在表内披露，在附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息，如编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息。这种改变了以前衍生金融工具仅在会计报表附注中披露计价方法和名义金额的做法，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响，更真实地反映企业的财务状况，使财务报表使用者更好地理解企业的经营情况。
(二)在金融资产减值准备计提中的应用
金融企业的资产在使用过程中，应根据谨慎性原则要求，定期或者至少于年度终了时对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。金融企业除了对长期股权投资、固定资产、无形资产等资产计提减值准备外，最主要是各项金融资产的减值准备。《金融工具确认和计量》准则规定：金融企业在资产负债表日对金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量的金融资产，其发生减值时，将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为资产减值损失，计入当期损益；而可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的，因公允价值下降形成的累计损失，予以转出并计入当期损益。[4]
对于有客观证据表明金融资产发生减值就应计提减值准备的规定，无疑是谨慎性原则的充分体现。而其中对于贷款的减值准备，以前是根据贷款五级分类标准来计提呆账准备的，新会计准则是将该贷款的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，这样的计提方法也更加符合谨慎性原则要求。
(三)在金融资产转移中的应用
金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。金融资产转移的重点在于对金融资产是否满足或部分满足终止确认条件的判断，而账务处理也在此判断基础上展开。《金融资产转移》准则规定：企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给转入方的时候，方能终止确认该金融资产；反之，则不应终止确认金融资产；如果企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的，若企业放弃了对该金融资产控制的，就终止确认该金融资产；反之，按其继续涉入程度确认该金融资产，并相应确认有关负债。[4]通过这样的会计处理，可以看出新会计准则在终止确认企业金融资产时的谨慎态度。
(四)在租赁业务中的应用
《租赁》准则规定：在融资租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。[4]新准则应用指南将“未确认融资费用”作为“长期应付款”的抵减科目划分为负债类科目，在租赁期开始日记入借方，表示负债的减少。采用实际利率法分期摊销未确认融资费用后，借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记“未确认融资费用”科目，从而避免了以前在《企业会计制度》中把“未确认融资费用”作为资产类科目高估资产的问题。
此外，《租赁》准则规定：在融资租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。[4]新准则应用指南将“未实现融资收益”划分为资产类，作为“长期应收款”的调整科目，将融资性质的收益从合同价款中分离出来。但其在租赁期开始日时记入贷方，表示资产的减少。只有在按期计算确定融资收入后，才从该科目转入“租赁收入”科目。《租赁》准则还要求出租人至少应当于每年终了对未担保余值进行复核，增加不做调整，减少则应重新计算租赁内含报酬率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。[4]以上融资租赁的会计处理不论是对承租人还是出租人都充分体现了谨慎性原则。
(五)在或有事项中的应用
或有事项作为一种状况，可能是一种潜在的权利，也可能是一种现时或潜在的义务。《或有事项》准则规定：或有事项的结果如果导致经济利益流入企业，则形成或有资产，但或有资产不在表内确认；如果导致经济利益流出企业，同时满足负债确认条件，应在表内确认为预计负债，且应在会计报表附注中加以披露，如果不满足负债确认条件，企业不需确认负债核算，但需在会计报表附注中作为或有负债加以披露。[4]新会计准则要求企业对确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务(上述内容《企业会计制度》已规范)以及固定资产和矿区权益弃置义务等产生的预计负债进行会计计量和披露，且在持有期间根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整。可以说，新会计准则对或有事项的会计处理更为谨慎。
(六)在所得税业务中的应用
《所得税》准则中明确规定：除了可不确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债；对于可抵扣暂时性差异，企业则应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认其产生的递延所得税资产。此外，准则还规定资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。[4]新会计准则要求充分确认递延所得税负债，但不要高估递延所得税资产，体现出谨慎性原则对递延所得税确认的要求。
三、存在问题及其原因分析
谨慎性原则在金融企业的会计核算中已大量应用，但仍存在若干问题。
(一)税法和市场机制的制约
1.税法对谨慎性原则的制约。税法与会计规定之间的不协调，是制约谨慎性原则的外部因素之一。由于税法的级别高于会计准则，当两者有不协调之处，就以税法规定为准，因此，常出现会计中的谨慎性原则规定被税法否定的情况。如遵循谨慎性原则，金融企业在进行会计核算时，需要计提各项资产减值准备，然而按税法规定，这些计提的减值准备不允许在税前进行抵扣，计提完毕后同时还要进行纳税调整，这容易使得企业失去自觉遵循谨慎性原则的动力。再如，税法规定，对于确认预计负债时所产生的费用也不能全部扣除，其能否税前扣除取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关。
2.市场机制对谨慎性原则的制约。目前，我国商品的市场价格机制尚不完善，因此，除对上市公司股权投资、上市债券投资以及少数商品在市场上和有关部门公布的价格信息外，绝大多数的商品及股权难以确定其公允价值。[5]而在金融企业中，有大量资产、负债需要确定公允价值，会计人员有时很难把握公允价值确定的方法，只能依靠他们的职业判断，从而使得谨慎性原则难以得到适当地运用。
(二)会计人员误用、滥用的影响
1.会计人员自身素质问题及主观臆断失误。会计人员本身的素质是影响谨慎性原则运用的内在因素。由于谨慎性原则是对不确定性因素的审慎反应，在运用过程中，需要会计人员深入理解各种会计核算方法，同时，要有较开阔的视野把握金融企业外部环境的变化。金融企业与其他行业不同，其快速变化的外部环境，不断创新的金融工具，都使得会计人员稍不留神，就可能做出错误的判断。另外，谨慎性原则本身在实务操作中带有极大的主观臆断性，常受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响。会计人员主观臆断的失误，也会直接影响金融企业会计信息质量的高低。
2.滥用、歪曲使用谨慎性原则。由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，致使该原则容易被滥用。部分金融企业为了达到美化资产、操纵利润，粉饰报表的目的，把谨慎性原则当作企业“调节”利润的工具，歪曲地使用谨慎性原则，如计提秘密准备，高估损失，低估收入，虚列成本费用等，从而调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款，这些也极大地破坏了会计信息的真实性，使得会计信息失去原有的可靠性。
(三)与其他会计原则的冲突
谨慎性原则是会计信息质量的基本要求之一，与其他会计原则之间有补充修正的关系，但由于本身所具有的特性及实务操作中存在的一些问题，使得谨慎性原则在金融企业会计核算中常会与其他会计原则发生冲突。
1.与其他会计信息质量的冲突。(1)可靠性原则要求以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。而谨慎性原则基于审慎的态度，要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失和费用，由此与可靠性产生矛盾。(2)可比性原则要求会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计核算方法和会计指标应当口径一致、相互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。而谨慎性原则允许企业根据自身具体情况的变化调整会计核算的口径和方法。如存货期末按成本与可变现净值孰低计量，随着可变现净值的变化，其计价方法就会发生变化。(3)及时性原则要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和执行，不得提前或者延后。而在谨慎性原则要求下，对企业可能带来损失或收益的不确定事项提前或滞后反映。
2.与公允价值计量属性的冲突。由于金融企业经常涉及金融工具的会计处理，所以公允价值这一计量属性也经常使用。大部分情况下，公允价值的使用与谨慎性原则没有矛盾，但也会发生例外情况，如银行发行的金融负债若划分为交易性金融负债，资产负债表日就要把金融负债的公允价值变动情况计入当期损益。假设银行因自身信用降低导致金融负债的公允价值下降，那么相应的一方面减少金融负债，另一方面增加当期收益。这种由于银行信用下降产生的负债减少和收益增加完全不符合谨慎性原则。
由于各项会计原则的优先使用顺序并不明确，所以，当谨慎性原则与其他会计原则发生冲突时，谨慎性原则往往难以得到彻底的落实。
四、建 议
(一)完善税收政策和市场机制
1.缩小税收政策与会计政策的差异。为了解除企业实施谨慎性原则的后顾之忧，应在国家财政能力的许可范围内，适当地缩小税收政策与会计政策的差异，加强税收法规与企业会计准则之间的协调。如考虑到金融行业在国民经济中的重要作用，对于金融企业在会计政策范围内对各项资产减值准备提取后，可以报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许部分资产减值准备在税前列支。
2.进一步推进经济体制改革，完善市场机制。目前来看，我国的商品市场还不够完善，外汇市场和资本市场也还没有完全放开。随着我国经济体制改革的进一步深化，应规范商品市场经济秩序，形成公平竞争的市场环境，使企业在公平、公允的基础上做出自我交易行为。首先，进一步完善人民币汇率形成机制，增强汇率弹性，逐步实现资本项目下的可兑换。其次，加强证券市场监管水平，建立一个公开、透明、公正的证券交易市场，并要求资本供应者对资本需求者提供真实、完整的信息，使以公允价值为基础的计量成为可能。
(二)健全监督体系，提高会计人员素质
1.健全监督体系，强化内在约束机制。为了防止企业基于自身利益的考虑而歪曲使用、滥用谨慎性原则，有关部门应健全监督体系，发挥政府审计、社会审计的监管和审核作用，努力保证注册会计师作为独立的专业人士，能够对金融企业运用谨慎性原则的合理程度进行评价、监督，保证谨慎性原则的适度使用。同时，强化金融企业内在机制，优化会计行为，在客观条件上减少会计人员的主观性和随意性，从而使谨慎性原则得到合理的运用。
2.加强会计队伍建设，提高会计人员素质。会计准则在会计实践中贯彻和运用的行为主体是会计人员，因此，谨慎性原则的贯彻实施要建立在会计人员职业判断能力提高的基础上，否则就可能导致会计核算中滥用谨慎性原则的局面。鉴于新会计准则中可选择性范围日益扩大，需要加大对从业人员的持续教育和培训力度，提高会计人员的业务素质和职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定事项进行估计和判断时，力求客观、公正和准确。
(三)合理确定各项原则的优先使用顺序
保证谨慎性原则得以落实，还应合理确定各项会计原则的优先使用顺序。在所有的会计核算原则中，可靠性原则应居于首要位置，谨慎性原则必须在维护可靠性原则的基础上加以贯彻和运用。除可靠性原则以外，当谨慎性原则与其他会计原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定，不确定性程度较高时，优先考虑前者，谨慎反映企业的财务状况和经营成果，反之可以置后。此外，对于前文中所述谨慎性原则与公允价值计量属性发生冲突的问题，除了尽量避免人为地加剧谨慎性原则与公允价值计量属性的冲突外，还应对公允价值的应用前提和应用条件进行必要的约束，尽可能保证谨慎性原则得以落实。
五、结 语
谨慎性原则是一项起补充、修订作用的会计原则，它为企业规避风险，保护相关人利益发挥了重要的作用。面对日趋激烈的竞争环境，企业通过合理运用谨慎性原则，可以有效地规范企业的会计核算和风险披露，既有利于决策者更为客观准确地做出决策，更有利于企业长远的发展。
我国新会计准则对谨慎性原则的大量使用，充分说明了谨慎性原则存在的必要性。根据新会计准则的要求，金融企业的会计核算中，谨慎性原则已得到较为充分的贯彻和应用。但是，通过对谨慎性原则应用的分析可知，在金融企业实务中仍存在若干问题。因此，笔者认为应以扬长避短的眼光看待谨慎性原则，尽可能发挥它在会计原则体系中的有利作用，同时不断规范谨慎性原则在实务中的应用要求，把握好适度应用的原则。
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