新税法下研究开发费用优化纳税模型的选择与分析，本文主要内容关键词为：研究开发论文,模型论文,费用论文,新税法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
科技型中小企业是指以科技人员为主体，从事科学研究、技术开发、技术服务、技术咨询和高新产品生产，以科技成果商品化为主要内容，以市场为导向，实行自筹资金、自愿组合、自主经营、自负盈亏、独立核算、自我约束的智密型企业组织。为鼓励企业进行技术创新，国家有关部门自上世纪90年代开始实施技术开发费加计扣除（下称“加计扣除”）的税收优惠政策，此后又不断完善。政策的实施对企业的发展起到了一定的促进作用，利用好这一政策有着重要的现实意义。
一、研究开发费用的相关准则与规定
2006年新修订的《企业会计准则》中对企业研发费用的规定与2008年新企业所得税法的规定，使企业在法律和准则许可范围之内，可根据自身情况选择研发费用的不同处理方式：费用化或资本化。
（一）《企业会计准则》对研发费用的规定
2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》对企业研发费用的入账方式重新做了规定：一改过去研发费用全部费用化的处理方式，而是将研究开发的过程划分为“研究”与“开发”两个阶段；规定研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出同时满足5个条件（本文从略）的，准予确认为无形资产。
（二）新税法对加计扣除的有关规定
与旧税法相比，新税法对加计扣除的条件有了较大变化。首先，不再要求企业研究开发费用比上年增长10%以上且当年必须为盈利；其次，对由于实施加计扣除造成的亏损，允许在五年内进行弥补、展期扣除；在加计扣除的费用范围上，新增了研发费用资本化形成的无形资产在分期摊销时可以计算加计扣除的规定，但对研发费用的范围进行了明确的限制，如在国税发[2008]116号文件《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》中，明确了允许加计扣除的费用类别，共列举了8项费用，即仅允许这8类费用在计算应纳税所得额时实行加计扣除（本文从略）。
新税法之所以允许研究开发费用资本化，一方面是基于企业经营的实质，另一方面也是与新会计准则的规定接轨。新准则具有研发费用在一定条件下可以资本化的优点，它更能体现企业的真实价值和拥有的资产，也为企业进行账务处理和纳税申报提供了依据。但在实际操作中，鉴于无形资产研发业务的复杂性和高风险，要把企业的研发活动明确地划分为研究阶段与开发阶段，并据此进行资本化和费用化判断，显然并非易事。做好这项业务对会计人员也提出了更高的要求，其不但要掌握正确的核算和费用归集方法，还要熟悉项目产品的研发流程，同时还需要研发人员、公司管理层甚至外部专家参与项目的管理、论证。
由此可见，在新税法下如何对研发费用进行归集，并根据《企业会计准则》的要求，对研发项目的实施情况进行判断、选择研究开发费用的入账方式，是实施加计扣除工作的重点和难点。选择何种会计处理方式、对研究开发费用进行费用化还是进行资本化？不仅影响企业的经营业绩和会计利润，也直接影响加计扣除的计算，对各期的纳税义务、经营现金流量等产生较大影响。
二、研发费用的优化纳税模型
针对研发费用的两种会计处理方式，建立优惠期与非优惠期两种纳税模型（新所得税法规定：享受“企业所得税优惠过渡期政策”的企业在剩余的期限内继续享受原减免税优惠，新办软件企业自盈利年度起享受企业所得税两免三减半的税收优惠）。按以下实例进行对比分析。
例：某科技型企业2008年度简化财务数据为：营业收入1 000万元，营业成本400万元，管理费用200万元（其中研究阶段支出50万元、开发阶段支出150万元）。2009年1月该项目研发成功并形成一项无形资产，无形资产按10年平均摊销，即每年无形资产摊销150÷10=15万元。为便于比较，假定2008年度该企业仅此一个研发项目，2009～2018年10年间，除对资本化条件下形成的无形资产进行摊销之外，没有再发生任何研究开发费用，每年末扣除该项无形资产摊销前的税前会计利润均为100万元。企业无其他纳税调整项目，所得税率为25%，所得税税款均在下年的年初缴纳，贴现率为10%。
（一）优惠期间的纳税模型
假定上例企业为新办软件企业，2008年为第一个获利年度。
1.费用化处理的纳税模型
在该模型下，对开发阶段150万元的研发费进行费用化处理：
(1)2009年：应纳税所得额：1000-400-200×150%=300万元，企业处于免税期，缴纳所得税款为零。
(2)2010年：应纳税所得额：100-0×150%=100万元，企业处于免税期，缴纳所得税款为零。
(3)2011～2013年：应纳税所得额：100-0×150%=100万元，企业处于减半征收期，每年缴纳所得税款：100×12.5%=12.50万元。
(4)2014～2019年：应纳税所得额：100-0×150%=100万元，每年缴纳所得税款：100×25%=25.00万元。
2.资本化处理的纳税模型
对比费用化模型，将150万元进行资本化处理时纳税模型如下：
(1)2009年：应纳税所得额：1000-400-(50+0)×150%=525万元，企业处于免税期，缴纳所得税款为零。
(2)2010年：应纳税所得额：100-15×150%=77.50万元，企业处于免税期，缴纳所得税款为零。
(3)2011～2013年：应纳税所得额：100-15×150%=77.50万元，企业处于减半征收期，每年缴纳所得税款：77.50×12.5%=9.69万元。
(4)2014～2019年：应纳税所得额：100-15×150%=77.50万元，每年缴纳所得税款：77.50×25%=19.38万元。
3.对比分析
对比表1、表2可知：企业处于减免税优惠期间时，尽管两种处理方式在比较年度内应纳税所得额相等，但由于减免税政策的存在，资本化方式下，累计少缴纳所得税款42.15万元(187.50-145.35=42.15)，由此计算的现值净收益为23.06万元(102.62-79.56=23.06)。
表1 优惠期间费用化处理年应纳税额现值万元
表2 优惠期间资本化处理年应纳税额现值万元
（二）非优惠期间的纳税模型
1.费用化处理的纳税模型
(1)2009年：应纳税所得额：1000-400-(50+150)×150%=300万元，缴纳所得税款：300×25%=75万元。
(2)2010～2019年：应纳税所得额：100-0×150%=100万元，每年缴纳所得税款：100×25%=25万元。
2.资本化处理的纳税模型
(1)2009年：应纳税所得额：1000-400-50×150%=525万元，缴纳所得税款：525×25%=131.25万元。
(2)2010～2019年：应纳税所得额：100-15×150%（无形资产摊销及加计扣除）=77.5万元，每年缴纳所得税款：77.5×25%=19.38万元。
3.对比分析
对比表3、表4可知：企业处于非减免税优惠期间时，虽然两种处理方式在比较年度内应纳税所得额、缴纳所得税款总额皆相等，但是费用化方式下，2009年为企业增加现金流量56.25万元(131.25-75=56.25)，尽管在以后年度会有所抵减，但由于时间价值的作用，由此计算的现值净收益为21.73万元(250.34-228.61=21.73)。
三、结论
结论1：在企业所得税减免优惠期间，对研发费用采用费用化与资本化处理方法，比较年度内应纳税所得额相等。但由于减免税的存在，采用资本化处理方式可少缴纳企业所得税。
结论2：在企业所得税非优惠期间，对研发费用采用费用化与资本化处理方法，比较年度内应纳税所得额、应纳税额均相等。但费用化方式可在比较年度的第一年时为企业带来现金流量的增加，虽然以后年度会有所抵减，但由于时间价值的作用，在比较年度内会为企业带来一定的现值净收益。
表3 非优惠期间费用化处理年应纳税额现值万元
表4 非优惠期间资本化处理应纳所得税现值万元
四、纳税筹划模型，
使用中的关键点
1.操作合法性。合法性是企业会计处理、加计扣除和纳税申报的前提条件，只有在法规范围内进行操作才能给企业带来真正的纳税收益。在操作中，一定要防止对政策的滥用。
2.按规定的费用类别建立会计科目进行明细核对。“116号文件”中列举的8项费用，比通常会计上核算的研发费用口径要小。例如在对人工费用处理上，前者仅包括：在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴和补贴，而通常后者还包括：为研发人员支付的社会保险、医疗保险、住房公积金等费用。此外，与研发项目相关的差旅费、会议费、培训费、房租摊销等也被排除在了加计扣除之外。“116号文件”要求企业必须对研究开发费用实行专账管理、纳税申报时严格按照8项费用的支出情况归集填列《年度可加计扣除研究开发费用情况归集表》，并且所列费用与提供的研发费用明细账一一对应。在操作上，企业应建立研发费用的三级甚至四级明细账，按照研发费用是否允许加计扣除分别核算，属于8项费用的支出归集到前者，否则由后者归集，这样得出的数据清晰明了、可追查性好、方便核对，既满足了会计上对项目核算的细化要求，也方便企业纳税申报、易于被税务检查部门接受。
3.关注税法政策的新变化。几乎任何一种税收优惠政策都是特定历史和经济条件下的产物，加计扣除优惠也不例外。有关人员应关注不断更新、出台的新政策，并加强自身的业务学习，当税收法规发生变化时，企业也应该在把握税法规定的前提下进行调整。
标签：加计扣除论文; 应纳税所得额论文; 企业研发费用论文; 纳税论文; 税法论文; 所得税费用论文; 资本化支出论文; 企业会计准则论文;